南芹芹
(浙江德力西電器有限公司,浙江 樂清 325604)
對生產(chǎn)型企業(yè)而言,由于人工等直接成本占產(chǎn)品總成本的比重不斷下降,如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的直接成本、間接成本劃分和計(jì)算方法,得到的會(huì)計(jì)核算結(jié)果不夠精確。不能反映企業(yè)在產(chǎn)品全壽命周期所消耗的資源,不利于制定有利的營銷策略、贏得競爭優(yōu)勢,也無法洞察生產(chǎn)經(jīng)營過程中各個(gè)環(huán)節(jié)的資源消耗情況。而作業(yè)成本法產(chǎn)生于企業(yè)迫切需要更有效的成本控制方法的背景下,利用了生產(chǎn)自動(dòng)化和管理信息化技術(shù)應(yīng)用的優(yōu)勢,能夠精確計(jì)算產(chǎn)品成本。為實(shí)行全面預(yù)算管理、優(yōu)化戰(zhàn)略決策、有效控制成本提供了具有時(shí)效性的可靠依據(jù)。
作業(yè)成本法改變了將實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)量、分?jǐn)偟胶怂銓ο蟮淖龇?,轉(zhuǎn)而以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)的活動(dòng)——作業(yè)為核心,核算范圍覆蓋產(chǎn)品設(shè)計(jì)到投入市場、兌現(xiàn)價(jià)值的全生命周期。在此期間,企業(yè)各部門、崗位的作業(yè)按照既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類,通過動(dòng)態(tài)收集數(shù)據(jù),計(jì)算每一項(xiàng)作業(yè)所消耗的資源。不僅能夠非常精確的計(jì)算出一種產(chǎn)品的成本,還能清晰反映企業(yè)在其全壽命周期的每一個(gè)環(huán)節(jié)投入的資源、消耗的成本和生成的價(jià)值,為尋找降低成本的有效途徑和方法提供了依據(jù)。但成本作業(yè)法的應(yīng)用需要企業(yè)所有部門及崗位的配合,還必須有相應(yīng)的技術(shù)和內(nèi)部環(huán)境條件、掌握成本作業(yè)法的財(cái)務(wù)管理人員,才能構(gòu)建起必要的指標(biāo)體系和信息化管理系統(tǒng),實(shí)現(xiàn)對相關(guān)數(shù)據(jù)的動(dòng)態(tài)采集、分析和處理,再針對不同部門和崗位的需要提供成本核算數(shù)據(jù)。
雖然作業(yè)成本法的基本原理并不復(fù)雜,但在實(shí)踐應(yīng)用過程中,企業(yè)必須解決一系列問題,才能創(chuàng)造出適宜的應(yīng)用條件。首先,企業(yè)需要根據(jù)自身業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品或服務(wù)的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售流程,按照資源消耗方式、原因?qū)Ω鱾€(gè)環(huán)節(jié)的作業(yè)過程進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和歸類,作為實(shí)施成本核算的間接對象。其次,對每一類作業(yè)過程中的資源投入量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和分析,得出用貨幣計(jì)量的不同類型作業(yè)成本。以此為基礎(chǔ),就可以完成作業(yè)成本法的數(shù)據(jù)庫構(gòu)建。通過研發(fā)契合企業(yè)財(cái)務(wù)管理和成本控制需要的軟件,就能在新產(chǎn)品研發(fā)時(shí)進(jìn)行成本預(yù)測,或者核算已經(jīng)投入市場的產(chǎn)品的利潤。因此,在應(yīng)用作業(yè)成本法初期,需要進(jìn)行周密籌備,只有指標(biāo)設(shè)置合理、數(shù)據(jù)和管理系統(tǒng)功能完善,才能確保成本核算數(shù)據(jù)的精確度達(dá)到預(yù)期。
由于競爭漸趨激烈、企業(yè)投融資活動(dòng)涉及的領(lǐng)域越來越多,實(shí)行全面預(yù)算管理已經(jīng)成了控制成本、防控財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的必要條件。而精準(zhǔn)和有時(shí)效性的成本預(yù)算、核算數(shù)據(jù)決定了全面預(yù)算管理成敗。前者是預(yù)算編制質(zhì)量和預(yù)算控制策略有效性的保障,后者是實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)預(yù)算計(jì)劃執(zhí)行成效、測算預(yù)算管理指標(biāo)落實(shí)情況的基礎(chǔ)。在企業(yè)間接成本占比越來越高的情況下,如果使用傳統(tǒng)方法,非生產(chǎn)性部門和運(yùn)營環(huán)節(jié)的成本核算結(jié)果顯然不夠精確。而作業(yè)成本法的應(yīng)用不僅可以解決這一問題,還能為跟蹤評(píng)價(jià)、監(jiān)控預(yù)算計(jì)劃執(zhí)行過程提供數(shù)據(jù)和技術(shù)支持,為企業(yè)實(shí)行全面預(yù)算管理創(chuàng)造了理想條件。
傳統(tǒng)的生產(chǎn)型企業(yè)成本控制著眼于減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源消耗、降低直接成本,但隨著競爭加劇、利潤空間被極度壓縮,加之直接成本占比日益減少,依靠這種理念降低成本難以獲得優(yōu)勢。只有從產(chǎn)品全生命周期視角,分析企業(yè)的資源消耗和產(chǎn)品價(jià)值生成過程,才能準(zhǔn)確評(píng)估、計(jì)算其成本,并且找到可以有效降低成本、優(yōu)化定價(jià)策略的途徑。作業(yè)成本法就是應(yīng)企業(yè)這一需求誕生的,隨著其實(shí)踐方法日漸成熟,越來越多的生產(chǎn)型企業(yè)將其引入到運(yùn)營管理工作中。一方面,可以在產(chǎn)品研發(fā)環(huán)節(jié)科學(xué)預(yù)測市場前景,幫助管理者做出科學(xué)決策。另一方面,被用于進(jìn)行全面的成本分析,從更長遠(yuǎn)視角規(guī)劃企業(yè)的資源配置,通過優(yōu)化產(chǎn)品和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu),以總體效益最大化、或者有益于企業(yè)中遠(yuǎn)期發(fā)展戰(zhàn)略落實(shí)為原則,有效控制企業(yè)的運(yùn)營成本。
受到宏觀環(huán)境的制約,作業(yè)成本法被引入國內(nèi)的時(shí)間相對較短。企業(yè)管理理念滯后是其尚未得到普及應(yīng)用的原因之一。首先,雖然國內(nèi)企業(yè)日益感受到了成本控制的重要性,希望引入更加科學(xué)的作業(yè)成本法,讓產(chǎn)品成本測算數(shù)據(jù)更客觀和精確。但管理層的管理理念并未完全改變,在尋求控制成本的有效方法和途徑時(shí),依然將產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)做為重點(diǎn)。沒有對構(gòu)建作業(yè)成本管理系統(tǒng)給予足夠重視。其次,作業(yè)成本法的應(yīng)用需要得到企業(yè)各個(gè)運(yùn)營環(huán)節(jié)的配合,但受制于傳統(tǒng)管理理念,多數(shù)企業(yè)都把采集數(shù)據(jù)、構(gòu)建數(shù)據(jù)庫和管理系統(tǒng)、監(jiān)控作業(yè)和產(chǎn)品價(jià)值生成過程視為財(cái)務(wù)部門職能,阻礙了作業(yè)成本法的應(yīng)用。
應(yīng)用作業(yè)成本法不僅意味著改變原有的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)預(yù)算工作方法和流程,還必須根據(jù)信息采集、分析和應(yīng)用需要,完善各個(gè)部門和崗位現(xiàn)行管理制度,讓成本管理人員的工作得到配合,保障信息采集和反饋渠道順暢。但在管理理念滯后、缺乏可借鑒的成熟體系的情況下,多數(shù)企業(yè)的制度體系不足以支持作業(yè)成本法的應(yīng)用[1]。體現(xiàn)為由于制度保障不完善,負(fù)責(zé)成本核算和預(yù)算管理的財(cái)務(wù)部門人員的工作難以順利展開,作業(yè)成本核算指標(biāo)、數(shù)據(jù)庫和管理系統(tǒng)建設(shè)進(jìn)度遲緩。此外,由于制度體系不完善,企業(yè)各部門欠缺有效協(xié)同機(jī)制,導(dǎo)致全面預(yù)算管理難于落實(shí),發(fā)揮不出作業(yè)成本法的優(yōu)勢。
作業(yè)成本法應(yīng)用初期需要企業(yè)投入較多資源,在不影響已有運(yùn)營規(guī)劃和生產(chǎn)計(jì)劃執(zhí)行的前提下,逐步完成制度體系、成本核算指標(biāo)、數(shù)據(jù)庫和信息化管理系統(tǒng)建設(shè)。首先,由于需要經(jīng)歷一段時(shí)間的核算對象調(diào)研、分析和歸類,會(huì)占用企業(yè)較多人力資源和物質(zhì)資源,部分企業(yè)管理層對這些工作的支持力度越來越小,導(dǎo)致作業(yè)成本法的應(yīng)用受阻。其次,為了驗(yàn)證作業(yè)成本法的有效性、構(gòu)建契合企業(yè)產(chǎn)品全生命周期生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)特點(diǎn)的數(shù)據(jù)庫,需要經(jīng)歷一個(gè)積累實(shí)踐數(shù)據(jù)的周期,需要耗費(fèi)一定的成本,也影響了作業(yè)成本法的順利應(yīng)用。
在應(yīng)用作業(yè)成本法的過程中,無論是前期的指標(biāo)體系和數(shù)據(jù)庫構(gòu)建,還是后續(xù)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中,運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本預(yù)測、分析和核算,都要求企業(yè)每個(gè)部門、崗位人員參與其中[2]。配合成本分析和成本核算人員進(jìn)行信息采集,提供各環(huán)節(jié)作業(yè)活動(dòng)的資源消耗、產(chǎn)品加工數(shù)據(jù)。但絕大部分企業(yè)員工對作業(yè)成本管理法的原理了解極少,僅把節(jié)省與產(chǎn)量相關(guān)的原材料、能源等資源視為自己的成本控制義務(wù),沒有參與預(yù)算編制和全過程成本控制的意識(shí),不利于作業(yè)成本法管理體系的構(gòu)建和應(yīng)用。
作業(yè)成本法的專業(yè)性極強(qiáng),既需要有掌握相關(guān)理論并具備一定實(shí)踐能力的成本控制專業(yè)人才,又必須有了解企業(yè)自動(dòng)化生產(chǎn)工藝流程、信息化管理系統(tǒng)的技術(shù)人員,才能共同完成作業(yè)成本法管理體系的建設(shè)。但由于作業(yè)成本法引入國內(nèi)時(shí)間尚短,企業(yè)普遍缺乏這方面的人才儲(chǔ)備[3]。成本管理實(shí)踐中,現(xiàn)有的相關(guān)崗位員工大部分沒有應(yīng)用作業(yè)成本法的經(jīng)驗(yàn),從籌備階段開始,只能依據(jù)基礎(chǔ)理論逐步探索。此外,國內(nèi)生產(chǎn)型企業(yè)的產(chǎn)品自動(dòng)化、智能化生產(chǎn)系統(tǒng)不夠完善,作業(yè)鏈和價(jià)值鏈大多沒有覆蓋產(chǎn)品的全生命周期。影響作業(yè)成本信息的實(shí)時(shí)采集、分析和監(jiān)測,不利于作業(yè)成本法的應(yīng)用。
作業(yè)成本法相關(guān)理論和實(shí)踐方法建立在信息技術(shù)應(yīng)用的基礎(chǔ)之上,無論是動(dòng)態(tài)采集數(shù)據(jù)并監(jiān)控資源消耗、產(chǎn)品加工和價(jià)值生成,還是進(jìn)行成本分析和預(yù)算績效考評(píng),都需要依靠技術(shù)性手段完成。但反觀當(dāng)前國內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營模式,雖然產(chǎn)品加工環(huán)節(jié)的自動(dòng)化程度顯著提高,但從全生命周期視角來看,自動(dòng)化的信息采集、傳遞并未覆蓋所有作業(yè)過程,部門、車間甚至工序之間都存在沒有實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化銜接的情況。導(dǎo)致企業(yè)的信息化管理系統(tǒng)無法實(shí)時(shí)匯總作業(yè)、資源和產(chǎn)品數(shù)據(jù),不能保證作業(yè)成本分析、核算和績效考核等工作的時(shí)效性。
針對制約作業(yè)成本法應(yīng)用的因素,企業(yè)必須反思各個(gè)環(huán)節(jié)存在的問題,堅(jiān)定運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行全面預(yù)算管理、實(shí)施動(dòng)態(tài)成本分析和控制的決心。在前期籌備工作中合理安排資源投入,對構(gòu)建信息化管理系統(tǒng)、優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境等工作給予支持,逐一克服制約作業(yè)成本法應(yīng)用的不利因素影響。
管理層的意志對作業(yè)成本法能否順利應(yīng)用起到了決定性作用,針對當(dāng)前企業(yè)成本管理理念滯后的現(xiàn)象,管理層必須意識(shí)到有效控制成本、落實(shí)作業(yè)成本法不是財(cái)務(wù)部門能夠獨(dú)立完成的工作。在資源調(diào)配、員工培訓(xùn)等方面給予更多支持,讓作業(yè)成本法應(yīng)用的前期準(zhǔn)備工作順利完成[4]。此外,管理層必須深入了解作業(yè)成本法的應(yīng)用原理和實(shí)踐價(jià)值,推動(dòng)全面預(yù)算管理和管理會(huì)計(jì)理念的落實(shí)。重構(gòu)各部門和運(yùn)營環(huán)節(jié)的職能和流程,發(fā)揮作業(yè)成本法在優(yōu)化業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和戰(zhàn)略決策方面的作用,讓成本控制覆蓋產(chǎn)品的全生命周期,自研發(fā)設(shè)計(jì)階段便開始進(jìn)行成本分析和控制,從長遠(yuǎn)視角優(yōu)化企業(yè)的資源調(diào)配。
制度體系是落實(shí)作業(yè)成本法應(yīng)用規(guī)劃的基礎(chǔ),企業(yè)在籌備階段就要明確目標(biāo),結(jié)合實(shí)行全面預(yù)算管理、動(dòng)態(tài)分析成本的要求,為作業(yè)成本法在各環(huán)節(jié)的落實(shí)設(shè)計(jì)完善的制度體系,明確劃分每一個(gè)部門、崗位的成本管理職能。首先,分析目前作業(yè)成本法應(yīng)用過程中遇到的阻礙,了解相關(guān)制度的缺陷并對其進(jìn)行有目的的完善[5];其次,在作業(yè)成本法和全面預(yù)算管理落實(shí)過程中,結(jié)合企業(yè)發(fā)展規(guī)劃和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)變化,及時(shí)調(diào)整和優(yōu)化已有制度體系,發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)勢,為戰(zhàn)略規(guī)劃落實(shí)提供可靠保障;再次,結(jié)合全過程成本分析、預(yù)算計(jì)劃執(zhí)行過程動(dòng)態(tài)監(jiān)控需要,優(yōu)化現(xiàn)行財(cái)務(wù)管理制度。落實(shí)管理會(huì)計(jì)理念,發(fā)揮應(yīng)用作業(yè)成本法獲取的成本分析、核算信息的價(jià)值,優(yōu)化企業(yè)各個(gè)運(yùn)營環(huán)節(jié)的決策,實(shí)現(xiàn)對成本的有效控制。
鑒于作業(yè)成本法的應(yīng)用有比較長的準(zhǔn)備期,而且需要有序投入大量資源。為了穩(wěn)步推進(jìn)相關(guān)工作,企業(yè)應(yīng)進(jìn)行事前的精密籌劃,制定構(gòu)建和完善作業(yè)成本法管理體系的時(shí)間表。首先,針對作業(yè)分析和數(shù)據(jù)庫構(gòu)建需要,根據(jù)已有生產(chǎn)經(jīng)營計(jì)劃安排,合理規(guī)劃相關(guān)信息的采集和測算工作,避免影響正常運(yùn)營的前提下,讓各部門、崗位人員給予配合,盡快完成作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫建設(shè);其次,分析企業(yè)現(xiàn)有信息化管理系統(tǒng),針對作業(yè)成本法應(yīng)用需要,以實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)成本分析和控制為目標(biāo),開發(fā)作業(yè)成本法應(yīng)用軟件系統(tǒng);再次,結(jié)合落實(shí)作業(yè)成本法需要,對擬從事軟硬件系統(tǒng)管理、預(yù)算分析等工作的員工展開培訓(xùn),使之掌握必備技術(shù)、了解新的工作方法。
為了讓作業(yè)成本法有效應(yīng)用,企業(yè)必須對內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行優(yōu)化。首先要確保全員了解作業(yè)成本法原理,并且對其價(jià)值有正確認(rèn)識(shí)[6]。以宣傳和培訓(xùn)的形式,一方面讓員工了解如何配合成本管理人員,發(fā)揮各自專業(yè)領(lǐng)域技術(shù)優(yōu)勢和對崗位作業(yè)內(nèi)容比較了解的優(yōu)勢,幫助相關(guān)人員確定作業(yè)類型、測算每類作業(yè)的各種資源消耗量,高效完成前期準(zhǔn)備工作。另一方面,在作業(yè)成本法管理系統(tǒng)的應(yīng)用階段,通過必要培訓(xùn),讓企業(yè)全員在了解相關(guān)原理的基礎(chǔ)上,配合成本核算、分析工作,提供預(yù)算編制和預(yù)算計(jì)劃執(zhí)行情況監(jiān)控所需信息。此外,根據(jù)新產(chǎn)品研發(fā)需要,企業(yè)營銷、生產(chǎn)等部門員工必須有協(xié)同意識(shí)。除了能夠幫助成本管理人員完成新產(chǎn)品的成本分析,還要發(fā)揮各自崗位專業(yè)性優(yōu)勢,為優(yōu)化產(chǎn)品的設(shè)計(jì)方案和工藝流程提供有價(jià)值的建議。讓企業(yè)的新產(chǎn)品既契合市場潛在需求,又有足夠的定價(jià)優(yōu)勢,實(shí)現(xiàn)資源投入產(chǎn)出的價(jià)值最大化。
作業(yè)成本法理論上可以精確計(jì)算產(chǎn)品全生命周期成本,還能動(dòng)態(tài)了解其在每一個(gè)環(huán)節(jié)的作業(yè)量和資源消耗方式,對優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略決策和成本控制計(jì)劃意義非凡。但要想真正體現(xiàn)作業(yè)成本法的應(yīng)用價(jià)值,高水平的財(cái)務(wù)管理團(tuán)隊(duì)必不可少。首先,企業(yè)必須配備精通管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐方法的人才,幫助管理層完成財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的升級(jí),讓成本和風(fēng)險(xiǎn)控制從財(cái)務(wù)管理延伸到所有運(yùn)營環(huán)節(jié),讓作業(yè)成本法應(yīng)用成果成為所有決策的依據(jù)。其次,根據(jù)落全面預(yù)算管理和應(yīng)用作業(yè)成本法的需求,對成本分析、績效考評(píng)等崗位員工進(jìn)行培訓(xùn)和考核。使之掌握作業(yè)成本法相關(guān)應(yīng)用技能,了解信息化管理系統(tǒng)的操作方法和崗位工作要求,適應(yīng)新的成本控制和財(cái)務(wù)管理模式。
為了排除作業(yè)成本法應(yīng)用的技術(shù)性障礙,企業(yè)必須結(jié)合自身情況,對現(xiàn)有生產(chǎn)過程自動(dòng)化控制系統(tǒng)、企業(yè)信息化管理系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化和升級(jí),為在線匯總成本分析和控制所需信息創(chuàng)造條件。首先,以覆蓋所有運(yùn)營環(huán)節(jié)、聯(lián)通各部門信息化管理子系統(tǒng)為目標(biāo),分析已有信息化管理系統(tǒng)架構(gòu),完善企業(yè)信息化管理系統(tǒng)的軟硬件設(shè)施。確保成本管理信息能夠在部門間實(shí)時(shí)傳遞,為落實(shí)作業(yè)成本法提供技術(shù)和信息支持。其次,升級(jí)財(cái)務(wù)管理信息化系統(tǒng),使之符合作業(yè)成本法應(yīng)用需要。并且完善預(yù)算和成本核算數(shù)據(jù)庫,借助作業(yè)成本法的應(yīng)用,實(shí)現(xiàn)對企業(yè)每一類產(chǎn)品全生命周期成本的動(dòng)態(tài)分析。為落實(shí)全面預(yù)算管理的績效考核、優(yōu)化企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和資源調(diào)配計(jì)劃提供信息支持。再次,結(jié)合全面預(yù)算管理和作業(yè)成本法的應(yīng)用,逐步完善企業(yè)信息化管理系統(tǒng)各個(gè)模塊的功能,推進(jìn)成本控制、資源調(diào)配等工作的自動(dòng)化和智能化,在線監(jiān)控作業(yè)鏈運(yùn)行和資源轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品價(jià)值的過程。
由于缺少可借鑒方案和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),作業(yè)成本法在國內(nèi)企業(yè)的應(yīng)用面臨諸多障礙。鑒于精確計(jì)算產(chǎn)品全生命周期成本的重要意義,企業(yè)管理者必須意識(shí)到有效應(yīng)用作業(yè)成本法、落實(shí)全面預(yù)算管理的必要性。在員工培訓(xùn)、作業(yè)成本分析數(shù)據(jù)庫和信息化管理系統(tǒng)構(gòu)建等方面,對相關(guān)工作給予始終如一的支持。并且加快推進(jìn)制度體系的完善,優(yōu)化財(cái)務(wù)管理系統(tǒng),為應(yīng)用作業(yè)成本法創(chuàng)造理想的環(huán)境條件。