□文/陳永洋

（首都經濟貿易大學法學院 北京）

［提要］ 隨著房地產業(yè)發(fā)展放緩，中國未來二手房交易市場將會更加繁榮。在賣方強勢立場下，房屋出售者大多通過包稅條款將稅負轉嫁給買受人承擔。法院在裁判二手房交易中涉包稅條款案件時由于無法可依，導致同案不同判。包稅條款的性質為實質性的稅收債務承擔，其實質違反了稅收法定主義，影響稅收功能的發(fā)揮。在司法裁判中應當認定轉嫁直接稅的包稅條款無效及轉嫁間接稅的包稅條款有效，這有利于實現(xiàn)遵守稅收法定主義、發(fā)揮稅收職能和尊重私法意思自治的統(tǒng)一。

一、問題的提出

這種現(xiàn)象存在兩個弊端：第一，因為不同法院對涉包稅條款案件做出的解釋不同，最后案件的裁判結果也相差甚遠，導致同案不同判現(xiàn)象。第二，因為在二手房交易中房屋出售者會因購買者承擔“一切費用”而降低房屋的價格，房屋購買者會將房屋實際支付價格與預估“一切費用”的和作為所能承擔的價款底線，無論判處哪方承擔爭議稅額，都超出其心理預期，而這將會增加司法裁判執(zhí)行的阻力，造成社會關系不穩(wěn)定。

究其深層次原因，一方面在于法院對包稅條款的定性不一，其究竟是稅收的債務承擔還是第三人代為履行債務沒有定論；另一方面在于稅收法定主義和私法自治的價值沖突，買賣雙方基于理性經濟人的心理，通過私法自治來規(guī)避稅收法律的約束。本文試圖從二手房交易的視角理清包稅條款的內容和性質，進而在稅法層面上分析包稅條款效力的影響因素，最后對包稅條款在司法裁判時如何認定提出自己的見解。

二、買賣合同中包稅條款的內容及性質

在涉外經濟合同中最早用到包稅條款，內容通常約定為“中方負擔一切稅收”，而后在諸多行業(yè)中出現(xiàn)包稅條款，如股權轉讓協(xié)議中、房地產買賣合同中，甚至是司法拍賣的協(xié)議中。中國行政機關公布的文件中最早在2001 年提及包稅條款，但是至今在法律中并未對包稅條款進行界定，也未對其效力做出規(guī)定。本文接下來在稅法層面對其內容和性質進行討論。

（一）買賣合同中包稅條款的約定內容。在買賣交易中，當事人會在合同中增設稅收承擔條款，約定納稅義務人原本應繳納的稅收由非納稅義務人一方承擔，這就是買賣合同中的包稅條款。以二手房交易為例，在二手房屋交易中一般需要繳納六種稅費，分別為需要購房者繳納的契稅、交易印花稅和需要房屋出售者繳納的交易印花稅、個人所得稅、土地增值稅、增值稅。二手房包稅條款的約定一般分為兩種情況：一種為約定交易中產生的一切稅費由房屋出售者支付；另一種為約定交易中產生的一切稅費由購房者支付，通常的表現(xiàn)形式是在合同中明確約定“由某某方承擔交易中的一切費用”或者約定“某某方所得價款為凈得價款”，其本質目的都是納稅義務人在交易中原本應繳納的稅費轉嫁給非納稅義務人進行繳納。

（二）買賣合同中包稅條款的性質。對于買賣合同中包稅條款的性質，劉劍文認為是一種代為履行債務的私法協(xié)議，因為其目的并非是變更稅收債務人，因此在稅務機關與第三人（即非納稅義務人）之間沒有產生法律關系。在實際執(zhí)行的過程中，稅務機關不可以依據(jù)包稅條款向第三人征稅，但是稅務機關可以接收第三人代為繳稅。如果第三人拒絕繳稅，稅收債務人可以追究第三人的違約責任。如果這是一個純民事行為，第三人代為履行是完全合法有效的，但是通過私法協(xié)議轉嫁公法上的納稅義務似乎存在一些問題。

本文認為這是實質性的稅收債務承擔。債務承擔是指在不改變合同的基礎上，債權人、債務人為將債務全部或者部分轉移給第三人承擔，與第三人訂立轉讓債務的協(xié)議的法律行為?；诙愂諅鶆贞P系理論，稅收債務承擔可以理解為在不改變稅收債務的基礎上，稅收債權人（即稅務機關）、稅收債務人為將稅收債務轉移給第三人承擔，稅收債務人與第三人訂立轉讓稅收債務的協(xié)議，其結果為第三人成為納稅義務人。在稅收法定主義下，若無法律規(guī)定，改變稅收納稅義務人是不被允許的。在本文要討論的二手房交易合同包稅條款中，雖然名義上仍是房屋出售者納稅，并且稅務機關也未參與該法律關系，但實際上房屋購買者通過協(xié)議成為了實質的納稅義務人，稅務機關依舊是實際的稅收債權人。非納稅人通過包稅條款承擔了并不屬于自己的法定納稅義務，并且該稅收債務的轉移并不以承擔稅收債務的非納稅人獲得其他利益作為對價，因此本文認為這是實質性的稅收債務承擔。

三、買賣合同中包稅條款的消極影響

這種包稅條款從形式上來看是有一定合理性的，因為其并沒有在名義上改變納稅義務人，符合稅收法定主義的規(guī)定，但其實質上是一種對稅收法定主義的實質違反。除此之外，該條款并不利于稅收功能的發(fā)揮，稅收對于財政收入、調節(jié)國民收入分配具有重要的作用。

（一）違反稅收法定主義。日本知名學者北野弘久認為稅收法定主義的發(fā)展經歷了三個階段：第一階段是以法律規(guī)定的形式來明確和約束稅收；第二階段進化到“稅收法律主義”，它是一套集合立法、行政、裁判的完備體系；第三階段將維護納稅者基本權作為核心，致力于實現(xiàn)稅的征收和使用的統(tǒng)一，使稅收成為財政民主的重要環(huán)節(jié)。這三個階段是循序漸進的過程，也是將稅收法定主義的內涵逐漸擴大的過程，第一、第二、第三階段的含義都涵攝于稅收法定主義之中。

就買賣合同中的包稅條款來看，其確實符合第一階段的稅收法定主義，即以法定的形式邏輯規(guī)定稅收。這個條款既沒有違背稅收征收管理法律法規(guī)中的強制性規(guī)定，也沒有違背民法相關法律法規(guī)的規(guī)定，因此有效。很多學者認為它是有效的。有的學者主張該條款是意思自治的表現(xiàn)，對內有效，對外不能對抗稅務機關。也有學者主張，如果第三人依據(jù)協(xié)議向稅務機關繳納稅款，稅務機關沒有必要予以拒絕，第三人繳納稅款后，稅收債務人的法定繳納義務即可以相應地消滅。這些學者僅僅看到了稅收法定主義的第一階段和第二階段，忽略了第三階段。

“連長叫放下行李就集合?！睂O曼玲探進頭來通知,發(fā)現(xiàn)她弟弟臉上掛著眼淚,便走進來,問:“小弟,誰欺負你了?”

本文在上一部分經過分析認為，買賣合同中的包稅條款的性質為實質性的稅收債務承擔，實質承擔稅收債務的是非納稅義務人，這不利于對其權利的救濟，也不利于培養(yǎng)其納稅人意識。首先，就救濟來說，當稅收債務承擔人與稅務機關發(fā)生糾紛時，由于其沒有納稅人的名義，在申請行政復議和提請行政訴訟的時候主體并不適格，如果多繳或者錯繳也不具有稅收返還請求權。如果其需要救濟，需要請求名義上納稅義務人幫助，由于這并不損害名義納稅人的利益，其幫助必然存在不盡心盡力的情形，導致稅收債務承擔人利益受損。其次，就培養(yǎng)納稅人意識來說，當前我國納稅人缺乏從憲法賦予人民權利的高度去為權利而斗爭的意識。納稅人意識首先要求納稅人依法納稅，不偷稅漏稅，另外要求納稅人監(jiān)督稅收的征收與使用。通過這種稅收債務承擔，原納稅人并沒有稅痛感，不利于激起其監(jiān)督稅收的征收與使用，稅收債務承擔人在潛意識里認為他只不過是在替別人納稅，最終可以通過壓低二手房的交易價格補回來，也并不在意稅收的征收與使用。因此，包稅條款違反了稅收法定主義的第三階段意義。

（二）影響稅收功能發(fā)揮。稅收具有多種功能，其中財政收入、調節(jié)國民收入分配是最為重要的。有學者認為放任包稅條款的效力是對這部分功能的放棄，本文認為這樣的結論太過絕對，但買賣合同中的包稅條款確實影響了稅收功能的發(fā)揮，其中以轉嫁直接稅最為顯著。首先，就財政收入而言，包稅條款存在減少財政收入的可能。在二手房買賣過程中，假設雙方均無通過串通刻意降低合同約定房價來減少納稅額的目的，且出售者需要繳納的僅為個人所得稅，以此為前提，若甲出售一套市值100 萬元的房屋，需要繳納個人所得稅的額度為總房價的1%，即1 萬元，甲凈得賣房款99 萬元。甲為圖便利，與乙約定甲賣房凈得價為99 萬元，乙變?yōu)榱藢嵸|性的稅收債務承擔人，他進行納稅時所依據(jù)的是99 萬元的稅基，即納稅9，900 元，國家財政收入少了100 元。其次，就調節(jié)國民收入分配而言，包稅條款進一步拉大了貧富收入差距。上面假設交易行為是一種買賣雙方地位平等狀態(tài)下的交易，包稅條款并未實質上改變買賣雙方的收入和支出。在當今的二手房交易市場，尤其是在一二線城市，賣方市場仍然強勁，賣方憑借強勢的地位與買方簽訂含有包稅條款的，不降低房價或者少降低房價約定買方承擔交易中的一切稅費也是有可能的，這無形中增加了房屋出售者的收入，增加了房屋購買者的成本，拉大了貧富差距?；蛟S有人認為，依據(jù)本文的邏輯，出售者也可能貧困，出售房屋是為了籌集資金，這種情況下出售者的收入增加應該縮小了貧富差距。其實對于稅收的承擔，國家是有考量的，以個人所得稅為例，對個人轉讓自用兩年以上，并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征個人所得稅，也就是說這種貧困情況下國家不會征納大額的稅收的，二手房交易中要承擔大量稅收的是那些擁有兩套房及以上的買賣房產以盈利為目的納稅人。

四、對買賣合同中包稅條款適用效力的建議

對于包稅條款的效力，有的學者主張應當全部無效，有的學者主張應當全部有效。本文認為，這種“一刀切”太過武斷，若全部有效，正如上文所分析的，勢必實質違反稅收法定主義和影響稅收職能的發(fā)揮；若全部無效，在私法上“法無禁止即可為”，則有公法阻礙私法意思自治之嫌。本文試圖尋找一種方法摒棄兩種觀點的弊端，實現(xiàn)遵守稅收法定主義、發(fā)揮稅收職能和尊重私法意思自治的統(tǒng)一。若規(guī)定包稅條款中轉嫁直接稅無效、轉嫁間接稅有效則可以實現(xiàn)此目的。

（一）買賣合同包稅條款中轉嫁直接稅無效。在學理上，可以依據(jù)不同的分類標準對稅進行分類，如依據(jù)收入的歸屬級次可以分為中央稅和地方稅，依據(jù)是否容易轉嫁稅負承擔可以分為直接稅和間接稅。直接稅是指在實踐中稅負不容易轉嫁給他人、由納稅人直接進行承擔的稅種。直接稅一般包括所得稅和財產稅，而財產稅又包括車輛購置稅、資源稅、契稅、耕地占用稅、土地增值稅、印花稅等。直接稅的特點就在于其不容易轉嫁，有利于激發(fā)納稅人意識，同時可以通過對其適用超額累進制，發(fā)揮稅收財政收入和調節(jié)國民收入分配的功能。

當然，直接稅和間接稅均為學術中的分類，法律條文并未規(guī)定。法律條文規(guī)定的是各稅種，具體到二手房交易相關的稅種，所涉及的直接稅包括個人所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅。因為法律規(guī)定個人銷售、購買住房暫免征收印花稅，所以在此不對其進行討論。國務院令［1993］138 號規(guī)定，土地增值稅的納稅義務人為轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，應當依照本條例繳納土地增值稅。該規(guī)定目的就在于調節(jié)因房地產開發(fā)而引起的收入分配不均。在經濟發(fā)展好的地方，房價急劇拉升，在經濟發(fā)展不好的地方，房價增長緩慢，這快和慢之間的差距拉大了財產收入差距，規(guī)定轉嫁土地增值稅的條款無效可以有效發(fā)揮稅收調節(jié)收入分配差距的功能。除此之外，各地區(qū)的土地增值稅稅收優(yōu)惠規(guī)定存在差異性，這些居住時間信息是房屋購買者所不能掌握的，若允許房屋出售者將土地增值稅轉嫁給房屋購買者，房屋購買者不熟悉居住信息而對土地增值稅額產生錯誤預估，將會產生諸多分歧。

個人所得稅是征稅機關對自然人和法人的收入所征收的一種稅，就二手房買賣而言，征稅對象是房屋出售者的買賣所得，納稅人是房屋出售者。從“稅收國家”的角度來看，設定個人所得稅的目的在于個人將一定的財產給予國家，由國家運用這部分財產組建各種組織來保障個人所處的社會秩序和保護個人的人身不受侵犯，這亦是納稅人意思的體現(xiàn)。若允許轉嫁個人所得稅，由第三人給予國家個人所得稅，然后由國家保障納稅人的權利，這在法理上是行不通的。隨著進一步的發(fā)展，個人所得稅也有了調節(jié)國民收入的功能。當然，在實踐中也常常因為約定房屋個人所得稅包稅條款而引起糾紛。因此，應當認定包稅條款中轉嫁個人所得稅無效。

契稅是指變動不動產的產權時，根據(jù)當事人之間的合同按產價的一定比例向新產權人征收的一次性稅收。在二手房交易中，契稅的納稅義務人為房產的買受人。在實踐中，賣方市場強勁，一般不會出現(xiàn)買受人通過包稅條款將契稅轉嫁給出售人的情況，但在中國經濟支柱由房地產行業(yè)向高新產業(yè)轉型過程中，買方市場強勁的情況也是可能出現(xiàn)的。本文認為，通過包稅條款轉移契稅是無效的。在法理上講，征收契稅是為了保障不動產所有人的合法權益，征收機關發(fā)給契證作為產權憑證，政府對此背書，這亦是稅收法定主義的體現(xiàn)。由非納稅義務人繳納契稅，要求政府承擔保證產權的責任是不符合法理的。

（二）買賣合同包稅條款中轉嫁間接稅有效。容易將稅負轉嫁于第三人，納稅人不直接繳納稅負，法定納稅義務人不是實際負稅人稅種，即為間接稅，間接稅包括商品稅和其他間接稅。商品稅包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關稅等。間接稅最大的特點在于容易轉嫁，納稅人雖然表面上有納稅義務，實質上真正的納稅人是消費者。當然，這類稅的缺點在于稅痛感不強，不利于培養(yǎng)納稅人意識。但這并不意味著間接稅的存在不合理，適當比例的間接稅可以降低稅收成本，提高稅收效率。

在二手房交易中，所涉及到的間接稅為增值稅，本文認為在包稅條款中約定增值稅的轉嫁是有效的。增值稅是指依據(jù)商品在交易過程中產生的增值額進行計稅的一個稅種，其將流轉中的增值額作為稅負征收的對象，其納稅義務人為房屋出售人。首先，增值稅本身具有可轉嫁性，其征稅目的即是向消費者征稅，因此通過包稅條款轉嫁給消費者在法理上是符合的，是符合稅收法定主義的；其次，增值稅的目的是增加稅收，這符合稅收的財政收入功能，并且增值稅不以調節(jié)國民收入為目的，認定其有效不會影響稅收功能的發(fā)揮；最后，增值稅具有明確性，不存在買賣雙方信息不對等的情況，買受人對于其將要承擔的稅收負擔可以有明確的預期，不容易引發(fā)合同糾紛。當然，這也具有尊重私法意思自治的價值。

綜上，本文對二手房交易中的包稅條款的效力進行了分析?！笆奈濉币?guī)劃提到，要完善現(xiàn)代稅收制度，健全直接稅體系，優(yōu)化稅制結構，適當提高直接稅比重。厘清包稅條款的效力有利于完善現(xiàn)代稅收體系，有利于增加直接稅占比，培養(yǎng)納稅人意識，促進稅收法治主義建設。