■陳麗麗

（福建易道大咖商業(yè)管理有限公司）

引 言

隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，現(xiàn)代企業(yè)對經(jīng)營管理的水平要求越來越高，管理會計順應時代的發(fā)展得到廣泛重視。企業(yè)經(jīng)營管理對會計的需求從傳統(tǒng)的賬房先生轉化為診脈的管理會計。本量利分析是一個綜合管理工具模型，構建分析成本、銷售量、利潤三者之間的關系，為企業(yè)經(jīng)營決策提供重要的依據(jù)，對企業(yè)提高經(jīng)營決策水平，提高企業(yè)經(jīng)濟效益有著重要的意義。

1 本量利分析的概念

本量利分析是通過成本、業(yè)務量、利潤之間關系進行分析，也稱CPV分析。本即成本，是企業(yè)為了達到某一目的而放棄或者消耗的資源的投入；量即業(yè)務量，是企業(yè)為了達到經(jīng)濟目標的產(chǎn)出或者銷售量；利即利潤，是企業(yè)營運的最終價值體現(xiàn)。本量利分析主要通過三者之間的關系，通過結構化的分析，研究企業(yè)成本的變動、銷售量的變動對企業(yè)經(jīng)營利潤影響的大小。

本量利分析的基本公式：

基于成本、銷售量、利潤基本的假設，本量利的基本公式：稅前利潤=（銷售單價-單位變動成本）*銷售量-固定成本，其中盈虧平衡點的銷售量=固定成本/(銷售單價-單位變動成本）。產(chǎn)品的邊際貢獻額=銷售單價-單位變動成本，邊際貢獻率=邊際貢獻額/銷售單價，進而推出盈虧平衡點保本額=固定成本/邊際貢獻率。本量利之間的基本關系如下：

（1）在固定成本和單位變動成本保持不變的情況下，產(chǎn)品的盈虧保本量取決于產(chǎn)品的銷售單價，產(chǎn)品的銷售單價越高，保本銷售量越低，反之則越高；

（2）在銷售量和銷售單價保持不變的情況下，產(chǎn)品的盈虧保本量取決產(chǎn)品的固定成本和產(chǎn)品變動成本。產(chǎn)品的固定成本越高，企業(yè)保本量越高；產(chǎn)品的單位變動成本越高，保本量越高，反之則越低。

（3）在盈虧臨界點保持不變的情況下，產(chǎn)品銷售量越高，企業(yè)的利潤越高，產(chǎn)品的銷售的單價越高，企業(yè)的利潤越高，反之則越低；

2 本量利分析對企業(yè)經(jīng)營決策的重要性

本量利分析模型展示了成本、銷售量、利潤之間相互影響的關系，對于企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)品結構升級，降低產(chǎn)品成本，定位市場競爭策略，提升企業(yè)經(jīng)濟效益有著重要意義。

2.1 有助于產(chǎn)品結構的合理分配

通過本量利模型分析，可以幫助管理層篩選出在固定成本不變的情況下，側重生產(chǎn)產(chǎn)品邊際貢獻額高的產(chǎn)品。不同產(chǎn)品的變動成本的變化情況對于邊際貢獻的變化，促使企業(yè)合理分配產(chǎn)能、優(yōu)化產(chǎn)品結構。

2.2 有助于降低產(chǎn)品成本

本量利分析的核心是成本的構成結構，通過分析可以幫助企業(yè)梳理生產(chǎn)流程，采取有效的措施降低生產(chǎn)成本。引導企業(yè)管理者關注企業(yè)價值鏈的全過程，以利潤目標為導向，促進業(yè)務流程持續(xù)改進，提升流程中的增值作業(yè)并減少流程中的非增值作業(yè)，以此來降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，從而達到利潤目標。

2.3 有助于定位產(chǎn)品市場競爭策略

在企業(yè)產(chǎn)品固定成本、單位變動成本保持一定范圍內(nèi)，產(chǎn)品的銷售量和銷售單價對于企業(yè)競爭起關鍵作用。運用本量利分析，企業(yè)可以選擇價格差異化競爭策略、成本領先競爭策略、服務競爭等策略。本量利分析工具促使企業(yè)制定適合企業(yè)自身優(yōu)勢產(chǎn)品競爭策略，從而占領市場，提升企業(yè)的經(jīng)濟效益。

3 A企業(yè)經(jīng)營決策中應用本量利分析的現(xiàn)狀和存在的問題

3.1 以A企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀

A企業(yè)是國內(nèi)大型汽車玻璃制造原料供應商，其主營產(chǎn)品為汽車玻璃原片。A企業(yè)經(jīng)營情況良好，擁有三條先進生產(chǎn)設備和一流技術水平的生產(chǎn)線。A企業(yè)產(chǎn)品的銷售單價為內(nèi)部集團參考現(xiàn)行市場售價定價，銷售單價保持在相對穩(wěn)定水平。基于A企業(yè)的客戶情況，A企業(yè)側重生產(chǎn)成本降低，提高成本效率。本文擬定A企業(yè)的某月的不同產(chǎn)品進行本量利分析：

產(chǎn)品生產(chǎn)成本、銷售單價、利潤情況：A企業(yè)生產(chǎn)玻璃原片產(chǎn)品的厚度2.1mm-3.5mm，A企業(yè)2.1mm產(chǎn)品銷售量11萬噸，單位成本1943元/噸，其中變動成本1587元/噸，固定成本256.63元/噸，銷售單價2400元/噸，毛利率34%，利潤5040萬元；2.8mm產(chǎn)品銷售量948噸，單位成本2605元/噸，其中變動成本1456元/噸，固定成本109元/噸，銷售單價2345元/噸，毛利率38%，利潤-24萬元；3.5mm產(chǎn)品銷售量1327噸，單位成本5119元/噸，其中變動成本1500元/噸，固定成本480元/噸，銷售單價2289元/噸，毛利率34%，利潤-375萬元；

不同產(chǎn)品保本點銷售額情況：2.1mm產(chǎn)品保本銷售量4.84萬噸，保本銷售額11617萬元；2.8mm產(chǎn)品保本銷售量0.12萬噸，保本銷售額287萬元；3.5mm產(chǎn)品保本銷售量0.61萬噸，保本銷售額1393萬元.

A企業(yè)的2.1mm至2.5mm的產(chǎn)品銷售量均大于保本銷售額，2.8mm至3.5mm的產(chǎn)品的銷售由于產(chǎn)品生產(chǎn)率低于平均生產(chǎn)水平，在固定成本一定的情況下，單位分攤的總成本高。2.8mm至3.5mm的銷售量低于保本銷售量，產(chǎn)品利潤為虧損狀態(tài)。由于A企業(yè)主要客戶為內(nèi)部事業(yè)部供應，產(chǎn)銷處于基本平衡狀態(tài)。對于2.8mm至3.5mm產(chǎn)品生產(chǎn)，A企業(yè)首先加大產(chǎn)品研發(fā)力量投入，集中力量攻關生產(chǎn)技術難關；其次避免產(chǎn)品生產(chǎn)波動，降低品缺陷損失，提高產(chǎn)品生產(chǎn)率；再次加強和客戶溝通，提高對應產(chǎn)品售價，合理的產(chǎn)能分布和協(xié)商替代產(chǎn)品以提高企業(yè)整體經(jīng)濟效益。

3.2 本量利分析在經(jīng)營決策中運用的現(xiàn)狀

近年來A企業(yè)產(chǎn)品單位變動成本逐漸上升，利用本量利分析工具尋找主要原因和措施如下：

首先，直接材料價格不斷上漲，產(chǎn)品的直接材料主要為純堿，生產(chǎn)結構占比15%。價格方面，純堿材料供應為大宗物料供應，其價格受市場供應水平變化影響。A企業(yè)一方面加大純堿材料采購儲備，保證原材料生產(chǎn)安全儲備量，另一方面與供應商簽訂年度采購協(xié)議，保持長期供應商伙伴關系，穩(wěn)定采購供應價格。純堿用量配比方面，A企業(yè)穩(wěn)定生產(chǎn)工藝，熟練掌握了生料、熟料配比規(guī)律，側重減少生產(chǎn)事故，穩(wěn)定生產(chǎn)，避免由于生產(chǎn)事故造成廢品損失。

其次，燃料動力材料價格不斷上漲，主要燃料動力為天然氣和電力。燃料動力采購單價由于天然氣和電力的受政府政策管控，單價變動幅度較小。A企業(yè)通過不同產(chǎn)能地分布，將企業(yè)的部分產(chǎn)能轉移至海外生產(chǎn)，尋求天然氣資源豐富，采購單價低于國內(nèi)的國家生產(chǎn)。在單位能耗上，A企業(yè)改進生產(chǎn)工藝，改變不同產(chǎn)品的受熱點及生產(chǎn)熔窯保溫，以降低產(chǎn)品單位能耗。

再次，輔助制造費用方面，由于人工成本和物流運費不斷上漲，造成包裝物流成本上漲，A企業(yè)通過改進包裝流程、提高員工包裝技能，合理布局產(chǎn)品下線位置和包裝物流點，改裝物流車型，優(yōu)化產(chǎn)能計劃和銷售出庫計劃實現(xiàn)集中發(fā)貨等措施降低包裝物流成本。

3.3 本量利分析在A企業(yè)應用中存在的問題

3.3.1 成本性態(tài)的劃分不準確

本量利的分析是基于成本性態(tài)的劃分，模型將成本性態(tài)劃分為固定成本、變動成本。但在實際企業(yè)經(jīng)營過程中，成本不僅僅限于固定成本、變動成本、還有部分無法區(qū)分的混合成本。如何準確的區(qū)分固定成本、變動成本、混合成本是非常難的，如果成本的形態(tài)劃分不準確，對于本量利的分析就會失真，對于決策選擇的導向作用就會失去價值。

3.3.2 財務人員基礎素質良莠不齊

本量利分析模型的建立和分析要求財務人員具備較高的財務綜合素質。首先，財務人員理論基礎不扎實，無法有效區(qū)分不同成本性態(tài)，準確的分析本量利模型之間的關系。其次財務人員的角色側重傳統(tǒng)的核算職能，將精力耗費在基礎的成本核算，無法站在企業(yè)業(yè)務流、價值鏈的角度梳理本量利之間的關系，更沒有精力分析不同決策對于企業(yè)經(jīng)濟效益的影響。再次，財務人員不熟悉公司的生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品結構，對于成本的分析流于形式，無法深入了解每一項成本變動背后的真正原因。財務人員事前無法準確預測不同決策方案的影響，事后無法準確分析影響利潤變動的因素。

3.3.3 信息系統(tǒng)建設水平落后

現(xiàn)代經(jīng)營管理中，信息系統(tǒng)建設發(fā)揮著重要的作用。企業(yè)信息系統(tǒng)建設水平落后，成本數(shù)據(jù)收集仍以紙質單據(jù)為傳輸工具，統(tǒng)計數(shù)據(jù)依賴財務人員的手工統(tǒng)計；成本分配結賬以傳統(tǒng)EXCEL計算，容易造成成本結轉錯誤；銷售單價的定價無系統(tǒng)支撐，造成銷售單價變動頻繁；成本預測、銷售量預測、利潤預測依靠財務人員的經(jīng)驗進行預測，缺乏有效的數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)支撐。

3.3.4 未建立經(jīng)營責任制

本量利分析的意義在于指導企業(yè)經(jīng)營決策，在實際經(jīng)營中，企業(yè)未建立有效的經(jīng)營責任制，本量利分析工具未發(fā)揮有效的指導意義。財務人員只重視本量利分析的結果，未真正將分析的結果運用于生產(chǎn)、銷售。生產(chǎn)員工只重視生產(chǎn)，未能不同成本性態(tài)分析生產(chǎn)問題，思考如何有效的降低生產(chǎn)成本、合理安排產(chǎn)能結構，造成成本浪費和產(chǎn)能不平衡。銷售人員中不了解產(chǎn)品的成本構成和產(chǎn)能結構，造成銷售定價不合理和錯誤的產(chǎn)品競爭策略。

4 提升企業(yè)應用本量利分析成效的對策建議

4.1 提升成本性態(tài)分析準確性

成本性態(tài)分析是本量利分析模型中最基本、最重要的環(huán)節(jié)，準確的成本性態(tài)分析，對于提高本量利分析結果的準確性有至關重要的關系。首先，要仔細根據(jù)業(yè)務的實際情況區(qū)分固定成本、變動成本、混合成本的真正屬性，對于難于辨別的成本屬性要依據(jù)分析模型進行合理的定義。其次建立成本性態(tài)分析動態(tài)數(shù)據(jù)庫，建立本量利數(shù)據(jù)分析模型，并根據(jù)經(jīng)營動態(tài)不斷進行修正，以保證分析數(shù)據(jù)的準確性。

4.2 加強財務人員綜合素質

財務人員在本量利分析模型中處于主導作用，輸出有效的本量利分析模型，是財務人員業(yè)務和思維水平的成果轉化。財務人員不僅要懂的核算，更要具備管理的思維。加強財務人員的綜合素質從以下三個方面入手：

財務人員要加強自身財務專業(yè)知識儲備，定期完成財務繼續(xù)教育，加強管理會計學習，重視培養(yǎng)管理思維。

企業(yè)要定期舉行財務培訓，組織不同形式的財務分享會，從理論和實踐分析不同實踐案例，拓寬財務人員眼界，促進財務人員業(yè)財融合。

財務人員要深入業(yè)務一線，熟悉了解企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝，業(yè)務流、價值流，站在企業(yè)戰(zhàn)略的角度分析企業(yè)的運營情況，做到能把脈，能開藥，真正做好當家理財?shù)慕巧?/p>

4.3 建立健全信息系統(tǒng)

健全的信息系統(tǒng)是本量利分析模型中的重要工具。先進的信息系統(tǒng)對于提升本量利分析模型的準確性和效率有關鍵的影響。首先要建立工業(yè)生產(chǎn)信息系統(tǒng)，替代傳統(tǒng)的人工統(tǒng)計，提高統(tǒng)計數(shù)據(jù)準確性，建立智能生產(chǎn)模式，使成本性態(tài)分析更加直觀和明了。其次建立成本結轉系統(tǒng)，提高成本結轉分配的準確性。再次建立生產(chǎn)供應鏈系統(tǒng)，集成采購、生產(chǎn)、物流、銷售為一體化的供應鏈大數(shù)據(jù)，為企業(yè)管理控制和管理決策提供有效的數(shù)據(jù)支持。

4.4 建立經(jīng)營責任制

建立經(jīng)營責任制是本量利分析結果落地的有效保證。建立績效考評制度，責任落實到人，不斷激發(fā)員工的積極性和創(chuàng)造性。將本量利分析的目標和員工的年度績效考評指標掛鉤，為經(jīng)營目標的實現(xiàn)提供有力的保障。加強不同部門的協(xié)助作戰(zhàn)，建立不同的溝通渠道，提高不同部門的溝通效率，各部門在發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、改善問題過程中及時校正分析模型，提升模型的準確性。

5 結 語

本文介紹了本量利分析的概念以及本量利分析的重要性，介紹本量利分析在A企業(yè)中的運用，A企業(yè)運用本量利分析工具進行保本性分析和產(chǎn)品結構分析，最后介紹了本量利分析模型存在的問題及后續(xù)改進建議。

本量利分析是一種綜合的管理工具，本量利通過分析成本、銷售量、利潤三者的關系，該工具運用于盈虧臨界點分析、邊際貢獻、敏感性分析，為管理者在規(guī)劃生產(chǎn)產(chǎn)品結構、產(chǎn)銷水平、成本管控等提供理論依據(jù)和技術支撐，有利于提高決策的準確性和有效性。本量利分析在實際運用中仍存在部分問題，企業(yè)應根據(jù)企業(yè)實際情況，合理的運用本量利分析工具，理性面對本量利分析過程中的問題，運用理論聯(lián)系實際，最大程度的運用本量利分析工具為企業(yè)降本增效，促進企業(yè)高質量發(fā)展。