■鄭智盛

（南方醫(yī)科大學順德醫(yī)院（佛山市順德區(qū)第一人民醫(yī)院））

1 引 言

2017年7月醫(yī)療服務價格調(diào)整，實施藥品耗材零加成后，醫(yī)院的收入受到很大影響，理論上取消藥品耗材加成的損失由醫(yī)療服務價格調(diào)整補償80%，財政補償10%，醫(yī)院承擔10%，實際上大部分公立醫(yī)院面臨醫(yī)療服務價格補償不足與財政資金補償不足的情況。成本核算管理能夠在收入不增加甚至減少的情況下，通過成本控制保持醫(yī)院利潤增長，進而成為公立醫(yī)院關注的重點方向。

2021年7月國家下發(fā)了《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》征求意見稿（以下簡稱：征求意見稿）。該征求意見稿是國家推動公立醫(yī)院改革，建立健全的現(xiàn)代化醫(yī)院管理制度，規(guī)范公立醫(yī)院成本核算工作，提升其內(nèi)部管理水平，提高運營效率的重要政策。強調(diào)了公立醫(yī)院開展成本核算工作不僅要滿足內(nèi)部管理的需求，如控制成本、績效考核等工作，還要滿足外部管理的需求，對取消藥品耗材加成后的醫(yī)療服務定價提供成本補償依據(jù)，為物價部門醫(yī)療服務定價提供參考，為醫(yī)保部門賠付標準提供依據(jù)。征求意見稿規(guī)定了成本核算對象按不同標準，分為：科室成本、醫(yī)療服務項目成本、病種成本、DRG成本，除了科室成本外，其他三項成本都有一定的外部管理功能，有更精準的定價，社保賠付方案，才能讓醫(yī)療回歸專業(yè)，不會因為價格不合理導致不合理的診療，杜絕過度檢驗檢查，改變?nèi)嗣駥︶t(yī)院那種“看病難、看病貴”的刻板印象。因此，探討公立醫(yī)院成本核算具有重要的現(xiàn)實意義。

2 當前公立醫(yī)院成本核算存在的問題及其成因

2.1 成本核算單元設置不合理

公立醫(yī)院管理層大都是由醫(yī)療人員組成，他們常常注重于醫(yī)療質(zhì)量、學科發(fā)展等指標，對于成本核算管理的意識并不強，所以并未建立完整的成本管理體系，科室設置是按醫(yī)學?？瓢l(fā)展的思路設置，缺乏成本核算單元的概念，成本核算單元往往和科室設置畫等號，設置了什么科室就核算什么成本，所以成本核算容易脫離實際，也缺乏實際的應用效果。臨床科室的設置與成本核算單元的設置有著本質(zhì)上的差異，臨床科室越發(fā)展就會劃分出越多的亞?？?，這些分出來的亞專科成本相互混雜，難以區(qū)分；成本單元是成本歸集的末級單位，有效益中心和效率中心的區(qū)分，效益中心生產(chǎn)醫(yī)療收入，作為成本的最終核算部門，效率中心通過提高效率為效益中心服務，成本需分配至效益中心。如果盲目跟隨臨床科室設置的思路去設置成本核算單元的話，很容易造成成本核算的失真。例如麻醉科發(fā)展起來就會產(chǎn)生疼痛科，很多醫(yī)院麻醉科、疼痛科都是同一批人去運作，通常也會作為一個成本單元核算成本，然而疼痛科是效益中心，麻醉科則是效率中心，這兩個部門合在一起作為成本單元明顯不合理。還有門診部到底算效率中心還是效益中心，門診部有自己的門診醫(yī)生，會產(chǎn)生醫(yī)療收入具備效益中心的特征，而門診住院一條龍的科室會占用門診部的診間看診，收入歸?？?，成本歸門診，這時門診部又具備效率中心的特征。

2.2 成本分配困難

成本單元歸集到成本數(shù)據(jù)后，需要將所歸集的成本合理的分配到相應的成本核算對象中，一般醫(yī)院全成本核算過程中都是采用三級分攤，首先將行政后勤科室的成本分配到醫(yī)技、醫(yī)輔、臨床科室之中，再將醫(yī)輔科室的成本分配到醫(yī)技與臨床科室之中，最后將醫(yī)技科室的成本分配到臨床科室。一般采用人員數(shù)量、面積、藥品收入、檢驗檢查收入作為參數(shù)進行分攤。理論是很完善的，但實際工作中，成本分配會遇到很多難題。首先，成本單元設置不合理，會導致一部分同時具有臨床屬性和醫(yī)技屬性的科室在分攤成本的時候處于灰色地帶，很多時候麻醉疼痛科會作為醫(yī)技科室被分攤了成本，而門診部則會作為臨床科室成為最終的成本承擔方。其次，信息化落后，導致成本數(shù)據(jù)不準確，造成成本分配困難，疫情期間，很多醫(yī)院都成立了抗疫支援小組，這些人員的考勤，物資的領用，往往沒能在系統(tǒng)中反映，以至于要靠手工從各科室的成本中將支援小組的成本分拆出來。最后，醫(yī)院內(nèi)部還有一些特殊的部門，他們同時給臨床科室生產(chǎn)直接成本與間接成本，例如：供應室、手術室、實驗室等，他們在為臨床科室提供服務時會通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格將自身成本轉(zhuǎn)移到臨床科室，內(nèi)部轉(zhuǎn)移之后剩余的科室成本將以間接成本的方式按醫(yī)療收入或其他參數(shù)分配到臨床科室，這種按權重的分配只能做到盡量合理，而做不到準確。因此轉(zhuǎn)移價格制定得越合理，臨床科室的直接成本就越準確，剩余需要分配的間接成本就越少。

2.3 成本核算結(jié)果難以應用

首先，全成本核算中三級分攤的基礎理論是成本與收入相匹配，而臨床科室的醫(yī)生們只看得到他們直接耗用的東西，他們想不通為什么行政后勤醫(yī)技醫(yī)輔科室的成本要分配給他們，而且這些間接成本一般占直接成本40%左右，一下子成本增加4成，原本醫(yī)療收入與直接成本配比，科室是盈利的，全成本一下來就變成虧損，這誰受得了，因此全成本核算結(jié)果的合理性容易受到臨床科室的質(zhì)疑。其次，全成本核算增加了科室之間的矛盾。臨床科室認為行政后勤科室不創(chuàng)造價值，產(chǎn)生的成本過大是造成臨床科室虧損的主要原因，醫(yī)技科室認為他們從事的都是高附加值的工作，創(chuàng)造了很高的效益，而績效反而不如臨床科室。最后，績效工資的方案是影響成本核算結(jié)果應用最大的障礙，一個醫(yī)院長期以來的績效核算方式無論合理也好，不合理也好，總會給所有員工一種相對固化的思維，哪些科室應該高一點，哪些科室應該低一點，形成一個相對固定的格局，如果成本核算結(jié)果導致績效工資計算發(fā)生巨大變化，打破這個固定的格局，可能遭到部分臨床科室劇烈反對，從而給成本核算形成阻力。比如，某醫(yī)院消毒供應室長期沿用20年前內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，每年只有580萬作為直接成本轉(zhuǎn)移到臨床科室，未轉(zhuǎn)移間接成本高達930多萬。2020年總會計師與財務科牽頭開展供應室定價項目，通過對供應品的成本核算制定新的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，經(jīng)過幾個月努力，運用作業(yè)成本法制定了新的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，經(jīng)測算新的定價之下，1440萬成本可作為直接成本分配到相應臨床科室，未轉(zhuǎn)移間接成本僅剩70萬，但是作為最大供應品的領用科室麻醉科，直接成本翻了六倍，他們以影響績效為由強烈反對，最后院領導介入，調(diào)價方案不了了之。

2.4 成本核算信息化建設落后

首先，公立醫(yī)院現(xiàn)有的HIS、電子病歷、人事考勤、庫存物資管理等業(yè)務系統(tǒng)，每個系統(tǒng)設置的科室層級、名稱各不相同，形成多個信息孤島，提供的數(shù)據(jù)難以匯總、規(guī)范性不強，經(jīng)常出現(xiàn)數(shù)據(jù)打架現(xiàn)象，導致成本數(shù)據(jù)不準確。例如，his系統(tǒng)，人事考勤系統(tǒng)婦科設置了婦科1區(qū)、婦科2區(qū)，而庫存物資系統(tǒng)只設置到婦科，那么收入考勤可以精確到婦科1區(qū)、2區(qū)，但是領用的耗材物資則不能匹配到相應的科室。又如：甲狀腺乳腺外科改名為乳腺甲狀腺外科，而各個系統(tǒng)沒同步變更，有的系統(tǒng)有兩個名稱，有的系統(tǒng)叫甲乳外科，有的系統(tǒng)叫乳甲外科，增加了成本數(shù)據(jù)歸集的難度。其次，信息化系統(tǒng)成本高，建設難度大，管理困難，業(yè)界私底下有一句話“搞HRP系統(tǒng)相當于丟掉半條命”。公立醫(yī)院成本核算信息化建設只是HRP的一部分，但也需要有一批精通業(yè)務、財務、信息的復合型人才，通過融合財務、業(yè)務等多個系統(tǒng)，保證各個成本采集系統(tǒng)之間標準統(tǒng)一、互聯(lián)互通，確保全成本核算的成本信息沒有遺漏。最后，在手工階段，同一個數(shù)據(jù)可以通過對不同業(yè)務部門提交的報表中進行相互核對。運用信息化取數(shù)之后，數(shù)據(jù)的來源基本就唯一了，數(shù)據(jù)源頭的錯誤會導致后續(xù)一連串的錯誤。因此，控制數(shù)據(jù)源頭的準確性非常關鍵。很多醫(yī)院認為數(shù)據(jù)錄入是一個簡單的重復性勞動，對此不夠重視，其實管理的精細化程度越高，對數(shù)據(jù)深度和廣度的要求就越高，工作量也就越大。

2.5 財務孤立化

無論是成本單元的設置，信息化的建設，推動成本核算結(jié)果的運用，都不是單單一個財務部門可以完成的。大部分醫(yī)院在開展全成本核算工作時缺乏統(tǒng)一的領導，各相關的部門職責劃分不明確，參與度低，多數(shù)都由財務科獨自承擔，成本核算工作形式主義嚴重。財務人員由于自身專業(yè)的限制，對醫(yī)療行為并不精通，只能收集和整理一些成本數(shù)據(jù)，并不能為最基本的醫(yī)療行為如何去節(jié)省成本提出參考建議。

3 加強醫(yī)院成本核算的措施

3.1 建立適合醫(yī)院的成本分配體系

3.1.1 合理設置成本單元

首先，根據(jù)科室的定位合理將所有部門劃分效益中心與效率中心，產(chǎn)生醫(yī)療收入的科室為效益中心，為效益中心服務的為效率中心，效益中心的為醫(yī)院全成本的承擔部門，效率中心的成本最終要分攤至效益中心，可以通過管理手段重新定位那些難以區(qū)分的科室，例如：某醫(yī)院將麻醉科與疼痛科共享的人員、物資的成本要素做了徹底的分離，使得麻醉科作為效率中心，疼痛科作為效益中心，門診部的所有醫(yī)生全部歸屬?？?，就可以讓門診部成為一個效率中心。其次，成本核算的對象除了科室成本外，還有項目成本，成本核算單元是成本歸集的末級單位，設置到科室，可以核算科室成本，設置到工作組可以核算項目成本，成本單元設置得越小，成本核算越精準，醫(yī)院可根據(jù)實際的條件與能力，合理的設置成本核算單元，盡可能精準核算成本。

3.1.2 設置合理分攤方式

首先成本分攤方式要從全局著手，避免分配過程的局限性。直接成本不能超出科室管理控制水平，必須是科室可以通過管理加以控制的成本，間接成本也盡可能用科室可以控制管理的分配標準進行分攤，符合誰受益誰承擔的原則。 其次，成本分攤要具有動態(tài)性，在不同的時空環(huán)境下保持適度的靈活性，成本分攤標準要體現(xiàn)醫(yī)療服務之間的內(nèi)在聯(lián)系，如藥劑科成本一般都按藥品收入分攤至臨床科室，但隨著臨床藥學的發(fā)展，處方點評成為藥劑科的主要工作，分攤標準也可以做適當?shù)恼{(diào)整。再次，制定間接成本分攤標準要綜合考慮科室的人員結(jié)構，下屬部門，固定資產(chǎn)占比等因素，不要簡單粗暴的以某一個指標作為分配依據(jù)。最后，建立成本分攤要素庫，不斷細化成本分攤工作，實現(xiàn)成本分攤的精細化管理。

3.1.3 加強成本分析的運用

對成本核算的分析除了用于績效考核外，還可以為醫(yī)院管理層提供一些決策的依據(jù)，通過對各項成本升降的原因進行調(diào)查，區(qū)分可控成本與不可控成本，就可控成本提出控制方案，最大化降低成本；通過對不同醫(yī)療服務項目成本分析，識別出性價比最高的醫(yī)療服務，在合理診療的基礎上大力開展相關醫(yī)療服務，擴大醫(yī)院的盈余；通過對醫(yī)療服務價格與成本構成的占比分析，可以為醫(yī)療服務定價提供依據(jù)，讓醫(yī)療服務價格更接近實際。醫(yī)院業(yè)務的開展都離不開成本，加強成本分析的運用可以讓醫(yī)院在競爭越來越激烈的醫(yī)療服務市場處于有利的位置。

3.2 加強成本核算的信息化建設

首先，數(shù)據(jù)采集是成本核算的基礎，采集來源為醫(yī)院內(nèi)各種各樣的系統(tǒng)如人事系統(tǒng)、 his系統(tǒng)、收費系統(tǒng)、財務系統(tǒng)、物資系統(tǒng)，工作量大，繁瑣復雜。要統(tǒng)一不同信息系統(tǒng)的取數(shù)口徑是成本核算信息化建設的首要任務。其次，要確保各系統(tǒng)的數(shù)據(jù)來源的全面性與準確性，將流程嵌入到系統(tǒng)，保證業(yè)務的發(fā)生都必須經(jīng)過系統(tǒng)，確保成本數(shù)據(jù)全面性；與系統(tǒng)工程師保持全方位的溝通，業(yè)務邏輯必須符合實際，確保成本數(shù)據(jù)準確性。最后，建立醫(yī)院綜合管理平臺，匯總醫(yī)院各個信息系統(tǒng)的成本核算數(shù)據(jù)，隨時提取醫(yī)院成本核算的具體情況，進行數(shù)據(jù)分析，縱向比較，橫向比較，尋找問題，發(fā)現(xiàn)問題，改善問題，推動醫(yī)院管理的流程改造，減少非必要的環(huán)節(jié)，控制每個環(huán)節(jié)投入的成本，實現(xiàn)有效的成本控制，為醫(yī)院制定發(fā)展戰(zhàn)略、制定規(guī)章制度等工作提供了重要的參考依據(jù)。

3.3 成本核算需要全員參與

成本核算需要業(yè)財融合，需要院領導，醫(yī)務部門，信息部門，各成本的承擔者等業(yè)務部門全力支持，共同參與。需要全醫(yī)院各部門認同成本核算的重要性，形成一致的觀念：財務部門是為醫(yī)院服務的，成本核算也好，績效管理也好都是為了醫(yī)院、科室有更好的發(fā)展，而不是為了否認臨床科室對醫(yī)院的貢獻，克扣大家的績效。財務人員通過不斷的宣傳促使醫(yī)院各層級全體員工認識到成本核算的重要性，配合建立健全的全面的成本核算體系。成本核算最終目的是控制成本，讓醫(yī)院在激烈的競爭中可持續(xù)的發(fā)展下去，因此要給全院灌輸成本節(jié)約意識，每個人都要有為醫(yī)院節(jié)約一分錢成本就能為自己多發(fā)一分錢的意識，擺脫財務科孤軍奮戰(zhàn)的局面。

4 結(jié) 語

綜上所述，公立醫(yī)院要充分發(fā)揮成本核算管理的作用，需要領導重視、全員參與，結(jié)合信息化手段，準確收集成本數(shù)據(jù)，再通過合理科學的分配機制將成本數(shù)據(jù)分配至各效益中心，然后對分配結(jié)果進行研究分析，最后充分利用分析的結(jié)果，業(yè)務上揚長避短，大力開展成本效益高的項目，控制成本效益低的項目，管理上杜絕浪費，減少不必要的投入，減少不必要的流程，拓展公立醫(yī)院的利潤空間，促進公立醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展。