■周 玲

（華中藥業(yè)股份有限公司）

引 言

2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（簡稱“新收入準則”），對我國會計準則體系進行了全方位的改革和完善，并且采用更加有效的方式同國際財務(wù)報告保持趨同。新收入準則實施后，企業(yè)會計核算發(fā)生了重大變化，對公司收入的確認時間、金額和列報方式產(chǎn)生了重大影響。為了幫助醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)實現(xiàn)準則的順利過渡，有必要探討醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)在新收入準則下的會計處理，并提出更好的實施新收入準則的對策，以對同類企業(yè)提供指導(dǎo)。

1 新收入準則的主要變化

1.1 統(tǒng)一了收入確認模型

新的收入準則在原收入標準和施工合同標準的基礎(chǔ)上建立了一個單一的收入識別模型，不再區(qū)分商業(yè)模式，并以履行義務(wù)作為識別標準。同時也適用于為客戶的非貨幣資產(chǎn)交易股票的公司的會計核算。

1.2 新模型以控制權(quán)為基礎(chǔ)

新的收入準則規(guī)定，如果企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足五個條件，同時企業(yè)也需要履行相關(guān)合同，確?？蛻魴?quán)益受到保障，當風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方時，以控制權(quán)為基礎(chǔ)開展相關(guān)活動，但是在此基礎(chǔ)上的“風險和報酬”還是存在。

1.3 采用以合同為基礎(chǔ)的五步法進行確認和計量

第一步是識別與客戶的合同：重點關(guān)注公司與客戶之間的合同是否同時滿足五個條件，并注意識別合同的合并和修改。

第二步是確定合同中的個別服務(wù)義務(wù)：重點是評估合同中包含的幾個“服務(wù)義務(wù)”，并進一步分析每個“服務(wù)義務(wù)”是否有義務(wù)在規(guī)定期限或規(guī)定時間內(nèi)提供利益。

第三步是確定交易價格：在商品交易價格確定的過程中，需要采用一定的變價操作來進行價格的調(diào)整，使用非現(xiàn)金支付的方式來確定其公允價值等因素。

第四步是通過對交易價格進行嚴格履行，如果合同包含兩個以上的履行義務(wù)，就需要在履行義務(wù)的過程中更好地完成相關(guān)交易，分配相應(yīng)的交易價格。

第五步：為履行每個單獨的義務(wù)而記錄收入：對于在規(guī)定期限內(nèi)履行的義務(wù)，收入應(yīng)在該期限內(nèi)的履行步驟之后記錄。對于在特定時間履行的義務(wù)，應(yīng)在客戶獲得貨物控制權(quán)時記錄收入。

1.4 增加了相關(guān)科目及其列報

新收入準則新增加了許多其他主題，其中包括“合同資產(chǎn)”“合同負債”等等。在使用合同資產(chǎn)的過程中，貨物需要采用更加有效的方式對公司的權(quán)利進行維護，從而更好地獲取對價；“合同負債”用于考慮已收到報酬并向客戶轉(zhuǎn)讓貨物的公司的義務(wù)(類似于原始標準中的義務(wù))。如果收到的對價包括增值稅，則應(yīng)相應(yīng)處理。

1.5 明確了特定交易的會計處理

新的收入準則定義了“具有客戶額外購買選項的銷售(如加分)、知識產(chǎn)權(quán)許可、具有質(zhì)量保證條件的銷售(質(zhì)量保證作為單一履約義務(wù))、具有回售條款的銷售、委托人和代理人(即總額法和凈額法)、客戶未行使權(quán)利、回購和預(yù)期客戶會退回”八項具體交易的會計處理，在實際工作中起到了很好的引領(lǐng)作用，降低了財務(wù)人員的主觀判斷，提高了企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量。

2 新準則可能執(zhí)行不到位的情況分析

第一，部分公司將預(yù)收賬款全部轉(zhuǎn)為合同負債，沒有區(qū)分預(yù)收賬款中可能包含的增值稅。

第二，合同負債的處理和列報問題，例如，個別公司在合同負債中列報了“房租”“房租收入”及“租金”，該類款項適用租賃準則的規(guī)定，不屬于新收入準則規(guī)范的范圍，因此不應(yīng)計入合同負債。

第三，個別公司將現(xiàn)金折扣作為應(yīng)付客戶對價確認和計量，而根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）中相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金折扣應(yīng)按可變對價的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

第四，個別公司應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額列報不正確。根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號），核算科目使用“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”，但在報表列報中，須根據(jù)法定的納稅義務(wù)發(fā)生時間距離資產(chǎn)負債表日是否超過一年，分別列入“其他流動負債”或者“其他非流動負債”。會計核算科目和報表列報項目應(yīng)予以區(qū)別。

第五，個別收入確認的會計政策不更新，例如，a.收入會計政策中完全使用原收入準則會計政策；b.對商品銷售收入和服務(wù)收入的確認政策中使用原準則相關(guān)表述，如“風險和報酬轉(zhuǎn)移”“完工百分比法”等。

第六，對變更后的收入確認會計政策中，個別公司未披露收入確認具體方法。

3 新收入準則在醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)用需重點關(guān)注的事項

新收入準則在醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)確定了標準的模型，需要在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的條件下開展，并要求企業(yè)采用“五個步驟”。在新的收入準則建立的基礎(chǔ)上開展對企業(yè)營業(yè)方法的探討，使企業(yè)能夠在此基礎(chǔ)上更好地完成對業(yè)務(wù)的確認。企業(yè)關(guān)注財務(wù)人員如何應(yīng)用新的會計準則以及如何使用“五步模型”確認收入時，本文重點關(guān)注以下幾個方面：

3.1 合同的確定

對于合同的確定，必須是合同雙方已批準合同，并承諾將在履行合同過程中履行各自的義務(wù)。合同規(guī)定了雙方與商品轉(zhuǎn)讓有關(guān)的權(quán)利、義務(wù)。醫(yī)藥企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品，執(zhí)行該合同后，未來能獲取現(xiàn)金流入，客戶收取商品，執(zhí)行該合同時，產(chǎn)生現(xiàn)金流出。

3.2 履行義務(wù)的確定

對于合同雙方而言，提供商品合同是一項義務(wù)，包括合同文本的規(guī)定、政策、具體聲明和承諾書公布的以往慣例。對于公司而言，主要義務(wù)是完成商品的轉(zhuǎn)讓、發(fā)貨、運輸至客戶所在地。就商品而言，通常是可以單獨銷售的商品，一張銷售單中包含多個商品，每一單項商品都有明確的轉(zhuǎn)讓內(nèi)容。

3.3 交易價格的確定

新收入準則對“交易價格”展開了明確的規(guī)定，使企業(yè)能夠在客戶轉(zhuǎn)讓商品的過程中充分收到相關(guān)價格的折扣。通過對價格進行可變價格和基本融資成本的計算和配置，新收入準則在最大程度上對會計信息的可理解性進行了解釋。在實踐中，公司應(yīng)注意以下幾個方面：

3.3.1 對可變因素的精確估計

如有重大變化或無重大逆轉(zhuǎn)，則計入交易價格。新的收入準則規(guī)定，預(yù)期價值或最可能的金額用于確定交易價格的最佳估計。

3.3.2 非現(xiàn)金支付的精確計量

新收入準則需要企業(yè)在開始就進行非現(xiàn)金支付工作，通過公允價值的確認來對交易價格進行有效確定。如果無法合理估計非現(xiàn)金支付的公允價值，交易價格應(yīng)根據(jù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)的單獨售價確定。

3.3.3 主要融資組成部分的確定

通過在計算過程中計算實際利率，并且在其差額計算的過程中進行價格分割工作，則計算交易價格。另外，在開展實體銷售價格計算的時候可以根據(jù)相對份額完成相關(guān)計算。

4 新收入準則在醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用案例

新收入準則的實施對醫(yī)藥產(chǎn)品銷售、貨款收回、運輸費用等會計核算產(chǎn)生了重大的影響。本文以A公司為例，對新收入準則在醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)中的應(yīng)用進行探討。

A公司成立于2003年6月，占地面積74000㎡，注冊資金16900萬元，為生產(chǎn)型企業(yè)，現(xiàn)有員工400多人，是一家集中成藥、植物提取物、食品生產(chǎn)加工及中藥材經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營型和出口貿(mào)易型的企業(yè)。

4.1 A公司銷售商品環(huán)節(jié)

2021年1月1日開始，A公司在開展合同義務(wù)履行的過程中嚴格按照某一時間點開展合同的履行工作，對義務(wù)的履行包括各個方面的落實，從而能夠確定合同收入。

A公司國內(nèi)業(yè)務(wù)是將醫(yī)藥產(chǎn)品交付給承運人，按照合同規(guī)定在國內(nèi)客戶驗收或達到控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點后，即已將貨物運輸?shù)絿鴥?nèi)客戶所在地時轉(zhuǎn)移了控制權(quán)，以A公司銷售出庫送貨單上客戶的蓋章進行確認。

A公司出口業(yè)務(wù)有FOB離岸價和CIF到岸價兩種方式，按照FOB離岸價方式進行交易的，在貨物上船時由客戶進行報關(guān)，以上船時客戶的海運提單進行確認，按照CIF到岸價方式進行交易的，由A公司負責運到客戶指定目的港，則以到達指定目的港的海運提單進行確認。

確認后，A公司按照預(yù)定期限內(nèi)合同的收入來完成公司客戶信用期限的落實，對用戶的信用風險進行評估，與行業(yè)慣例一致，不存在重大融資成分，對于A公司已經(jīng)取得無條件收款權(quán)的部分，確認為應(yīng)收賬款，A公司已收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)列示為合同負債。

4.2 A公司確認金額環(huán)節(jié)

A公司簽訂的銷售合同中已明確各銷售產(chǎn)品的價格，同時要考慮部分合同中有具體產(chǎn)品的價格折讓、合同的折扣等情況。折扣金額的確定根據(jù)實際已經(jīng)發(fā)往客戶所在地的產(chǎn)品數(shù)量和金額進行計算，在向客戶開具發(fā)票時，折扣金額體現(xiàn)在發(fā)票的金額欄，以折扣后的金額計入往來科目和主營業(yè)務(wù)收入。

A公司在履行履約義務(wù)后，客戶發(fā)生產(chǎn)品的退貨，如果退貨的產(chǎn)品已享受折扣，則按照折扣后的金額進行退貨處理，即紅字發(fā)票申請單按照折扣后的金額進行辦理。

4.3 A公司收貨款環(huán)節(jié)

執(zhí)行新收入準則前，A公司財務(wù)會計人員根據(jù)銀行回單或承兌匯票進行核算，計入應(yīng)收賬款科目，月底財務(wù)報表將應(yīng)收賬款的貸方金額重分類至報表預(yù)收款項中。2021年1月1日開始，貨款計入應(yīng)收賬款或合同負債科目要根據(jù)收款時間是在A公司履約前還是履約后。

A公司簽訂合同后，在確認履約前即轉(zhuǎn)讓商品前，收取客戶的部分貨款屬于預(yù)收款項，將不含稅金額計入合同負債，將稅額計入應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額。A公司簽訂合同后，在確認履約后即轉(zhuǎn)讓商品后，收取客戶的貨款屬于應(yīng)收回款，直接計入應(yīng)收賬款。

A公司月末合同負債科目余額反映在財務(wù)報表合同負債中，應(yīng)該通過交稅的方式對財務(wù)報表中的其他流動債務(wù)進行有效的處理。

4.4 A公司運輸費用核算環(huán)節(jié)

在銷售合同的規(guī)定下，A公司需要主動承擔在合同履行過程中的運輸費用，從而能夠承擔起產(chǎn)品的運輸義務(wù)，能夠?qū)a(chǎn)品嚴格按照特定的時間和地點送到客戶那里，在此期間產(chǎn)生的運輸費用由A公司承擔。2021年1月1日前該項業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的運輸費用在A公司的銷售費用范圍內(nèi)，2021年1月1日起該業(yè)務(wù)在執(zhí)行過程中所產(chǎn)生的運輸費用被算作A公司的主營業(yè)務(wù)成本。

5 實施新收入準則的應(yīng)對措施

通過上面的分析我們可以發(fā)現(xiàn)，新準則在醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)實施過程中還存在很多問題，需要進一步采取措施來加強新準則的實施。具體來說，可以從以下幾個方面著手：

5.1 加強對財務(wù)人員的培訓，做好與標準相關(guān)的工作

新收入準則對確認和計量的規(guī)定更加詳細和完整，A公司要根據(jù)新準則的變化及時修訂會計方法，不斷加強對財務(wù)人員的培訓，提高財務(wù)人員的專業(yè)和技術(shù)水平，嚴格按照新標準確認收入，并結(jié)合實施新標準所面臨的新情況和新要求，對現(xiàn)有合同進行仔細分類，調(diào)整第一次實施日期未簽訂合同的累計影響，并在年度賬目中正確反映相關(guān)項目的金額。

5.2 加強合同管理

A公司應(yīng)加強合同管理，仔細分析所有合同條件，并評估其是否符合新收入準則中定義的“合同條件”。新收入準則基于合同進行確認，在應(yīng)用過程中，應(yīng)確保合同條款明確，履約規(guī)定清晰，確定好履約義務(wù)完成的判斷條件。

5.3 優(yōu)化和升級財務(wù)軟件

為了加強新收入會計準則的實施，A公司應(yīng)不斷更新和優(yōu)化財務(wù)會計軟件，加強財務(wù)會計與經(jīng)濟運行系統(tǒng)的有機結(jié)合。公司財務(wù)部門還應(yīng)加強與信息部門的合作，共同完成財務(wù)系統(tǒng)的優(yōu)化。公司還可以聘請外部軟件公司來更新升級財務(wù)系統(tǒng)，不斷提高公司的財務(wù)會計能力，并在新舊準則方面做好工作。

5.4 發(fā)揮內(nèi)部審計的作用

A公司還應(yīng)充分重視內(nèi)部審計在監(jiān)測新收入準則執(zhí)行情況方面的作用，定期組織內(nèi)部審計工作，建立內(nèi)部審計信息平臺，實施所有流程監(jiān)控，監(jiān)控履行義務(wù)的確定，分配交易價格，確認收入等，及時加強和解決問題，確保公司順利實施新的收入準則。

6 結(jié) 論

新收入準則的實施，意味著我國會計準則和國際會計準則的逐步趨同，意味著對財務(wù)人員提出了更高的要求。因此，財務(wù)人員應(yīng)盡快學習掌握新準則的知識，應(yīng)及時更新財務(wù)和稅務(wù)知識，鞏固財務(wù)基礎(chǔ)，完善信息化等業(yè)務(wù)知識體系，提高綜合能力，以應(yīng)對財務(wù)業(yè)務(wù)的挑戰(zhàn)，確保財務(wù)信息的真實性和可靠性。在實施新準則的過程中，還要加強合同管理，優(yōu)化和升級財務(wù)軟件，并充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，使新收入準則在醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)得到更好的應(yīng)用。