張 權(quán)

（西南政法大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院，重慶 401120）

一、引 言

個人所得稅是世界各國普遍征收的稅種之一，除了具有組織財政收入的基本經(jīng)濟職能以外，還承擔著穩(wěn)定經(jīng)濟、調(diào)節(jié)居民收入分配的社會職能。2008年國際金融危機爆發(fā)后，世界經(jīng)濟普遍低迷，多個國家紛紛進行稅制改革，其中個人所得稅成為改革的主要稅種。

自2012年起，我國經(jīng)濟步入了“新常態(tài)”。為了增加居民收入，提升居民消費能力，實現(xiàn)“穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)”的宏觀經(jīng)濟政策目標；同時也為了改善國內(nèi)日益嚴重的收入分配不公，縮小居民收入差距，①國家統(tǒng)計局：2012 ～2016 年我國居民人均可支配收入基尼系數(shù)分別為0.47、0.47、0.47、0.46、0.47。2018年8月31日全國人大常委會通過了《中華人民共和國個人所得稅法》的第七次修訂，公布從2019年1月1日起全面施行新的個人所得稅法。與改革前2011年個人所得稅制相比較，此次個人所得稅改革的內(nèi)容主要包括：第一，將個人所得由11項修改為9項，將“個體工商業(yè)戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”和“承租承包所得”合并為“經(jīng)營所得”；將工資與薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費四項所得合并為“綜合所得”，實行綜合課稅，綜合所得項目的費用扣除標準由每月3500元提高到5000元；第二，增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、租房租金、贍養(yǎng)老人等六項專項附加扣除；第三，適用新的稅率表，調(diào)整擴大了綜合所得、經(jīng)營所得各檔稅率的稅率級距（具體見表1、表2）。

表1 改革前后（勞動）綜合所得稅率表 單位：元

表2 改革前后經(jīng)營所得稅率表 單位：元

個人所得稅改革關(guān)鍵是對效率和公平的取舍，但兩者之間存在一定的矛盾。追求效率可能會損害公平；反之，追求公平也可能會降低效率。中華人民共和國成立70多年以來，我國個人所得稅法歷經(jīng)七次修訂。國內(nèi)外學(xué)者對我國個人所得稅的效率與公平進行了大量研究。Chamley（1981）研究了資本所得課稅的超額負擔。［1］尹音頻和楊曉妹（2013）分析了我國2008年和2011年兩次改革對女性群體勞動供給的影響。［2］葉菁菁等（2017）發(fā)現(xiàn)我國2011年個人所得稅改革提高了個體的勞動參與率，但對勞動力的工作時長沒有顯著的影響。［3］趙人偉（2007）認為我國個人所得稅的收入分配功能較弱。［4］岳希明和徐靜（2012）實證分析了我國2011年的個人所得稅制改革加劇了分配不公。［5］曲順蘭和曲曉彬（2014）認為我國當前的個人所得稅改革應(yīng)定位于公平分配。［6］萬瑩和熊惠君（2019）利用中國家庭追蹤調(diào)查數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)2018年個人所得稅改革提升了再分配效應(yīng)。［7］郝春虹（2019）對我國2018年個人所得稅改革稅率分布的福利效應(yīng)進行了測度。［8］

那么，與2011年個人所得稅制相比較，2019年中國個人所得稅改革對效率和公平帶來多少變化？是提高了效率還是促進了公平？亦或兩者兼顧？假如對2011年個人所得稅進行指數(shù)化調(diào)整，2019年個人所得稅改革與指數(shù)化稅制相比較效果又將如何？2019年10月黨的十九屆四中全會提出強化稅收調(diào)節(jié)，調(diào)節(jié)過高收入，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。2021年3月國家“十四五”規(guī)劃提出完善個人所得稅制度，優(yōu)化個稅稅率結(jié)構(gòu)。2019年個人所得稅改革既然不是中國個人所得稅改革的終點，那么對下一輪個人所得稅改革有哪些啟示？2020年我國個人所得稅收入1.16萬億元，占稅收總收入比重7.50%，已經(jīng)成為國內(nèi)第四大稅種。因此，這些問題的研究對于積極推進我國稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化、增進民生福祉具有重要的現(xiàn)實意義。

二、研究方法與樣本選擇

（一）效率與公平評估方法

1.效率評估方法

個人所得稅效率主要體現(xiàn)在個人所得稅是否給納稅人帶來超額負擔、是否對勞動供給和資本投入進而對社會最終產(chǎn)出產(chǎn)生影響。個人所得稅稅率的高低影響居民的稅后收入，影響居民儲蓄，進而影響資本投入。個人所得稅稅率的高低也會使個人在勞動選擇上產(chǎn)生一定扭曲，對勞動供給產(chǎn)生收入效應(yīng)和替代效應(yīng)，促使勞動者在勞動和閑暇之間做出重新選擇，影響勞動力供給，進而影響經(jīng)濟增長。大量文獻研究結(jié)果表明，個人所得稅稅率高低與經(jīng)濟增長一般呈反向關(guān)系。［9－15］因此，本文不具體研究2019年個人所得稅改革是否給納稅人帶來超額負擔、是否對勞動供給和資本投入產(chǎn)生影響，而是研究改革對平均稅率的影響，從宏觀上評估改革帶來的效率變化。

2.公平評估方法

公平的實質(zhì)是對福利水平的比較。衡量個人所得稅是否具有公平屬性時，一般遵循受益原則和支付能力原則。受益原則強調(diào)個人所得稅的納稅人會從政府提供的不同公共服務(wù)中獲得不同的受益。支付能力原則強調(diào)個人所得稅的納稅人依據(jù)各自負稅能力大小來納稅。擁有相同負稅能力的納稅人交納相同的稅收，承擔相同的稅負。擁有不同負稅能力的納稅人交納不同的稅收，承擔不同的稅負。

個人所得稅的公平主要體現(xiàn)在稅率的累進性。當納稅人收入增加，稅負也相應(yīng)提高的稅率即是累進稅率；稅負保持不變的稅率，則是比例稅率；稅負反而下降的稅率，即為累退稅率。與比例稅率和累退稅率相比較，累進稅率更能體現(xiàn)出個人所得稅的公平性。

衡量個人所得稅累進性的方法主要有兩類：一類是古典累進性方法，其中被廣泛采納和認可的是Pigou（1928）提出的平均稅率累進性方法；［16］另一類是現(xiàn)代累進性方法，主要是Kakwani（1977）提出的依據(jù)整體稅率結(jié)構(gòu)偏離比例稅的程度即K指數(shù)的大小來衡量累進性的強弱。［17］古典累進性方法能夠得到各類人群之間累進性的變化，但卻無法得到累進性的單一指標，不能進行整體的比較；現(xiàn)代累進性方法能夠得到單一指標，但是卻捕捉不到各類人群累進性的變化情況，可能對政策制定存在誤導(dǎo)。因此，兩類評估累進性的方法相互配合才能理清稅率累進性的全部細節(jié)。本文將分別采用平均稅率累進性法和Kakwani累進性法來評估2019年個稅改革帶來的公平變化。

（二）稅收指數(shù)化

稅收指數(shù)化是指對個人減免扣除額及應(yīng)納稅所得級距根據(jù)通貨膨脹率做出相應(yīng)調(diào)整的稅收措施。具體做法是：根據(jù)上一年的通貨膨脹率，對個人所得稅稅率表中規(guī)定的各級應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整。調(diào)整公式為：調(diào)整后指標＝調(diào)整前指標×（1＋通貨膨脹率）。稅收指數(shù)化首先要測算出通貨膨脹率。根據(jù)本文的研究目的，本文選擇2011年作為計算2019年通貨膨脹率的基準年。通貨膨脹率通常根據(jù)物價指數(shù)計算得來。2011年我國居民消費價格指數(shù)為565.0，2019年我國居民消費價格指數(shù)為669.8。與2011年相比較，2019年的通貨膨脹率為18.55%。①數(shù)據(jù)來源：2020年《中國統(tǒng)計年鑒》，其中定基物價指數(shù)1978年為100。

對個人所得稅制實施指數(shù)化首先應(yīng)考慮扣除標準，我國2011年稅制規(guī)定勞動所得全年扣除標準為4.2萬元。根據(jù)上文測算的2019年通貨膨脹率為18.55%，因此推算出2011年個稅指數(shù)化2019年的扣除標準為：4.2 萬元 ×1.1855 ＝4.9791 萬元。

其次，稅收指數(shù)化應(yīng)考慮稅率級距。2011年個稅指數(shù)化2019年相應(yīng)的稅率級距可按表1、表2的稅率級距以18.55%的通貨膨脹率做調(diào)整，調(diào)整后的2019年勞動所得和經(jīng)營所得指數(shù)化稅率見表3、表4。

表3 2019年勞動所得指數(shù)化稅率表 單位：元

表4 2019年經(jīng)營所得指數(shù)化稅率表 單位：元

（三）樣本選擇

考察2019年個人所得稅改革對效率與公平的影響，首先要選擇樣本即收入點。本文利用邊際點模擬選取法和人均GDP倍數(shù)模擬選取法選擇模擬收入數(shù)據(jù)。前者根據(jù)邊際稅率結(jié)構(gòu)推導(dǎo)出應(yīng)納稅所得額定義域內(nèi)各分段區(qū)間的分段分布函數(shù)，聯(lián)立分段函數(shù)求得應(yīng)納稅所得額進而確定模擬收入點；后者根據(jù)人均GDP的倍數(shù)選取模擬收入點。本文首先用邊際點模擬選取法選取收入點進行研究，然后用人均GDP倍數(shù)模擬選取法選取收入點進行研究結(jié)論的穩(wěn)健性檢驗。

利用邊際點選取收入點，即通過改革前后勞動（綜合）所得和經(jīng)營所得稅率表上邊際稅率的所有邊際點選?。ㄒ姳?、表2）。具體來看，改革前勞動所得稅率表應(yīng)納稅所得額有1.80萬、5.40萬、10.80萬、42萬、66萬、96萬等6個邊際點；改革后綜合所得稅率表應(yīng)納稅所得額有3.60萬、14.40萬、30萬、42萬、66萬、96萬等6個邊際點；改革前經(jīng)營所得稅率表應(yīng)納稅所得額有1.50萬、3萬、6萬、10萬等4個邊際點；改革后經(jīng)營所得稅率表應(yīng)納稅所得額有3萬、9萬、30萬、50萬等4個邊際點。綜合改革前后個人所得稅稅率表，應(yīng)納稅所得額共有1.50 萬、1.80 萬、3 萬、3.60 萬、5.40 萬、6 萬、9 萬、10 萬、10.80 萬、14.40 萬、30萬、42萬、50萬、66萬、96萬等15個邊際點，96萬以上我們隨機選取應(yīng)納稅所得額120萬、150萬、200萬、240萬等4個點?？紤]到改革前勞動所得全年有4.20萬元免征額，改革后綜合所得全年有6萬元免征額，本文在15個應(yīng)納稅所得額邊際點的基礎(chǔ)上，分別加上4.20萬、6萬的免征額，最終得到52個模擬收入點。模擬收入點及應(yīng)納稅所得收入的描述性統(tǒng)計見表5。

表5 模擬收入描述性統(tǒng)計

三、個人所得稅改革效率和公平分析

根據(jù)上述研究方法和選取的模擬收入點，測得2019年個人所得稅改革前后和2011年個稅指數(shù)化的平均稅率、平均稅率累進值和Kakwani累進值，進而分析個人所得稅改革帶來的效率與公平變化。

（一）個人所得稅改革前后和2011年個稅指數(shù)化的效率變化

在收入不變的情況下，個人所得稅的扣除標準和邊際稅率的變化會影響納稅人的稅收負擔。由于2019年個人所得稅改革將年綜合所得的費用扣除標準由4.2萬元提高到6萬元，增加了六項專項附加扣除，實際上減少了納稅人的應(yīng)納稅所得額。改革后雖然名義邊際稅率并未改變，綜合所得仍實行3% ～45%的7級累進稅率，經(jīng)營所得仍實行5% ～35%的5級累進稅率。但是，由于綜合所得拉大了3%、10%、20%名義邊際稅率的稅率級距，經(jīng)營所得全面拉大了名義邊際稅率的稅率級距，使得各個收入等級納稅人的實際邊際稅率降低，稅收負擔普遍降低（見表1、表2）。由于其他所得實行20%的比例稅率并未改變，因此，本文僅通過改革前后、2011年個稅指數(shù)化（勞動）綜合所得和經(jīng)營所得平均稅率的變動來考察2019年改革后稅制的效率變化（具體見圖1）。

由圖1可以看出：（1）改革后綜合所得平均稅率與改革前、2011年個稅指數(shù)化勞動所得平均稅率相比較。改革后綜合所得平均稅率始終低于改革前和2011年個稅指數(shù)化勞動所得平均稅率，收入水平在15～50萬元之間的改革后綜合所得平均稅率的降幅更大。隨著收入的增加，改革前后和2011年個稅指數(shù)化的平均稅率向45%的最高邊際稅率逼近，但永遠不會相交?？梢?，2019年稅制改革降低了所有納稅人的稅收負擔，中低收入群體降幅較大，高收入群體降幅較小。值得注意的是，2011年個稅指數(shù)化也降低了所有納稅人的稅收負擔，但是降幅較小。（2）改革后經(jīng)營所得平均稅率與改革前、2011年個稅指數(shù)化經(jīng)營所得平均稅率相比較。改革前后和2011年個稅指數(shù)化經(jīng)營所得平均稅率的變動趨勢與綜合所得平均稅率的變動趨勢基本一致，不同之處在于收入水平在0～50萬元之間的中低收入群體的平均稅率降幅更大。（3）改革前后和2011年個稅指數(shù)化綜合所得平均稅率與經(jīng)營所得平均稅率相比較。當納稅人的年收入達到143.42萬元時，改革后綜合所得平均稅率與經(jīng)營所得平均稅率達到均衡；當年收入低于143.42萬元時，改革后綜合所得平均稅率低于經(jīng)營所得平均稅率；當年收入高于143.42萬元時，改革后綜合所得平均稅率高于經(jīng)營所得平均稅率。改革前勞動所得平均稅率與經(jīng)營所得平均稅率的均衡點為年收入166.21萬元。2011年個稅指數(shù)化勞動所得平均稅率與經(jīng)營所得平均稅率的均衡點為年收入200萬元。改革前后和2011年個稅指數(shù)化（綜合）勞動所得平均稅率與經(jīng)營所得平均稅率均衡點的變化說明改革后的稅率更加鼓勵生產(chǎn)經(jīng)營活動，2011年個稅指數(shù)化則是更加鼓勵勞動。通過以上分析，可以看出2019年個人所得稅改革整體上提高了效率。

（二）個人所得稅改革前后和2011年個稅指數(shù)化的公平變化

1.平均稅率累進性分析

通過模擬收入值和計算得到的改革前后和2011年個稅指數(shù)化（勞動）綜合所得和經(jīng)營所得的平均稅率，可以得到反映改革前后和2011年個稅指數(shù)化（勞動）綜合所得和經(jīng)營所得平均稅率累進性的趨勢圖，具體見圖2。

由圖2可以看出：（1）無論是（勞動）綜合所得還是經(jīng)營所得平均稅率累進指數(shù)值均在0以上，表明改革前后和2011年個稅指數(shù)化個人所得稅都具有累進性質(zhì)。但是，累進指數(shù)值均呈現(xiàn)先升后降、總體呈下降趨勢的“偏右倒U形”走勢。從累進程度來看，（勞動）綜合所得收入在66萬元以下、經(jīng)營所得收入在34萬元以下的累進指數(shù)值較高，（勞動）綜合所得累進指數(shù)值均大于0.002，經(jīng)營所得累進指數(shù)值則均大于0.004。（勞動）綜合所得收入在66萬元以上、經(jīng)營所得收入在34萬元以上的累進指數(shù)值較低，（勞動）綜合所得累進指數(shù)值均小于0.002，經(jīng)營所得累進指數(shù)值均小于0.004。這表明無論改革前后，還是2011年個稅指數(shù)化個人所得稅中低收入者適用的平均稅率累進性均大于高收入者適用的平均稅率累進性，2019年個人所得稅未能較好地實現(xiàn)公平。（2）在收入0～30萬元區(qū)間，改革后綜合所得、經(jīng)營所得平均稅率累進值均低于改革前和2011年個稅指數(shù)化（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得平均稅率累進值，同時，2011年個稅指數(shù)化勞動所得、經(jīng)營所得平均稅率累進值均高于改革前勞動所得、經(jīng)營所得平均稅率累進值；在收入30萬元以上區(qū)間，改革后綜合所得、經(jīng)營所得平均稅率累進值均高于改革前和2011年個稅指數(shù)化勞動所得、經(jīng)營所得平均稅率累進值，同時，2011年個稅指數(shù)化勞動所得、經(jīng)營所得平均稅率累進值與改革前勞動所得、經(jīng)營所得平均稅率累進值基本趨同。這表明改革后的稅制使得30萬元以下收入群體的稅率累進程度下降，30萬元以上收入群體的稅率累進程度有所提高。2011年個稅指數(shù)化提高了中低收入者適用的平均稅率累進性。2019年個人所得稅改革提高了中、高收入者適用的平均稅率累進性，在一定程度上促進了公平。（3）從（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得平均稅率累進值比較來看，整體上，無論改革前、2011年稅收指數(shù)化，還是改革后（勞動）綜合所得平均稅率累進值均高于經(jīng)營所得平均稅率累進值，表明改革前、2011年個稅指數(shù)化和改革后（勞動）綜合所得稅率累進性強于經(jīng)營所得稅率累進性，2019年個人所得稅改革沒有改變綜合所得稅制平均稅率累進性強于經(jīng)營所得稅制平均稅率累進性的現(xiàn)實。

2.Kakwani累進性分析

本文分別計算出反映改革前、2011年個稅指數(shù)化和改革后（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得整體稅收累進性的Kakwani指數(shù)值（見表6）。

表6 邊際點模擬收入（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得稅收累進程度

由表6可以看出，無論（勞動）綜合所得還是經(jīng)營所得，改革前、2011年個稅指數(shù)化和改革后的Kakwani指數(shù)值均大于0，表明改革前后和2011年個稅指數(shù)化個人所得稅稅制都是累進稅制。從（勞動）綜合所得來看，改革后的指數(shù)值為0.137，大于個稅指數(shù)化的指數(shù)值0.116和改革前的指數(shù)值0.111，表明稅制改革使得（勞動）綜合所得的稅收累進性提高；從經(jīng)營所得來看，改革后的指數(shù)值為0.080，大于個稅指數(shù)化的指數(shù)值0.040和改革前的指數(shù)值0.035，表明稅制改革使得經(jīng)營所得的稅收累進性提高。Wagstaff等人（1999）對12 個 OECD 成員國的個稅指數(shù)進行了測算，最高為0.2717，最低為 0.0938。［18］Verbist（2004）發(fā)現(xiàn)15個歐盟成員國的個稅指數(shù)最高為0.4774，最低為0.1562。［19］我國個稅指數(shù)值還不夠高，個稅累進性還有待于進一步提高。另外，無論改革前后和個稅指數(shù)化的指數(shù)值，（勞動）綜合所得指數(shù)值均大于經(jīng)營所得指數(shù)值，表明（勞動）綜合所得稅制累進性強于經(jīng)營所得稅制。通過以上分析可看出，2019年個人所得稅改革在一定程度上促進了公平。

四、穩(wěn)健性檢驗

通過以上分析可以看出，2019年我國個人所得稅改革整體上提高了效率，一定程度上促進了公平。為了檢驗上文結(jié)論的穩(wěn)健性，本文根據(jù)人均GDP倍數(shù)重新確定模擬收入點，計算平均稅率、平均稅率累進指數(shù)值和Kakwani指數(shù)值，重新考察2019年個人所得稅改革帶來的效率與公平變化。

由于2019年個人所得稅改革正式實施日期是2019年1月1日，上一輪稅制改革正式實施日期為2011年9月1日。所以，本文根據(jù)2019年和2012年的人均GDP來選擇模擬收入點。2019年我國人均GDP為7.09萬元，個人所得稅綜合所得扣除標準為每年6萬元。①數(shù)據(jù)來源：2020年《中國統(tǒng)計年鑒》。因此，將收入的起點定為年度人均GDP的1倍。2019年個人所得稅綜合所得最高邊際稅率適用的收入為超過扣除標準96萬元之上，所以，將收入的終點定為年度人均GDP的16倍。這樣，我們將模擬收入點選擇為7.09～113.43萬元之間的區(qū)間。假定收入分布均勻，按照年度人均GDP的1倍、1.10倍、1.20倍… … ，15.80倍、15.90倍、16倍排列，我們可以得到151個收入點。2012年我國人均GDP為3.99萬元，個人所得稅勞動所得扣除標準為每年4.20萬元。②數(shù)據(jù)來源：2020年《中國統(tǒng)計年鑒》。因此，將收入的起點定為年度人均GDP的1倍。2012年個人所得稅勞動所得最高邊際稅率適用的收入為超過扣除標準96萬元之上，所以，將收入的終點定為年度人均GDP的23倍。這樣，我們將模擬收入點選擇為3.99～97.71萬元之間的區(qū)間。假定收入分布均勻，按照年度人均GDP的1倍、1.10倍、1.20倍…… ，22.80倍、22.90倍、23倍排列，我們可以得到221個收入點。綜合改革前后選擇的收入點，本文最終將個人收入點選擇在3.99～113.43萬元區(qū)間，共372個收入點。本文重新計算了改革前后和2011年個稅指數(shù)化（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得的平均稅率。③因篇幅所限，計算所得數(shù)據(jù)未在文中列出，有需要者可與作者聯(lián)系。

根據(jù)人均GDP倍數(shù)確定收入點的改革前后和2011年個稅指數(shù)化（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得的平均稅率變動趨勢與前文根據(jù)邊際點選取法確定收入點的改革前后和2011年個稅指數(shù)化（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得的平均稅率變動趨勢基本一致。根據(jù)人均GDP倍數(shù)確定收入點的改革前后和2011年個稅指數(shù)化（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得的平均稅率累進性變動趨勢與前文根據(jù)邊際點選取法確定收入點的改革前后和2011年個稅指數(shù)化（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得的平均稅率累進性變動趨勢基本一致。驗證了前文得出的結(jié)論。

本文分別計算出反映改革前后和2011年個稅指數(shù)化（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得整體稅收累進性的Kakwani指數(shù)值（見表7）。

表7 人均GDP倍數(shù)模擬收入（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得稅收累進程度

由表7可以看出，無論（勞動）綜合收入還是經(jīng)營收入，改革前后和2011年個稅指數(shù)化的Kakwani指數(shù)均大于0，表明2019年個人所得稅稅制改革前后和2011年個稅指數(shù)化都是累進稅制。從（勞動）綜合收入來看，改革后的指數(shù)值為0.140，大于2011年個稅指數(shù)化的指數(shù)值0.090和改革前的指數(shù)值0.087，表明2019年個人所得稅稅制改革使得（勞動）綜合收入的累進性提高；從經(jīng)營收入來看，改革后的指數(shù)值為0.086，大于2011年個稅指數(shù)化的指數(shù)值0.031和改革前的指數(shù)值0.026，表明稅制改革使得經(jīng)營收入的稅收累進性提高。通過以上分析，可以看出2019年個人所得稅改革提高了稅收的整體累進程度，驗證了前文得出的結(jié)論。

五、個稅的橫向公平與縱向公平

稅收公平進一步可以分為稅收橫向公平與稅收縱向公平。橫向公平是指相同支付能力的人繳納相同的稅款，縱向公平是指不同支付能力負擔不同的稅款。本文借鑒Musgrave和Thin（1948）提出的指數(shù)來分析2019年個人所得稅改革的稅收橫向公平與稅收縱向公平。［20］利用邊際點模擬收入值和人均GDP倍數(shù)模擬收入值計算出（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得反映稅收橫向公平、縱向公平的指標值見表8、表9。

表8 邊際點模擬收入（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得稅收公平效應(yīng)指標

表9 人均GDP倍數(shù)模擬收入（勞動）綜合所得、經(jīng)營所得稅收公平效應(yīng)指標

表8、表9顯示了指數(shù)分解為橫向公平效應(yīng)和縱向公平效應(yīng)的結(jié)果。無論邊際點模擬收入，還是人均GDP倍數(shù)模擬收入，橫向公平指標均為0，表明個稅改革未改變稅前收入排序，體現(xiàn)出稅收橫向公平。

縱向公平指標的測量值等于MT指數(shù)值，說明個稅的公平主要取決于縱向公平?？v向公平指標由平均稅率和累進性指數(shù)構(gòu)成，與二者成正比。Wagstaff等（1999）對12個OECD成員國的個稅指數(shù)進行了測度，最大值為0.0452，最小值為0.0154，均值為0.0324。我國個稅綜合收入的指數(shù)值在0.3以上，經(jīng)營性收入的指數(shù)值在0.3左右，可見我國個稅經(jīng)營性收入的縱向公平還有提升的空間。我國個稅的指數(shù)值還不夠高即累進程度不高是個稅在公平上不足的主要原因。

六、結(jié)論與政策建議

（一）研究結(jié)論

本文通過邊際點模擬收入數(shù)據(jù)和人均GDP倍數(shù)模擬收入數(shù)據(jù)，測算了2019年我國個人所得稅改革前后和2011年個稅指數(shù)化的平均稅率、平均稅率累進值和Kakwani累進值，定量評估了2019年個人所得稅改革帶來的效率和公平變化，得到以下結(jié)論：

第一，從平均稅率來看，2019年個人所得稅改革降低了納稅人的平均稅率，中低收入者降幅較大，高收入者降幅較小，更加鼓勵勞動者從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，整體上提高了效率。

第二，從平均稅率累進性來看，平均稅率累進程度隨收入增加而降低。改革提高了中高收入者適用的平均稅率累進性，在一定程度上促進了公平。但是，中低收入者適用的平均稅率累進性大于中高收入者適用的平均稅率累進性。

第三，從Kakwani指數(shù)值來看，無論綜合收入還是經(jīng)營收入，改革后的Kakwani指數(shù)值均大于改革前的指數(shù)值，改革整體上提高了稅收的累進性，促進了公平。從指數(shù)值看，我國稅收公平主要取決于縱向公平。但是，稅收累進程度不高也影響了個稅的稅收公平。

第四，無論從平均稅率累進性還是Kakwani指數(shù)值來看，綜合收入累進性強于經(jīng)營收入累進性，表明綜合所得稅制更能體現(xiàn)稅收公平。

（二）政策建議

根據(jù)我國目前個人所得稅的平均稅率和收入分配不公平現(xiàn)狀，結(jié)合世界性稅改各國稅率有增有減、整體降低的趨勢，未來我國個人所得稅改革中，應(yīng)當進一步降低稅率，特別是降低中低收入者的稅率以提高效率，同時，在一定程度上提高高收入者的稅率，進一步促進公平。具體的政策建議有三個方面：

第一，將長期個稅改革與短期指數(shù)化動態(tài)調(diào)整相結(jié)合。實現(xiàn)扣除標準和稅率級距指數(shù)化，使得個人所得稅調(diào)節(jié)收入功能更加靈活適應(yīng)經(jīng)濟形勢的變化?？紤]到通貨膨脹是一種常態(tài)，通過扣除標準和稅率級距指數(shù)化既能減輕納稅人的稅負，又可以為長期個稅改革奠定基礎(chǔ)，更有利于實現(xiàn)社會公平。

第二，適當提高高收入者的邊際稅率。目前，我國綜合收入最高邊際稅率是45%，經(jīng)營收入最高稅率35%，在世界范圍內(nèi)是較高的。但是，我國目前缺乏調(diào)節(jié)財富存量的稅種，如不動產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈予稅，而這些稅種在西方國家普遍開征。所以，可以考慮在現(xiàn)行所得稅稅率的基礎(chǔ)上，適當提高高收入者的邊際稅率1%～5%，適當提高稅率的幅度可以由各地方政府根據(jù)本轄區(qū)公共服務(wù)供給的數(shù)量和質(zhì)量自行決定，中央政府給予授權(quán)，提高部分征收的個人所得稅收入歸地方政府。這樣，既可以增加各級政府個人所得稅收入，又可以縮小收入差距，實現(xiàn)社會公平。

第三，加快稅制改革，可以考慮將個體工商戶的經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得納入綜合所得，使之與工資、薪金所得、勞務(wù)報酬所得等勞動所得平等納稅，實現(xiàn)分類所得稅制向綜合所得稅制的轉(zhuǎn)化。這樣，既可以實現(xiàn)享受政府提供的相同公共服務(wù)的普通勞動者和個體工商戶交納相同的稅收，體現(xiàn)出個人所得稅的受益原則；又可以實現(xiàn)擁有相同納稅能力的普通勞動者和個體工商戶交納相同的稅收，避免了納稅人因為身份不同而出現(xiàn)的納稅稅額不同，體現(xiàn)出個人所得稅的支付能力原則，實現(xiàn)社會公平。