何海飛

（深圳市興禾自動化股份有限公司，廣東 深圳 518000）

成本核算是企業(yè)成本管理應(yīng)精心研究和探索的領(lǐng)域，既是一項基礎(chǔ)工作，也是一項難點工作。一般來說，非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備都是為客戶量身定制的，不同客戶的產(chǎn)品需求大多數(shù)是不同的，自動化設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)以非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備來定義此類產(chǎn)品，但因缺乏對非標(biāo)設(shè)備的成本核算管理經(jīng)驗，企業(yè)仍然按照傳統(tǒng)制造業(yè)的成本核算方法，這樣計算出來的成本與實際偏差較大。特別是當(dāng)企業(yè)同期生產(chǎn)多臺非標(biāo)設(shè)備時，人工成本、制造費用會因選擇的分攤方法不同而產(chǎn)生較大偏差，引起成本失真和毛利異常，故我們可通過以下論述總結(jié)來探討。

一、非標(biāo)設(shè)備概述

非標(biāo)設(shè)備即非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備，指不是按照國家頒布的統(tǒng)一的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)格制造的設(shè)備，而是根據(jù)使用企業(yè)的用途需要，自行設(shè)計制造的設(shè)備，且外觀或性能不在國家設(shè)備產(chǎn)品目錄內(nèi)的設(shè)備。例如，自動化及機電一體化類，有非標(biāo)準(zhǔn)的自動化生產(chǎn)線設(shè)計、PLC 控制系統(tǒng)及工控設(shè)備設(shè)計、其他機電一體化設(shè)計等，還有按客戶要求量身定做的設(shè)備，雖然可以模塊化生產(chǎn)和組裝，但產(chǎn)品專用性較強，例如，手機組裝的非標(biāo)設(shè)備，可能只用于一個或少數(shù)幾個型號的手機組裝，在手機更新?lián)Q代時，已定型的非標(biāo)準(zhǔn)自動化設(shè)備不適用于新型號，只能通過設(shè)計變更、改造、增減零配件，制造成新的非標(biāo)設(shè)備，以適應(yīng)新手機型號的組裝生產(chǎn)。

二、加強成本核算對企業(yè)的重要意義

企業(yè)成本核算是成本管理的重要一環(huán)，是保證企業(yè)正常運營的基礎(chǔ)，對企業(yè)利潤及財務(wù)績效等方面具有積極的促進作用，企業(yè)成本核算的內(nèi)容包括各種原材料、人工、費用等一切成本，其過程就是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的勞動消耗、資金占用和經(jīng)濟效果進行計劃、記錄、計算、控制和分析，企業(yè)成本核算的方法包括會計核算、統(tǒng)計核算和業(yè)務(wù)核算，形成完整的核算體系。

在當(dāng)前經(jīng)濟形勢下，企業(yè)個別成本低于社會平均成本時，產(chǎn)品利潤空間較大，相反，則給企業(yè)帶來虧損。創(chuàng)造更好的產(chǎn)品利潤空間，主要在于如何控制生產(chǎn)耗費，生產(chǎn)耗費包括很多方面，除了原材料的生產(chǎn)成本費用外，還有因生產(chǎn)而產(chǎn)生的人工、制造和管理費用等，而生產(chǎn)成本費用無疑是主要的部分。成本控制和核算做好了，特別是對原材料、人工、費用等生產(chǎn)成本費用的計劃、記錄、計算和控制，可以更好地幫助企業(yè)管理者了解企業(yè)現(xiàn)階段的經(jīng)營成果和績效，以便管理者做出更加符合企業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和目標(biāo)，最后能夠完善企業(yè)管理的結(jié)構(gòu)，提升企業(yè)管理者的管理技能和水平，進而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，促進企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展[1]。

三、非標(biāo)準(zhǔn)自動化設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)在成本核算中存在的問題

（一）對非標(biāo)設(shè)備成本核算的重視程度不夠

企業(yè)在發(fā)展上升期一般認為只要有利潤，不用控制成本，且這一時期的企業(yè)主要由小型加工企業(yè)轉(zhuǎn)型過來的，對成本管理不夠重視，也有因初創(chuàng)期的成本管理方法不足和自身產(chǎn)品特性決定等多種因素引起。例如，某從事自動化專用設(shè)備生產(chǎn)的上市公司A，其是從模具制造廠逐步發(fā)展起來的，模具類因?qū)Ｓ眯?，材料、人工成本具有難以控制的特性，而模具利潤空間在于各項報價方式，主要有直覺法、類推法、經(jīng)驗估計法、調(diào)查測定法、技術(shù)計算法。工廠模具核價方法一般采用直覺法、類推法，對成本控制的要求相對低，對產(chǎn)生的廢料邊角料成本也幾乎不計。

進入高速成長期的企業(yè)，也基本是追求一定利潤而不重視成本控制的，結(jié)果產(chǎn)生大量呆滯材料，賬面存貨成本過高，且無法再利用。據(jù)上市公司A的披露信息，可了解到該公司轉(zhuǎn)型做自動化生產(chǎn)線后，大量需要開發(fā)模具生產(chǎn)的機加零件成本一直占很大比重，其機加鈑金件材料成本占比總成本的30%以上，由于機加鈑金件材料成本核算的特殊性，進而引起成本可控性差，仍采用簡化的成本核算方法，這顯然是對成本管理不夠重視的。

而對于成熟期和衰退期的企業(yè)來說，如果前期發(fā)展模式中忽略了成本管理，后面基本也會延續(xù)原來的政策或思維模式，仍然說明企業(yè)對成本管理重視程度不夠，這是企業(yè)亟待解決的問題[2]。

（二）缺乏完善的非標(biāo)準(zhǔn)自動化設(shè)備的成本核算方法

企業(yè)對非標(biāo)設(shè)備成本的管理，一般局限于材料，以非標(biāo)設(shè)備的訂單需求來制定相應(yīng)的材料采購計劃，且基本上是專料專用。企業(yè)往往缺乏整體管理體系，特別在變更材料需求管理、生產(chǎn)工時數(shù)據(jù)統(tǒng)計、人工和制造費用歸集等方面，管理手段相對缺少，整個管理體系是不完善的。

1.生產(chǎn)工時統(tǒng)計存在的問題：同一工作日可能從事多臺設(shè)備的生產(chǎn)，各臺設(shè)備的實際耗用工時無法區(qū)分出來，或者存在隨意劃分工時的情況；閑置工時未能分開；各工序工時沒有明確劃分組裝段、調(diào)試段、試生產(chǎn)段的工時。

2.人工費用歸集存在的問題：閑置工資未分開；簡單地按所屬部門歸集人員工資時，未考慮跨部門借調(diào)人員工資如何分攤，以及同一人在不同生產(chǎn)工序的工資分攤問題。

3.制造費用歸集存在的問題：將非必要的輔助生產(chǎn)費用歸集于制造費用并按工時分攤，例如，招待客戶、供應(yīng)商的費用計入了制造費用；車間公共費用分攤遇到麻煩，未考慮實際使用面積或者面積劃分不準(zhǔn)確等情況。

（三）缺乏對生產(chǎn)非標(biāo)設(shè)備所需材料的科學(xué)管理方法和約束浪費機制

對機加鈑金類材料的采購定價方式、余料管理都缺乏一套科學(xué)管理方法，機加鈑金件的核價方法一般采用直覺法、類推法、經(jīng)驗估計法、調(diào)查測定法、技術(shù)計算法，會高估有些機加鈑金類材料的加工費用，增加了企業(yè)材料成本負擔(dān)。以非標(biāo)設(shè)備的訂單需求來制定相應(yīng)的材料采購計劃，且專料專用，當(dāng)設(shè)備變更需求時，通用材料無法用于別的設(shè)備生產(chǎn)，造成浪費。還有些機加板材只用到小塊時，剩余的大塊材料會長時間堆放不使用，最終可能無利用價值造成了浪費。有些項目部無嚴(yán)格領(lǐng)料用料制度，從倉庫領(lǐng)料有數(shù)，但余料無回收，失竊浪費嚴(yán)重，尤其是設(shè)備因客戶要求或工程設(shè)計變更后，按原采購計劃購入的材料未能充分利用或回收。

（四）缺乏動態(tài)控制非標(biāo)準(zhǔn)自動化設(shè)備的成本核算機制

企業(yè)缺乏整體規(guī)劃的意識，對于成本的發(fā)生和形成過程，沒有認真系統(tǒng)地研究，沒有追根溯源，從而忽略了對成本的有效控制。尤其是生產(chǎn)周期長且經(jīng)常變動的非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備，在生產(chǎn)過程中，會忽略前期各項準(zhǔn)備、試制過程中研究設(shè)計以及完工后保修期間等階段中的成本，對成本費用的發(fā)生不能夠有效的管理和控制。

四、企業(yè)非標(biāo)設(shè)備成本核算問題的解決方法

（一）明晰非標(biāo)準(zhǔn)自動化設(shè)備成本管理責(zé)任

企業(yè)應(yīng)在戰(zhàn)略的高度加強成本管理，分析價值鏈、成本動因問題，加強培養(yǎng)全員成本管理意識，明確劃分管理責(zé)任。各部門應(yīng)明晰對成本管理中各自應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，采購部門應(yīng)提高采購議價能力，特別是對非標(biāo)準(zhǔn)機加鈑金件的采購議價，因非標(biāo)準(zhǔn)件的特殊性，多數(shù)情況下無法成批、集中采購，定價方式不夠科學(xué)合理。為此企業(yè)應(yīng)明確以下責(zé)任：⒈采購部門應(yīng)積極倡導(dǎo)推行科學(xué)的方法；⒉質(zhì)檢部門應(yīng)加強入庫材料驗收和品質(zhì)管控；⒊倉儲部門應(yīng)優(yōu)化收、發(fā)料管理和準(zhǔn)確登記、記錄物料的進出數(shù)據(jù)；⒋生產(chǎn)部門應(yīng)合理有效地使用材料和承擔(dān)配合回收剩余材料的責(zé)任；⒌會計部門應(yīng)審核倉儲部門對物料進出記錄的準(zhǔn)確性，督促生產(chǎn)部門配合回收剩余材料，保證成本核算的準(zhǔn)確性[3]。

（二）建立健全非標(biāo)準(zhǔn)自動化設(shè)備成本核算體系

非標(biāo)準(zhǔn)自動化設(shè)備的生產(chǎn)過程，理論上應(yīng)包括設(shè)計成本、用料成本、用工成本、燃料與動力成本、生產(chǎn)設(shè)備與工具磨損成本（折舊費）、其他輔助生產(chǎn)成本的全過程成本歸集。需要建立成本內(nèi)部核算體系，以車間、組、人員為核算單位，分別統(tǒng)計核算歸集人工、燃料與動力、折舊、其他輔助成本等，設(shè)計成本和用料成本則應(yīng)以非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備為對象歸集。人工、燃料與動力、折舊、其他輔助成本等需要通過生產(chǎn)工時分配率進行分配，生產(chǎn)部門進行生產(chǎn)工時統(tǒng)計前，應(yīng)明確劃分各臺設(shè)備的工序，按工序統(tǒng)計工時，當(dāng)同一工作日可能從事多臺設(shè)備的人員，應(yīng)分時段安排生產(chǎn)，這樣可以分別統(tǒng)計不同設(shè)備各工序的人工工時。當(dāng)有非生產(chǎn)的閑置情況時，工時統(tǒng)計應(yīng)記為非生產(chǎn)工時，其相關(guān)成本應(yīng)計入管理成本。人工費用歸集還應(yīng)區(qū)分生產(chǎn)、閑置工資和跨部門借調(diào)人員情況，工資應(yīng)根據(jù)不同情況進行歸集，先歸集到不同部門生產(chǎn)工資，再按生產(chǎn)工時進行工資分攤，歸集為閑置工資的應(yīng)計入管理成本。招待客戶、供應(yīng)商等非必要的輔助生產(chǎn)費用應(yīng)計入管理費用，歸集于制造費用的所有成本費用，按生產(chǎn)工時分配率進行再分配。

應(yīng)建立一套行之有效的成本核算體系，從生產(chǎn)費用發(fā)生開始，到完工產(chǎn)品總成本和單位成本為止的整個成本計算的步驟。成本核算程序一般分為以下幾個步驟：

1.進行成本費用的歸集，應(yīng)從費用支出審核開始，嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)制度，杜絕浪費、損失。

2.確定成本計算對象和成本項目，開設(shè)產(chǎn)品成本明細賬，以非標(biāo)準(zhǔn)自動化設(shè)備的單臺機器或以整條生產(chǎn)線為成本對象，根據(jù)自身特點科學(xué)選擇。

3.進行要素費用的分配，對發(fā)生的各項要素費用先匯總再分配，按其用途分配計入有關(guān)機器設(shè)備成本對象的生產(chǎn)成本。對能確認成本對象耗用的應(yīng)直接計入費用，如直接材料、直接工資。不能確認成本對象的費用，則應(yīng)按其發(fā)生的車間、組或用途進行歸集分配，分別記入“制造費用”“生產(chǎn)成本--輔助生產(chǎn)成本”和“廢品損失”等綜合費用，再依據(jù)成本對象耗用的工時系數(shù)分配法進行分配。非標(biāo)自動化設(shè)備一般是通過生產(chǎn)工時數(shù)據(jù)來進行分配的。

4.進行完工產(chǎn)品成本與在產(chǎn)品成本的劃分。通過上一步驟，所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用完成分配，并歸集到“生產(chǎn)成本--基本生產(chǎn)成本”賬戶及有關(guān)的產(chǎn)品明細賬中。

5.計算產(chǎn)品的總成本和單位成本。非標(biāo)自動化設(shè)備可采用分批（訂單）法計算出產(chǎn)品的總成本，以產(chǎn)品的總成本除以產(chǎn)品的數(shù)量，就可以計算出產(chǎn)品的單位成本。

（三）加強對非標(biāo)準(zhǔn)自動化設(shè)備成本的材料管理和建立約束浪費制度

首先，材料采購計劃和申請必須經(jīng)過審批，采購計劃可以通過ERP軟件計算出來，企業(yè)管理人員依據(jù)計算結(jié)果和實際情況進行判斷，審批通過后再執(zhí)行采購；其次，材料入庫必須驗收，嚴(yán)格核對包含品種、規(guī)格、型號、質(zhì)量、數(shù)量、包裝等，做好詳細記錄和建立材料臺賬，及時登記入賬，確保賬、物、卡一致；最后，材料領(lǐng)用要有依據(jù)并簽字確認，應(yīng)準(zhǔn)確按領(lǐng)用單的品種、規(guī)格、數(shù)量進行備料，以免發(fā)生差錯，做到物賬相符。

對材料保管和保養(yǎng)管理應(yīng)從以下方面著手：一是庫存、在用物資要采用科學(xué)的保管辦法，按不同的材料進行分類管理，合理擺放；二是物料卡標(biāo)識如牌號、型號、規(guī)格標(biāo)志應(yīng)明顯；三是庫管員對材料定期巡查和盤點，發(fā)現(xiàn)腐爛變質(zhì)、毀損應(yīng)及時報告，對盤盈、盤虧、報廢需要說明原因。

需要強調(diào)的是，還要有激勵和約束措施，根據(jù)相關(guān)管理人員的工作責(zé)任心和管理水平、效果出臺相應(yīng)獎懲規(guī)定，對員工在工作中的節(jié)約行為給予獎勵，對工作中浪費、丟失、產(chǎn)生廢品的現(xiàn)象給予懲罰。另外，可通過加強采購預(yù)算管理和內(nèi)部控制，合理確定采購批量和訂貨時點，加強原材料保險儲備量管理，加強原材料耗用定額管理，定期進行原材料庫齡分析，有效管理原材料避免浪費。

（四）對非標(biāo)設(shè)備成本核算實行全過程動態(tài)控制

非標(biāo)準(zhǔn)自動化設(shè)備的生產(chǎn)過程相對較長，從研發(fā)設(shè)計到組裝調(diào)試，再到試產(chǎn)重新調(diào)整方案，最后再形成產(chǎn)品，后續(xù)還有售后維修維護等全過程，都會涉及成本核算問題，企業(yè)應(yīng)在全程進行管理，實現(xiàn)動態(tài)控制。在客戶對設(shè)備進行驗收前，應(yīng)將發(fā)生的材料、人工、制造費用按成本核算程序的步驟進行，對整個生產(chǎn)過程中的每個節(jié)點應(yīng)建立有效的控制，例如，非標(biāo)設(shè)備的專用材料，不得挪作他用，這樣才能準(zhǔn)確地反映該設(shè)備的材料成本。除材料控制外，對生產(chǎn)工時的統(tǒng)計也是動態(tài)控制的，可以通過建立日報審核制度，要求生產(chǎn)管理人員現(xiàn)場進行指揮和檢查，檢查是否準(zhǔn)確統(tǒng)計非標(biāo)設(shè)備的生產(chǎn)工時，還應(yīng)于每月核對生產(chǎn)工時直至產(chǎn)品完工，最終形成準(zhǔn)確的、為進行人工、制造費用分配的工時數(shù)據(jù)。全過程動態(tài)控制要求從生產(chǎn)工序、工作時點著手，建立一套有效的控制體系，生產(chǎn)部門與財務(wù)部門應(yīng)相互督促，配合完成過程的管理工作，以形成高效準(zhǔn)確的非標(biāo)設(shè)備成本核算體系。

五、結(jié)語

綜上所述，非標(biāo)準(zhǔn)自動化設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)的成本核算是一項相對復(fù)雜的管理活動，是企業(yè)財務(wù)管理的重要任務(wù)之一，決定著企業(yè)成本管理的水平。非標(biāo)準(zhǔn)自動化設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)科學(xué)選擇核算方法，提升成本管理的全面性，從而增強公司盈利能力和實現(xiàn)盈利目標(biāo)。尤其在經(jīng)濟全球化程度日漸深化的當(dāng)今時代，企業(yè)應(yīng)不斷提升成本核算水平，以謀取有利的行業(yè)競爭地位。