陳 萍

（上海立信會計金融學(xué)院 法學(xué)院，上海 201209）

“十三五”期間，我國稅收營商環(huán)境不斷優(yōu)化，稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用越發(fā)突出?！笆奈濉睍r期，如何完善稅收法治、維護稅收管理秩序、助力構(gòu)建新發(fā)展格局，值得我們進行深入思考。新冠疫情緩解后，面對經(jīng)濟復(fù)蘇壓力，在落實減稅降費政策與稅制改革規(guī)劃的背景下，加強打擊重大逃稅行為、完善稅收不法行為的懲治協(xié)作機制是其中的重要議題。對于打擊逃稅，法國最新的立法突破、實踐探索以及理論演化盡管有其本國法律制度的獨特印記，但亦不乏普遍共享的法律理念、規(guī)則與價值，值得我們充分發(fā)掘和總結(jié)，以求實現(xiàn)符合中國特色稅收法治體系的制度優(yōu)化。

一、法國稅務(wù)欺詐罪行刑雙罰的法律規(guī)定

（一）“一事二罰”：行政罰與刑事罰的并存

法國法中，稅務(wù)欺詐罪是指納稅人故意違反稅法以逃避稅款的行為。①值得注意的是，法國法中，逃稅既包括非法的稅務(wù)欺詐，也包括合法的稅務(wù)優(yōu)化。根據(jù)法條具體內(nèi)容，法國稅務(wù)欺詐罪與我國逃稅罪基本相對等。作為典型的行政犯，《稅收總法典》第1741條規(guī)定：“任何人以欺詐手段逃避或企圖逃避本法典規(guī)定的全部或部分稅款，故意不在規(guī)定期限內(nèi)申報，故意隱瞞部分應(yīng)稅款項，故意組織虛假破產(chǎn)或者通過其他手段妨礙征稅的，或者使用其他欺詐手段的，無論適用的稅務(wù)處罰為何，均得處50萬歐元罰金和5年監(jiān)禁。若有加重情節(jié)，②根據(jù)《稅收總法典》第1741條，加重情節(jié)包括有組織犯罪和以下情節(jié)：（1）在國外設(shè)立的組織開立賬戶或簽訂合同；（2）通過自然人或法人或任何在國外建立的信托機構(gòu)或相似組織進行代理；（3）使用《刑法典》第441－1條規(guī)定的虛假身份或虛假文件，或進行任何其他偽造；（4）使用國外的虛擬或虛假的稅收地；（5）通過虛擬或虛假的行為或由虛擬或虛假的實體進行代理。刑罰則增加至300萬歐元罰金和7年監(jiān)禁?！贝送?，《稅收總法典》規(guī)定，如果在稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)欺詐行為，稅務(wù)機關(guān)可對納稅人處以比例罰款，具體為：故意隱瞞的，罰款數(shù)額為應(yīng)繳稅款的40%（第1728條、第1729條）；濫用權(quán)利或使用欺騙手段的，罰款數(shù)額為應(yīng)繳稅款的80%（第1728條、第1729條、第1729－0A條、第1758條）；故意妨礙核定稅基的，罰款數(shù)額為應(yīng)繳稅款的100%（第1732條）?？梢娫诜▏瑢τ趪乐氐亩悇?wù)欺詐行為既可處稅務(wù)處罰，又可處刑事處罰，兩者可以并罰。

因此，無論實施稅務(wù)欺詐的納稅人是否已受到稅務(wù)處罰，法國司法機關(guān)均可啟動刑事訴訟程序。該規(guī)定曾被質(zhì)疑違反刑事訴訟中的“一事不再理”原則，其禁止基于相同事實對同一被告人重新提起新的訴訟。對此，法國最高司法法院在1996年6月20日的判決中確認，在稅務(wù)機關(guān)宣布稅務(wù)處罰的同時，可以由刑事法官判決刑事處罰，因為《歐洲人權(quán)公約》第7號附加議定書第4條第1款規(guī)定的“一事不再理”規(guī)則僅適用于法國法律規(guī)定的由刑事法院管轄的犯罪。①任何已因一國法律和刑事程序做出最后有罪或無罪判決者，均不得再受司法機關(guān)的起訴或刑事處罰。因此，在法國稅法中，“一事不再理”原則禁止對同一應(yīng)稅項目由同一主管機關(guān)重復(fù)征收稅款，但并不排除刑事處罰和行政處罰的并罰。

（二）“貝西之鎖”：行政罰到刑事罰的篩選

既然法國在立法和司法上都已確認行刑雙罰機制，如何保障行政程序和刑事程序的界分與銜接，便成為處罰重大稅務(wù)欺詐行為的關(guān)鍵問題。根據(jù)《法國刑事訴訟法典》第1條，對某項犯罪行為是否進行刑事追訴，檢察院享有自由裁量權(quán)。但是，具體到稅務(wù)欺詐案件，法國1977年12月29日第77－1453號《稅收和海關(guān)領(lǐng)域納稅人程序保障法》創(chuàng)設(shè)特殊的行政機關(guān)移交刑事機關(guān)的篩選機制——檢察機關(guān)對稅務(wù)欺詐罪提起刑事訴訟，必須以稅務(wù)機關(guān)的事先控告為前提，并獲得稅務(wù)犯罪委員會的批準。對于重大稅務(wù)欺詐行為，應(yīng)先由稅務(wù)機關(guān)審查并決定是否提交稅務(wù)犯罪委員會，若獲得該委員會批準，才得移交檢察機關(guān)。由于法國稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)犯罪委員會都隸屬于財政部，因此，該篩選機制又被稱為“貝西之鎖（Verrou de Bercy）”，②法國財政部大樓位于巴黎貝西地區(qū)（Quartier de Bercy），故通常以“貝西”來指代“財政部”。構(gòu)成啟動稅務(wù)欺詐刑事程序的事實性行政壟斷。

盡管稅務(wù)犯罪委員會主要由在職或離退的行政法院法官和審計法院法官組成，但它本身是咨詢機關(guān)，而不是司法機關(guān)，對其移交與否的裁決無需說明理由，裁決程序亦不屬于刑事訴訟法管轄。實踐中，法國每年開展約5萬次稅務(wù)稽查，其中稽查人員大約會認定1.6萬起故意欺詐，盡管理論上這些案件都可以進行刑事起訴，但最終檢察機關(guān)每年僅對約1000名納稅人提起公訴。［1］另外，該委員會的篩選標準主要是基于“確保獲得有罪判決”的現(xiàn)實目標，使得最終進入刑事程序的稅務(wù)欺詐犯罪案件具有高度相似性，幾乎全部集中在建筑和公共工程（約占24%）、商業(yè)（約占23%）以及服務(wù)業(yè)（約占23%）領(lǐng)域中，多為逃避稅款數(shù)額大、案情簡單、犯罪手法粗糙的案件。［2］

二、法國稅務(wù)欺詐罪行刑雙罰的機制優(yōu)化

（一）“貝西之鎖”存廢：行政罰與刑事罰的價值目標

2012年12月，法國前預(yù)算部部長熱羅姆·卡于扎克（Jér?me Cahuzac）涉嫌稅務(wù)欺詐案件曝光，“貝西之鎖”瞬間成為千夫所指。根據(jù)上述篩選程序，最終有權(quán)決定該案是否移交稅務(wù)犯罪委員會并進入刑事程序的竟然是卡于扎克本人！于是，關(guān)于“貝西之鎖”的存廢之爭再次甚囂塵上。

保留“貝西之鎖”的論點多是基于效率價值考量。首先，由于稅收征收條款的復(fù)雜性，與刑事法院相比，在應(yīng)對稅務(wù)欺詐案件上，稅務(wù)機關(guān)既熟悉專業(yè)法律又能直接施以處罰，因而更高效快捷；其次，稅務(wù)機關(guān)傾向于將啟動刑事訴訟作為處理稅務(wù)欺詐的博弈手段，以鼓勵納稅人自行整改并接受處罰，若廢除該篩選程序，則無疑會影響追回稅款的實際效果。［3］最后，廢除“貝西之鎖”可能導(dǎo)致刑事起訴的數(shù)量急劇增高，會給刑事法官和納稅人造成不必要的沉重負擔，也會引發(fā)無法追回稅款的風(fēng)險。［4］

廢除“貝西之鎖”的論點多是基于公正價值考量。首先，由稅務(wù)機關(guān)決定應(yīng)當進入刑事程序的稅務(wù)欺詐行為是行政權(quán)不當侵入司法權(quán)，有損法國三權(quán)分立的憲法原則。其次，根據(jù)《刑事訴訟法典》第40條，稅務(wù)人員在行使職權(quán)時知曉犯罪行為，有義務(wù)向檢察官報告。但由于存在上述篩選機制，稅務(wù)機關(guān)對報告行為并不鼓勵，甚至是傾向于禁止的。稅務(wù)工作人員向檢察官報告，甚至?xí)艿郊o律處分。③最著名的是雷米·加尼爾案。加尼爾于2003年發(fā)現(xiàn)卡于扎克在瑞士持有秘密銀行賬戶，后將其透露給媒體。對此，2008年6月國家公共財政總局對其處以警告處分。加尼爾對處分不服，于2009年訴至波爾多行政初審法院。最終，2013年5月，波爾多行政上訴法院廢除該警告處分。再次，稅務(wù)犯罪委員會的裁決程序缺乏透明度，決定的理由不予公開，往往難以擺脫“裙帶關(guān)系”的質(zhì)疑，有違法律面前人人平等原則。①比如，法國稅務(wù)機關(guān)對著名政商人物L(fēng)iliane Bettencourt、Serge Dassault和Thierry Solère涉嫌稅務(wù)欺詐的案件處理，最后都未進入司法程序，因而受到社會各界的廣泛質(zhì)疑。最后，由于稅務(wù)犯罪委員會事實上采用“易于定罪處罰”的篩選標準，使得刑事訴訟案件高度同質(zhì)化，有損刑事判決的威懾示例性，妨礙打擊稅務(wù)欺詐行動的全面展開。［5］

（二）撬動“貝西之鎖”：行政罰到刑事罰的強制移交

對于“貝西之鎖”的存廢，法國憲法委員會于2016年7月22日裁決，“貝西之鎖”符合憲法，因為“它不會對檢察官公訴自由裁量原則產(chǎn)生不相稱的影響；稅務(wù)機關(guān)最有能力評估稅務(wù)欺詐行為造成的損害，不予公訴并不會對公共秩序造成實質(zhì)性的干擾；它能確保國家既定刑事政策的施行”。②參見 Décision n°2016-554 QPC du 22 juillet 2016 ｜Conseil constitutionnel（conseil-constitutionnel.fr），最后訪問日期：2022年4月25日。此后，經(jīng)過激烈爭論和反復(fù)博弈，2018年10月23日第2018－898號《打擊欺詐法》③盡管該法典名稱采用“欺詐”的泛稱，但該法共38條，分3編（增加打擊稅務(wù)欺詐的資源、加強稅務(wù)欺詐的制裁、稅務(wù)欺詐刑事訴訟程序改革），均是專門針對“稅務(wù)欺詐”的法律規(guī)定。最終保留“貝西之鎖”并予以修繕——對某些稅務(wù)欺詐行為，稅務(wù)機關(guān)必須移交檢察機關(guān)處理；對其他稅務(wù)欺詐行為，稅務(wù)機關(guān)則繼續(xù)提交稅務(wù)犯罪委員會裁決。綜合而言，對于打擊稅務(wù)欺詐行為，行政罰的高效性和刑事罰的公正性都不可或缺，應(yīng)基于國家政治經(jīng)濟發(fā)展需要，同時兼顧并適時調(diào)整。

根據(jù)《打擊欺詐法》第36條，稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)的欺詐行為，若欺詐數(shù)額超過5萬（若涉案納稅人為高級公務(wù)人員）或10萬歐元，④即《選舉法典》第LO135－1條和第2013－907號《公共生活透明度法》第4條和第11條規(guī)定的公職人員。則必須向檢察院報告。法國私營企業(yè)協(xié)會曾強烈反對該規(guī)定，認為對大型公司而言，10萬歐元的標準太低，是對主要納稅人的不公平待遇，并訴諸于憲法委員會。憲法委員會于2019年9月27日最終裁決，“貝西之鎖”的修訂條款不存在合憲性問題，理由如下：一是雖然稅務(wù)欺詐的具體情況確實存在差異，但是強制移交的標準是客觀的、合理的；二是強制移交的標準為10萬歐元，符合“加強處罰重大稅務(wù)欺詐”的立法目標，并未在納稅人之間造成不合理的歧視。

撬動“貝西之鎖”是在稅務(wù)處罰和刑事處罰之間重新進行界分和銜接。對于重大稅務(wù)欺詐行為，法國更傾向于強化司法程序的作用，以刑事處罰的確定性和刑事調(diào)查手段的豐富性來解決行政處罰的不透明和成效不足問題。如今，除稅務(wù)機關(guān)移交的案件外，檢察機關(guān)對通過新聞媒體、稅務(wù)顧問、舉報人（稅務(wù)官員）獲得線索的稅務(wù)欺詐案件，可主動發(fā)起司法調(diào)查，⑤《刑事訴訟法典》第75條規(guī)定：“司法警察以及在其監(jiān)督下的司法工作人員，根據(jù)檢察官或檢察辦公室的指令，對案件進行初步調(diào)查。”不必再移交稅務(wù)機關(guān)。

三、法國稅務(wù)欺詐罪行刑雙罰的發(fā)展述評

（一）刑事罰的立法完善與價值重塑

《打擊欺詐法》破除“貝西之鎖”的行政壟斷是為加強打擊稅務(wù)欺詐而實施的行政處罰權(quán)向刑事處罰權(quán)的回歸，若要取得預(yù)期效果，必須配之以完善的刑事處罰機制。對此，法國相關(guān)立法已逐步取得重要進展。首先，延長稅務(wù)欺詐罪的追訴期限。2013年12月6日第2013－1117號《打擊稅務(wù)欺詐和重大經(jīng)濟金融犯罪法》第53條，將該罪追訴期限從3年延長至6年。其次，大幅提高稅務(wù)欺詐罪的法定最高刑。從2009～2018年，立法者將普通情節(jié)稅務(wù)欺詐罪的罰金增加13倍（原為3.75萬歐元），加重情節(jié)稅務(wù)欺詐罪的罰金增加40倍（原為7.5萬歐元），監(jiān)禁刑也增加2年（原為5年）。最后，強制公開刑事判決。在法國刑法中，公布張貼判決屬于刑罰體系中的附加刑，原則上由審理法院裁定是否適用。但《打擊欺詐法》第36條規(guī)定，對于稅務(wù)欺詐犯罪案件，則應(yīng)強制適用該附加刑，除非審理法院依據(jù)犯罪事實和犯罪人人格做出相反判決。

法國稅務(wù)欺詐罪的立法改革是逐步重塑刑事處罰獨立價值的過程。稅務(wù)欺詐罪的直接后果是國家稅款流失，但更嚴重的是損害國家的財政秩序、公平競爭的經(jīng)濟秩序和合法納稅人的財產(chǎn)利益。對稅務(wù)欺詐行為進行刑事處罰的目的并不是追回所逃稅款，而是對犯罪人故意欺詐的罪過進行歸責。只有刑罰的嚴厲性和確定性與行為的嚴重性成正比，才能實現(xiàn)刑罰的威懾性和示例性功能。2019年2月，法國巴黎某法院對瑞銀集團判處37億歐元罰金，并向法國政府賠償8億歐元的稅收損失及利息，創(chuàng)法國同類案件最高罰金紀錄。［6］該案是解鎖“貝西之鎖”之后，由檢察機關(guān)直接啟動司法調(diào)查，最終進入訴訟程序的典范案例，充分取得了預(yù)期社會效應(yīng)。

（二）行政罰與刑事罰的程序分化與協(xié)同配合

相較而言，刑事處罰重視被告的人格和制裁的示例性，行政處罰則重視經(jīng)營活動的經(jīng)濟邏輯以及對稅法條款的嚴格遵守。與稅務(wù)欺詐的刑事處罰取得良好社會反響相呼應(yīng)，近年來，法國稅務(wù)機關(guān)追回稅款的成果同樣可圈可點。2019年，法國通過啟動稅務(wù)稽查程序共追回90億歐元，比2018年和2017年分別高出16.3%和11.4%。［7］這既有刑事處罰威懾提升的原因，也與行政處罰政策調(diào)整分不開，以確保同時實現(xiàn)公正與效率的目標。

一方面，行政罰的分而治之。一直以來，稅務(wù)機關(guān)處罰的目標都集中在“最常違反行政法規(guī)的人（屢犯）、拒絕遵守任何法規(guī)的人（廢品交易商、旅館經(jīng)營者、皮條客等），以及具有象征意義的案例（知名度較高的社會人士）”。［8］不過，由于人力、資源和手段的限制，稽查效果并不理想。2018年，法國“貝西之鎖”立法改革倒逼稅務(wù)機關(guān)積極作為。法國通過頒行《建設(shè)信任社會服務(wù)國家法》，減免行政處罰，激勵納稅人誠信申報，強化自我監(jiān)管，區(qū)別對待納稅人的無心之過和有意欺詐，提高稅收治理水平。［9］另一方面，刑事處罰的協(xié)商程序?！端_潘二號法》第22條增設(shè)刑事程序中的獎勵措施——公共利益司法協(xié)議。對因稅務(wù)欺詐罪而受司法調(diào)查的法人，檢察官可提議與之簽訂協(xié)議，以支付罰款和建立反腐敗合規(guī)為條件換取暫不起訴的處理結(jié)果。只要法人履行公共利益司法協(xié)議中的約定義務(wù)，檢察官就不得提起公訴。而且，簽訂公共利益司法協(xié)議不具有定罪判決的性質(zhì)和效果，能提高司法效率，保障公共利益，最大限度降低刑事訴訟程序的負外部效應(yīng)。截至目前，因稅務(wù)欺詐罪而簽訂公共利益司法協(xié)議的成功案例已有3起（締約公司分別是Carmignac Gestion SA、Google France和SWIRU HOLDING AG），繳納罰金共計約5440萬歐元。①數(shù)據(jù)來源：https：／／www.agence-francaise-anticorruption.gouv.fr／fr／convention-judiciaire-dinteret-public，最后訪問日期：2022年1月10日。

四、啟 示

通常來說，對于涉嫌犯罪的違法行為，行政執(zhí)法機關(guān)應(yīng)當移送司法機關(guān)追究刑事責任，不得“以罰代刑”。但是，我國2009年《刑法修正案（七）》增設(shè)第201條第四款規(guī)定，“有第一款（即逃稅）行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！睆钠淞⒎▋r值取向而言，該條款蘊含著“尊重行政首判”“恪守刑罰謙抑”“構(gòu)建容錯機制”等基本價值。［10］這種新的犯罪立法模式是我國立法者具有突破性的創(chuàng)新，堪稱我國刑法立法對全球刑法立法的重大貢獻。［11］不過，施行10余年來，該“刑罰阻卻條款”引起的理論爭議和實踐混亂仍未得到充分解決，②理論界對該條款有“初犯免責條款”和“刑罰阻卻條款”等不同稱謂。本文基于論證需要，選擇了后者。［12－13］對此，法國稅務(wù)欺詐行刑并罰機制的發(fā)展過程對我國具有重要參考價值。

（一）“刑罰阻卻條款”的立法價值及其實現(xiàn)路徑

逃稅罪“刑罰阻卻條款”是我國刑法中僅有的“行為人受行政處罰則不追究刑事責任”的法律規(guī)定，旨在綜合刑罰手段與行政手段的優(yōu)勢有效治理逃稅行為。該條款本質(zhì)上是行刑反轉(zhuǎn)，背景是針對行政犯的行刑協(xié)同共治，目的既在于避免再次刑事犯罪，也在于避免再次行政違法，從而維護稅收征管秩序。［14］但是，該條款不能簡單解釋為“行政處罰是刑事處罰的前置程序”。僅就立法意圖而言，該條款是對已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪、本應(yīng)追究刑事責任的行為人做出寬大處理的特別規(guī)定。［15］因此，對其理解和適用應(yīng)當圍繞規(guī)范與保護目的。所謂規(guī)范保護目的，是指立法者制定法規(guī)范時所欲實現(xiàn)的目的。若在具體法規(guī)范對法律主體的保護或懲戒方向相反、前置法規(guī)范存在漏洞或者社會客觀情勢變更導(dǎo)致不利于實現(xiàn)共同的上位法規(guī)范目的時，則刑法獨立于行政法。［16］該條款與逃稅罪的構(gòu)成要件無關(guān)，對符合法定數(shù)額與比例要求的逃稅行為，①根據(jù)《刑法》第201條，即“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大（最新規(guī)定為10萬元以上）并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的”。刑事司法機關(guān)都有權(quán)介入處理。逃稅人是否符合“刑罰阻卻條款”應(yīng)當由司法機關(guān)判定，只是在處理過程中，對于符合法定條件的案件，司法機關(guān)應(yīng)先交由稅務(wù)機關(guān)進行行政處罰。

該條款不影響公安機關(guān)的立案偵查權(quán)，行政程序和司法程序可以同時進行。公安機關(guān)對其掌握線索的逃稅案件有權(quán)立案，除非符合特定條件，②即嫌疑人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰。否則必須移交稅務(wù)機關(guān)。這是嫌疑人的法定救濟程序，公安機關(guān)有義務(wù)移交，不享有自由裁量權(quán)。③這也逐漸得到司法實踐的支持。2009～2018年，有不少案件是公安機關(guān)立案后未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)處罰，而是直接起訴，最終法院認定構(gòu)成逃稅罪。2019年起，這種情況幾乎不再有，許多案件因未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)事先處理被判決不構(gòu)成逃稅罪。在稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，納稅人及時補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，公安機關(guān)應(yīng)當撤銷案件。逃稅罪“刑罰阻卻條款”是基于寬嚴相濟的刑事政策對嫌疑人的特別優(yōu)待，應(yīng)以嫌疑人積極彌補法益侵害為前提。行為人應(yīng)主觀認可并客觀履行稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的義務(wù)。如果行為人雖主觀上愿意接受處罰，但是客觀上沒有能力履行，則仍需追究刑事責任。行為人對行政處罰是否必要、罰款是否合理存有異議，也不享有與稅務(wù)機關(guān)進行行政訴訟的訴訟救濟權(quán)，只可行使申請行政復(fù)議權(quán)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時通報案件情況，以確保逃稅案件的處理真正罰當其行。另外，納稅人在公安機關(guān)立案后再補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究，否則就是無端浪費司法資源，損害法律權(quán)威。

（二）“刑罰阻卻條款”的適用困境及其紓解方式

“刑罰阻卻條款”是刑事法對嫌疑人積極修復(fù)損失的獎勵措施，由更具效率的行政處罰來替代更具合理性，本質(zhì)上是通過立法確定的司法權(quán)向行政權(quán)的讓渡。但是，由于立法疏漏、配套法未及時跟進、執(zhí)法有欠公允等問題，該條款若要充分發(fā)揮其價值功能，仍需做出相應(yīng)調(diào)整。

第一，“刑罰阻卻條款”應(yīng)規(guī)定數(shù)額例外標準。逃稅的次數(shù)和數(shù)額都是行為的社會危害性和行為人主觀惡性的衡量要素。但我國《刑法》第201條第4款只將次數(shù)作為例外，不符合定罪量刑綜合考慮的傳統(tǒng)，易使行為人有恃無恐，不管所逃稅額多少，只需補足稅款和接受行政處罰就可規(guī)避一切刑事風(fēng)險，更不利于督促稅務(wù)機關(guān)履行稽查職責，及時發(fā)現(xiàn)和處置逃稅行為。相反，稅務(wù)機關(guān)的不作為反倒可能成為逃稅人的庇護符。④這在范冰冰逃稅案中表現(xiàn)得最為突出。本案中，范冰冰以拆分合同手段隱瞞真實收入、利用工作室賬戶隱匿個人報酬的真實性質(zhì)、對其擔任法定代表人的企業(yè)少計收入等手段偷逃稅款，最終稅務(wù)機關(guān)于2018年9月30日決定，依法責令按期繳納稅款、滯納金、罰款合計8.84億元。這些行為發(fā)生在2007～2012年間，但直到2018年才因群眾實名公開舉報進行查處，稅務(wù)機關(guān)的不作為難逃其咎。因此，在10月8日，國家稅務(wù)總局責成江蘇省稅務(wù)局對在范冰冰偷逃稅案件中，因管理不力、負有領(lǐng)導(dǎo)責任的相關(guān)單位和人員問責。責令國家稅務(wù)總局無錫市稅務(wù)局進行深刻檢查，并采取切實措施整改；對原無錫市地方稅務(wù)局局長、現(xiàn)國家稅務(wù)總局無錫市稅務(wù)局局長丁源等相關(guān)人員給予行政警告、行政記過等處分。這會造成對全體合法納稅人的嚴重不公，也會助長逃避繳納稅款的不良風(fēng)氣，影響正常的稅收征管秩序。本文認為，“刑罰阻卻條款”只能適用于“數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上”的情況，不宜適用于“數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的”的逃稅行為。⑤根據(jù)最高人民檢察院和公安部2022年4月6日《關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》第52條規(guī)定，“數(shù)額較大”的標準是10萬元。最新追訴標準出臺后，最高人民法院和最高人民檢察院尚未就“數(shù)額巨大”的認定標準同步進行解釋。這一限制規(guī)定不僅能實現(xiàn)“輕輕重重”的刑事政策目標，還能解決行政罰與刑事罰時效不統(tǒng)一的問題。⑥根據(jù)《刑法》第87條和第201條規(guī)定，對“數(shù)額較大”的逃稅行為追訴時效為5年；對“數(shù)額巨大”的逃稅行為追訴時效為10年。根據(jù)《稅收征管法》第86條規(guī)定，違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。因此，如果是數(shù)額巨大的逃稅案件，可能會出現(xiàn)已過行政罰時效但仍在刑事罰時效內(nèi)（案發(fā)時已超過5年但不足10年）的情況，按照目前“刑罰阻卻條款”規(guī)定，要對其追究刑責，仍應(yīng)以行政罰為前置，但已過行政罰時效，最終將出現(xiàn)無法對其進行任何處罰的不合理結(jié)果。

第二，“刑罰阻卻條款”應(yīng)明確賦予稅務(wù)機關(guān)移交義務(wù)。盡管“刑罰阻卻條款”規(guī)定接受行政處罰可得豁免，但稅務(wù)機關(guān)不是司法機關(guān)，不宜決定逃稅人是否應(yīng)受刑事處罰。由行政機關(guān)壟斷刑事程序啟動機制的弊端，在法國曾經(jīng)的“貝西之鎖”機制中已體現(xiàn)得淋漓盡致。由行政機關(guān)壟斷刑事追訴的篩選程序，難以實現(xiàn)稅收征收管理公正與效率的兼顧。稅務(wù)機關(guān)享有管理權(quán)、征收權(quán)、檢查權(quán)、違法處理權(quán)等權(quán)限。稅務(wù)機關(guān)接受舉報或自行發(fā)現(xiàn)線索的案件，由稅務(wù)機關(guān)決定是否移交公安機關(guān)處理。但在對“刑罰阻卻條款”局部調(diào)整后，筆者認為對于數(shù)額和比例均達到構(gòu)罪標準的逃稅案件，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)追繳稅款并處以行政罰款，但同時須交公安機關(guān)備案，不得以無須追究刑事責任為由自行終結(jié)程序。而且，稅務(wù)機關(guān)濫用或怠于行使處罰權(quán)，均不得影響刑事訴訟程序正常流轉(zhuǎn)。稅務(wù)機關(guān)不及時處置逃稅案件，絕不能成為行為人逃避刑事處罰的程序優(yōu)待。相反，該條款應(yīng)是督促稅務(wù)機關(guān)盡職履責的“緊箍咒”。否則，就難以擺脫“以罰代刑”之嫌，是以行政權(quán)擠壓甚至替代司法權(quán)，構(gòu)成對司法權(quán)的逾越。符合構(gòu)罪標準的逃稅案件，行為人及時補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，由公安機關(guān)做出撤銷案件決定。否則，應(yīng)由公安機關(guān)移交檢察機關(guān)繼續(xù)進行刑事訴訟程序。

第三，探索行刑銜接中檢察機關(guān)的監(jiān)督機制。行政執(zhí)法與刑事司法銜接不暢雖有立法層面的原因，但更多是因為執(zhí)行層面權(quán)力監(jiān)督缺位。2020年8月7日修訂的《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第14條規(guī)定“行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件，應(yīng)當接受人民檢察院和監(jiān)察機關(guān)依法實施的監(jiān)督”。對于逃稅案的行刑銜接程序，檢察機關(guān)需發(fā)揮應(yīng)有的法律監(jiān)督職能，引導(dǎo)稅務(wù)機關(guān)的案件查處，以確保刑事司法程序正常開啟，引導(dǎo)公安機關(guān)的偵查以依法提起公訴，實現(xiàn)對逃稅犯罪的有力打擊。具體到逃稅案件處理而言：其一，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)逃稅罪案件線索時，有義務(wù)及時向檢察機關(guān)備案，檢察機關(guān)通知公安機關(guān)提前介入，就犯罪證據(jù)收集、固定與保全等問題進行監(jiān)督。其二，檢察機關(guān)發(fā)現(xiàn)逃稅罪案件的線索，根據(jù)情況移送稅務(wù)機關(guān)或公安機關(guān)，并主動介入監(jiān)督。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)行政處罰而不處罰的，應(yīng)發(fā)出檢察建議；稅務(wù)機關(guān)或公安機關(guān)拒不移送的，應(yīng)發(fā)出糾正違法通知，建議處分相關(guān)人員，涉嫌徇私舞弊犯罪的，移送監(jiān)察委員會。其三，公安機關(guān)發(fā)現(xiàn)逃稅案件線索時，根據(jù)情況移送稅務(wù)機關(guān)，并向檢察機關(guān)備案，檢察機關(guān)有權(quán)介入監(jiān)督。

五、結(jié) 語

比較法極其重視各國法律秩序的共同性，是用來發(fā)現(xiàn)“普遍法則”的重要工具。行政罰與刑事罰的界分是行政刑法的共同難題。無論是法國統(tǒng)一規(guī)定在《稅收總法典》，還是我國分別規(guī)定在《稅收征收管理法》和《刑法》之中，①值得注意的是，《刑法》已于2009年將“偷稅罪”改為“逃稅罪”。但至今《稅收征收管理法》第63條仍使用“偷稅”概念，不利于建立統(tǒng)一的法規(guī)范秩序。只有刑事責任條款才是劃定行政法與行政刑法邊界與調(diào)控范圍的立法之據(jù)。行政違法犯罪行為的二元處罰體系仍屬必要，但行政罰絕不可替代刑事罰，刑事罰的最后手段性不影響其獨立性。逃稅罪“刑罰阻卻條款”將行政罰與刑事罰融合，彰顯刑事政策理性和犯罪模式優(yōu)勢，輔之細節(jié)完善與程序調(diào)整，行政罰與刑事罰能夠良好銜接、相輔相成，共同維護稅收征管秩序，保證國家稅收，保障納稅人合法權(quán)益，為新時代構(gòu)建中國特色刑法學(xué)話語體系提供新樣本。