■袁俊文

（坤泰車輛系統(tǒng)（常州）股份有限公司）

中國汽車制造業(yè)在產(chǎn)業(yè)革命中加速成長，中國自主品牌正在崛起。面對瞬息萬變的宏觀環(huán)境以及行業(yè)大環(huán)境，企業(yè)必然要對發(fā)展戰(zhàn)略做出相對應(yīng)的改變，這就往往需要企業(yè)做出有利于企業(yè)發(fā)展的決策。此類決策通常涉及產(chǎn)出是否大于投入，這里的產(chǎn)出大于投入即是本文討論的邊際貢獻。

1 邊際貢獻的概念與成本分類

1.1 邊際貢獻的概念

在管理會計的理念中，每新增一單位的收入，企業(yè)會額外產(chǎn)生一定的成本，新增部分的收入扣除新增部分的成本之余額即為邊際貢獻，也表現(xiàn)為每增加一單位的收入，能有剩余多少的收益去彌補固定成本。邊際貢獻分析法是企業(yè)經(jīng)營決策過程中強有力的工具之一。在產(chǎn)品種類繁多的企業(yè)中，利用邊際貢獻分析法可幫助決策者在第一時間做出最優(yōu)決策，合理分配產(chǎn)能、優(yōu)化生產(chǎn)，實現(xiàn)利潤最大化。

1.2 成本分類

1.2.1 固定成本與變動成本

一般產(chǎn)品對應(yīng)的物料清單，其成本往往屬于變動成本。因為想要生產(chǎn)一件產(chǎn)品，必須根據(jù)物料清單進行采購、自制或委外加工，這些通常即為變動成本；企業(yè)在發(fā)展過程中，會不可避免的投入大量資金用于建設(shè)廠房、布置生產(chǎn)線，同時還需要配備滿足產(chǎn)能所需要的人力物力，因此公司即使沒有產(chǎn)銷量，作為固定資產(chǎn)的廠房、生產(chǎn)設(shè)備同樣會發(fā)生折舊，以及需支付的管理人員工資等。這部分不隨產(chǎn)銷量變動而變動的成本，我們稱之為固定成本。

1.2.2 非相關(guān)成本與相關(guān)成本

非相關(guān)成本，通常與決策無關(guān)。比如在決策是否研究開發(fā)某一產(chǎn)品時，無論是否開發(fā)，現(xiàn)有人員的職工薪酬屬于非相關(guān)成本；但若是研究開發(fā)該產(chǎn)品需要現(xiàn)有研發(fā)人員加班加點，則該研究人員的加班工資對于此項目就是相關(guān)成本。

1.2.3 可控成本與不可控成本

通過現(xiàn)場的管理手段可以對成本進行管控，即為可控成本，比如直接材料的正常損耗，具有豐富經(jīng)驗的操作員可以把材料損耗降到合理范圍；不可控成本，通常為集團整體費用的分?jǐn)?，該部分費用只因為會計準(zhǔn)則核算的需要，需分?jǐn)傊料嚓P(guān)部門的成本中去。

1.2.4 差額成本與機會成本

相互獨立的不同方案之間預(yù)計成本的差額，即為差額成本；互斥方案間因選擇某一方案后所喪失的不做另一方案而可能獲得的利益，即為機會成本。

1.3 不同分類間的區(qū)別與聯(lián)系

從不同角度看問題，既存在區(qū)別又相互聯(lián)系，整體可分為三種情況：第一，企業(yè)仍存在剩余的生產(chǎn)能力，在這種情況下考慮增加某些產(chǎn)品訂單量的問題，其變動成本就是相關(guān)成本，而固定成本屬于非相關(guān)成本；第二，企業(yè)偶爾會面臨特殊訂單，如一些臨時緊急的供貨需求，這時如果為滿足客戶要求，需要額外購買專用設(shè)備以達到生產(chǎn)能力或要求，如需要增加產(chǎn)能、提高質(zhì)量管控要求，對于這類特定訂單，額外采購所發(fā)生的支出形成固定資產(chǎn)，產(chǎn)生的折舊屬于固定成本，但也屬于相關(guān)成本，進行這一類方案選擇時，既要考慮每件訂貨的變動成本，又要考慮這批訂貨所需的專用設(shè)備支出。所以，其相關(guān)成本既包括了變動成本，又包括了固定成本；第三，當(dāng)企業(yè)已滿負(fù)荷生產(chǎn)，此時需要增加產(chǎn)能，對于生產(chǎn)線的投入往往是巨大的，而產(chǎn)線投資不僅可以通過購買取得，也可以通過其他現(xiàn)代經(jīng)營模式取得使用權(quán)甚至所有權(quán)，如租賃取得，在此類方案決策中，購買取得所需支付的支出以及后續(xù)的折舊、維修、保險費等，與租賃取得所需支付的租金進行對比，相關(guān)成本又包含其中的固定成本。

2 不同決策情境下邊際貢獻在項目決策時的運用策略

了解了各成本性態(tài)的分類與定義，以下就是在不同決策情境下，運用邊際貢獻時的決策思路，并將其轉(zhuǎn)換為生活中的一些案例以便理解。

2.1 虧損合同

汽車零部件種類繁雜，涉及到的原材料類別也很多，如鋁材、鑄鐵、橡膠件、電子件等，原材料價格波動頻繁，而產(chǎn)品的售價往往已經(jīng)在銷售合同內(nèi)約定，若不考慮原材料價格上漲時的售價提價，企業(yè)則會產(chǎn)生虧損訂單。對于虧損訂單，企業(yè)是否應(yīng)該立即停產(chǎn)呢？從短期經(jīng)營決策角度，關(guān)鍵是看該訂單能否為企業(yè)帶來邊際貢獻。

企業(yè)已與客戶就某產(chǎn)品達成購銷協(xié)議，近期因生產(chǎn)原材料價格波動，財務(wù)人員通過全部成本法核算發(fā)現(xiàn)每銷售一件產(chǎn)品，其營業(yè)成本已出現(xiàn)倒掛現(xiàn)象。那么是否就應(yīng)該立即停止供貨呢？理智的管理會計會再核算分析該產(chǎn)品的變動成本，因為每增加一件產(chǎn)品的收入，額外發(fā)生的成本僅僅是變動成本部分，而固定成本在一定的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)是保持不變的，無論是否停止供貨，固定成本都會發(fā)生。全部成本法就因為將固定成本也涵蓋在此類決策中，使人們誤認(rèn)為賣一件虧一件，但從邊際貢獻的角度考慮，只要邊際貢獻大于變動成本，這類合同仍然有利可圖。

2.2 特殊訂單

企業(yè)往往會收到客戶或潛在客戶需求的一些特殊訂單，這些特殊訂單往往交期短，價格有時甚至低于市場價格，甚至低于平均總成本。在決定是否接受此類特殊訂單時，應(yīng)針對不同情況具體分析，并做出決策。

2.2.1 存在剩余生產(chǎn)能力

企業(yè)仍然存在剩余的生產(chǎn)能力，因產(chǎn)線等固定資產(chǎn)發(fā)生的折舊等成本屬于固定成本，且屬于不相關(guān)成本，因此不影響該決策，企業(yè)可以通過單位產(chǎn)品的邊際貢獻大于0來創(chuàng)造更多的經(jīng)濟利益，以此來彌補發(fā)生的固定成本；如果特殊訂單還需產(chǎn)生追加專屬成本，則產(chǎn)品的邊際貢獻總額應(yīng)大于專屬成本。

為什么會產(chǎn)生順風(fēng)車業(yè)務(wù)？其實就是應(yīng)用到了邊際貢獻分析法的思路。順風(fēng)車司機每天開車往返在公司與家之間，無論是否有人搭順風(fēng)車，開車的一些損耗都會發(fā)生，如每公里的油耗、汽車的保養(yǎng)費、保險費，這些都屬于固定成本，而接順風(fēng)車業(yè)務(wù)僅僅會因為乘客的體重增加一點點油耗，這點油耗甚至可以忽略不計，這就是司機可以比出租車更低的價格來更輕易的取得訂單的原因。從邊際貢獻的角度考慮，車上仍然有空余的座位，如果接受此訂單，固定成本總額是不會變的，因此固定成本仍然屬于不相關(guān)成本。根據(jù)邊際貢獻分析法，從乘客收取的順風(fēng)車服務(wù)費幾乎就等于邊際貢獻，邊際貢獻大于0，此訂單可以接受，這就是邊際貢獻大于0時的理性決策。

2.2.2 不存在剩余生產(chǎn)能力

企業(yè)沒有剩余產(chǎn)能、接受訂單會影響現(xiàn)有生產(chǎn)計劃，接受該筆訂單不僅需要單位產(chǎn)品的邊際貢獻大于0，還需要彌補因影響生產(chǎn)計劃而產(chǎn)生的機會成本，即單位產(chǎn)品的邊際貢獻大于機會成本是最低標(biāo)準(zhǔn)。

同樣是順風(fēng)車業(yè)務(wù)，車上已經(jīng)搭了兩個乘客，且已經(jīng)沒有額外座位，這時有兩人需要搭順風(fēng)車，因為他們事出緊急，愿意支付更高的順風(fēng)車服務(wù)費，車上的乘客也表示愿意下車重新下單。這時司機想再搭載這兩人勢必會損失現(xiàn)有客戶，這時通過邊際貢獻分析法的思路，因為兩人事出緊急愿意支付較高的費用，而現(xiàn)有乘客也通情達理自愿放棄訂單，那么新上車的兩人的順風(fēng)車費用就高于原有客戶提供的費用，邊際貢獻大于0，那么理性的司機也會選擇搭載這兩人。

2.2.3 特殊訂單追加專屬成本

依然是順風(fēng)車業(yè)務(wù)，假設(shè)還是以上情形，但已在車內(nèi)的兩名乘客表示高峰時間段太難叫到車了，如果需要他們倆下車，則要求司機支付一定的賠償。這種情況，只要額外要求的賠償費用小于兩名新乘客額外提供的順風(fēng)車服務(wù)費，即邊際貢獻依然大于0，順風(fēng)車司機依然可以選擇支付賠償搭載兩名事出緊急的乘客。

2.3 零部件自制與外購

零部件自制生產(chǎn)還是外購？企業(yè)由于技術(shù)或戰(zhàn)略考量，在短期決策中往往會在自制與外購中權(quán)衡利弊。從財務(wù)會計的數(shù)據(jù)，不能完全給予管理層做出決策的數(shù)據(jù)，需要經(jīng)過相關(guān)性的分析，剔除一些不可避免的成本因素，明確劃分成本的相關(guān)與非相關(guān)性，管理者才能做出更優(yōu)的決策。

汽車制造企業(yè)所需要的各類零部件，可以自行生產(chǎn)，也可以向外部供應(yīng)商進行購買。自制與外購決策，屬于互斥項目，需要比較兩種方案的相關(guān)成本，并選擇成本較低的方案即可。決策時也需要考慮企業(yè)是否有剩余的生產(chǎn)能力。如果企業(yè)沒有足夠的剩余生產(chǎn)能力，需要追加設(shè)備投資，則新增加的設(shè)備投資屬于相關(guān)成本；如果企業(yè)有剩余的生產(chǎn)能力，不需要追加設(shè)備投資，則只需要考慮變動成本。

2.4 限制資源最佳分配決策

企業(yè)的資源是有限的，企業(yè)如何安排生產(chǎn)來最大限度的利用好有限資源，讓企業(yè)產(chǎn)出最大的經(jīng)濟利益。限制資源最佳分配決策，需要企業(yè)考慮各類產(chǎn)品單位限制資源的邊際貢獻。優(yōu)先安排單位限制資源的邊際貢獻最大的，則能使企業(yè)在有限資源內(nèi)產(chǎn)出最大的經(jīng)濟利益。

以下是限制資源最佳分配決策的程序：首先，找到限制性生產(chǎn)要素；其次，計算出單位限制要素的邊際貢獻，然后根據(jù)“由高到低”的順序進行排產(chǎn)。按這類決策的標(biāo)準(zhǔn)是最佳的產(chǎn)品組合，能夠使企業(yè)當(dāng)期的利潤最大化，如若現(xiàn)有產(chǎn)能不足，則另外采購以保證滿足全部計劃產(chǎn)量。

3 對邊際貢獻分析法的評價

邊際貢獻分析法從理論上是相對簡單的，站在管理會計的角度，一個理性的決策形成的結(jié)果即為產(chǎn)出大于投入，這從定量分析中是毋庸置疑的，但其本身也具有一定的缺點與不足，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

邊際貢獻分析法建立在一定的前提假設(shè)上，而企業(yè)經(jīng)營過程中的情況是多樣化的，尤其是無法明確分辨相關(guān)與非相關(guān)成本；企業(yè)發(fā)生的有些成本并不能直接分類為變動成本、固定成本，這類成本統(tǒng)稱為混合成本，對應(yīng)不同的成本動因還可細分為半變動成本、半固定成本等，成本性態(tài)難以明確劃分，這就會影響決策結(jié)果的準(zhǔn)確性；邊際貢獻分析法僅做出定量分析，而企業(yè)經(jīng)營需要與戰(zhàn)略相匹配，戰(zhàn)略是長期性的，而邊際貢獻分析法是短期性的決策行為，因此還需要定量與定性分析相結(jié)合，才可以做出符合企業(yè)自身發(fā)展相適應(yīng)的決策。

4 結(jié)合邊際貢獻的定性分析

有些業(yè)務(wù)、產(chǎn)品，通過邊際貢獻分析明明也是虧損，企業(yè)卻依然堅持生產(chǎn)銷售，這在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中也是常見的。所有情況無法一一贅述，僅在此做拋磚引玉。其實生活中的決策也往往涉及邊際貢獻的簡單計算與決策，留給讀者在生活中慢慢發(fā)掘。

4.1 產(chǎn)業(yè)布局

企業(yè)發(fā)展到一定階段，為使得上游供應(yīng)原材料的質(zhì)量要求或是成本可控、控制銷售渠道，通常會選擇縱向一體化。沿著產(chǎn)品或者業(yè)務(wù)鏈，將企業(yè)的生產(chǎn)與原材料供應(yīng)或者生產(chǎn)與再加工、銷售聯(lián)系在一起，延伸和擴展企業(yè)的現(xiàn)有業(yè)務(wù)。

4.2 規(guī)模經(jīng)濟

企業(yè)為了實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟獲得競爭優(yōu)勢，向產(chǎn)業(yè)價值鏈相同階段方向擴張的戰(zhàn)略。因為企業(yè)存在剩余的生產(chǎn)能力，企業(yè)為了彌補固定資產(chǎn)折舊等固定費用，依舊使生產(chǎn)線保持穩(wěn)定生產(chǎn)的節(jié)奏，即使生產(chǎn)產(chǎn)品的邊際貢獻較低甚至為負(fù)，通過不斷積累生產(chǎn)經(jīng)驗，發(fā)掘出可控點，通過學(xué)習(xí)自身優(yōu)勢，并充分借鑒優(yōu)秀企業(yè)管理經(jīng)驗，對生產(chǎn)設(shè)備或者工藝流程技術(shù)改造，必要時，淘汰落后的設(shè)備或生產(chǎn)線，以提高生產(chǎn)效率，在持續(xù)的生產(chǎn)過程中，努力降低成本，期望達到邊際貢獻為正的目的。

4.3 新項目開發(fā)

企業(yè)因受到地理條件限制、市場條件或者競爭環(huán)境的限制，為了更多地占領(lǐng)市場和開拓新市場，企業(yè)進入與現(xiàn)有產(chǎn)品和市場不同的領(lǐng)域戰(zhàn)略。本文指的是根據(jù)自身的條件和產(chǎn)品類型，找到能夠突破自身限制的其他企業(yè)，或者自身能夠突破其他企業(yè)限制的業(yè)務(wù)，將業(yè)務(wù)承攬出去或者承包過來。實現(xiàn)資源的優(yōu)勢互補，實現(xiàn)效益的最大化。短期經(jīng)營決策往往缺乏發(fā)展戰(zhàn)略思維的經(jīng)驗，而開發(fā)新項目存在重大的不確定性，其短期邊際貢獻通常是負(fù)的。企業(yè)想要長期發(fā)展，需要面臨新項目開發(fā)，通過對邊際貢獻的分析、結(jié)合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，做出順應(yīng)公司發(fā)展的決策。

5 結(jié) 論

“業(yè)財融合”已經(jīng)不是新鮮詞匯，管理會計職能便是將財務(wù)管理活動延伸至企業(yè)的整個運作過程中，從經(jīng)營鏈、生產(chǎn)鏈到銷售鏈、價值創(chuàng)造鏈，通過全過程的財務(wù)管理介入與優(yōu)化，這樣即節(jié)省了額外的投資成本、不斷提高財務(wù)人員的管理分析能力，也不斷促進企業(yè)向價值創(chuàng)造和可持續(xù)發(fā)展不斷努力，為企業(yè)管理者提供經(jīng)營決策支持，是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的關(guān)鍵。

邊際貢獻的應(yīng)用是管理會計在協(xié)助企業(yè)降本增效、做好管理的重要手段，也是管理會計職能在短期經(jīng)營決策中重要工具，是業(yè)財融合的好幫手，尤其是在制造業(yè)企業(yè)中，財務(wù)BP（業(yè)務(wù)伙伴）更是非常吃香，他們懂財務(wù)懂業(yè)務(wù)，更懂得如何優(yōu)化好業(yè)務(wù)。要想制定有效、正確的業(yè)務(wù)和管理決策，對邊際成本、邊際收入、邊際效用等概念的熟練把握是必不可少的。邊際貢獻的思維可以運用于各類行業(yè)，也可以解決制造型企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各環(huán)節(jié)問題，在研發(fā)、采購、生產(chǎn)、庫存、銷售整個供應(yīng)鏈中都具有用武之地。邊際貢獻分析法作為企業(yè)管理的工具之一，應(yīng)結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各類問題與環(huán)境，做出最優(yōu)解，同時結(jié)合企業(yè)自身發(fā)展階段的特性，更好的指導(dǎo)生產(chǎn)經(jīng)營活動。