張 戈

（上海云峰（集團）有限公司，上海 201103）

2020年9月28日，習(xí)近平總書記在第75屆聯(lián)合國大會中承諾我國將在2060年實現(xiàn)“碳中和”。為實現(xiàn)該目標，加強對溫室氣體排放的控制和管理，我國出臺了《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》，以促進碳排放的減少，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)能源結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型。

碳排放權(quán)是指溫室氣體的碳排放配額和國家核證減排量（CCER），是政府授予企業(yè)的排放溫室氣體的合法權(quán)利。碳排放權(quán)資產(chǎn)是政府將二氧化碳等溫室氣體總量轉(zhuǎn)化為可交易的資產(chǎn)，通過碳交易的方式，鼓勵企業(yè)積極參與節(jié)能減排。

一、一般情況下碳排放權(quán)交易的會計處理

《暫行規(guī)定》中要求重點排放企業(yè)按照成本對購入的碳排放配額進行計量。當(dāng)重點排放企業(yè)購入碳排放配額時，記入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的借方，表示碳排放配額的增加；當(dāng)重點排放企業(yè)履約、出售和自愿注銷其擁有的碳排放配額時，記入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的貸方，表示碳排放配額的減少。而當(dāng)重點排放企業(yè)無償取得碳排放配額（如政府免費分配的碳排放配額），以及使用無償取得的碳排放配額履約使用、出售或自愿注銷無償取得的碳排放配額時，不作賬務(wù)處理，僅在企業(yè)設(shè)立的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”臺賬中進行登記備查。

1.取得碳排放配額的會計處理

重點排放企業(yè)購入碳排放配額時，根據(jù)購買時實際支付或應(yīng)支付的交易價款（包括交易手續(xù)費等相關(guān)稅費），借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”或“其他應(yīng)付款”。若無償取得碳排放配額，則不進行會計處理。

2.使用碳排放配額履約時的會計處理

重點排放企業(yè)使用購入的碳排放配額履行減排義務(wù)時，根據(jù)所使用配額的賬面余額，借記“營業(yè)外支出”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。若使用無償取得的碳排放配額履約，則不進行會計處理。目前，《暫行規(guī)定》中并未對“碳排放權(quán)資產(chǎn)”履約時采取的計量方法進行明確，而由于《暫行規(guī)定》中確定了“碳排放權(quán)資產(chǎn)”作為一項流動資產(chǎn)，采用成本進行計量，故而筆者認為，在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”履約時，可參照謝東明等[1]的會計處理方法，即借鑒存貨發(fā)出的計價方式，采用先進先出法、月末一次加權(quán)平均法等方法進行計量，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的履約成本。

3.出售碳排放配額的會計處理

重點排放企業(yè)出售購入的碳排放配額時，按照出售時實際收到或應(yīng)當(dāng)收到的價款，借記“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”，根據(jù)出售的碳排放配額的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，同時按其差額，借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”。若出售無償取得的碳排放配額，則不通過“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目進行會計處理，根據(jù)企業(yè)實際收到或應(yīng)當(dāng)收到的價款，借記“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”，貸記“營業(yè)外收入”。

4.自愿注銷碳排放配額的會計處理

重點排放企業(yè)自愿注銷購入的碳排放配額時，根據(jù)所注銷配額的賬面余額，借記“營業(yè)外支出”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。若自愿注銷無償取得的碳排放配額，則不進行會計處理。

按照以上有關(guān)于碳排放交易的相關(guān)會計處理方式，下面將舉例進行具體說明。

例1：甲企業(yè)屬于納入重點控排范圍的企業(yè)，20×1年政府無償分配甲企業(yè)碳排放配額8000噸，購入碳排放配額4，000噸，購買單價為15元/噸，當(dāng)年已支付90%。20×1年年中碳排放配額交易價格有所上漲，此時甲企業(yè)出售購入的碳排放配額500噸，出售無償取得的碳排放配額300噸，出售時碳排放配額單位售價為50元/噸。年底甲企業(yè)自愿注銷購入的碳排放配額100噸，以及無償取得的碳排放配額150噸。20×1年甲企業(yè)全年實際碳排放量為10000噸，次年甲企業(yè)履行清繳義務(wù)時，優(yōu)先使用20×1年政府無償分配碳排放配額余額，剩余部分使用其購買的碳排放配額。不考慮增值稅，采用先進先出法對進行計量，則相關(guān)會計處理如下（單位：元）。

甲企業(yè)取得碳排放配額時，通過政府無償分配的碳排放配額8000噸不進行會計處理；通過購入方式取得的碳排放配額，其相應(yīng)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的入賬金額為60000元（4000×15），其中已支付90%部分的入賬金額為54000元（60000×90%），剩余6000元尚未支付。

“學(xué)為中心”要求教師盡量減少對學(xué)生學(xué)習(xí)時間的占領(lǐng)，把學(xué)習(xí)的大部分時間交給學(xué)生，讓學(xué)生自己“生發(fā)”知識。只有學(xué)生自已“生發(fā)”出來的浸潤著學(xué)生自己血脈的知識才有生命，才是刻骨銘心的。

甲企業(yè)出售購入的碳排放配額時，“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的出售收入為25000元（500×50），出售成本為7500元（500×15），出售收益為17500元（25000-7500）。

甲企業(yè)出售無償取得的碳排放配額時，出售收入為15000元（300×50），沒有出售成本，出售收入全部為出售收益。

甲企業(yè)自愿注銷購入的碳排放配額時，“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的注銷成本為1500元（100×15）；甲企業(yè)自愿注銷的通過政府無償分配取得的碳排放配額150噸時，不進行會計處理。

次年甲企業(yè)履行碳排放配額清繳義務(wù)時，優(yōu)先使用20×1年政府無償分配碳排放配額余額，此時，20×1年政府無償分配碳排放配額余額為7550噸（8000-300-150），該部分不進行會計處理，剩余使用通過購入方式取得的碳排放配額履約的數(shù)量為2450噸（10000-7550），相應(yīng)的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”履約成本為36750元（2450×15）。

結(jié)合本例中相關(guān)信息，有關(guān)于甲企業(yè)碳排放配額的具體變動情況詳見表1所示。

表1 甲企業(yè)碳排放配額變動情況

二、超額排放情況下碳排放權(quán)交易的會計處理

《暫行規(guī)定》中對企業(yè)排放超過其擁有的碳排放配額余額時的會計處理尚未作出明確規(guī)定，而實際中，部分企業(yè)可能僅在次年完成一次性清繳履約義務(wù)時，才確認其碳排放權(quán)履約成本。即僅在次年清繳時，根據(jù)政府核定的碳排放量，沖減企業(yè)碳排放配額余額，結(jié)轉(zhuǎn)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，記入“營業(yè)外支出”；在企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生碳排放時，不進行會計處理。這種方法在企業(yè)實際碳排放量小于或等于政府無償分配的碳排放配額時是可行的，因為《暫行規(guī)定》中明確取得、履約使用無償取得的碳排放配額時無須進行會計處理。然而，當(dāng)企業(yè)實際的碳排放量大于政府無償分配的碳排放配額時，這種處理方式是有一些缺陷的。一方面，當(dāng)企業(yè)實際的碳排放量大于政府無償分配的碳排放配額時，企業(yè)需從碳交易市場中購買相應(yīng)數(shù)量的碳排放配額，此時，已經(jīng)滿足企業(yè)確認負債的條件，應(yīng)當(dāng)在會計期末將該部分應(yīng)支付的碳排放配額價款確認為一項負債。另一方面，企業(yè)是在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生碳排放的，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，企業(yè)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的碳排放應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)活動發(fā)生的當(dāng)期計提相應(yīng)的碳排放履約成本。因此，在這種情況下，企業(yè)在次年清繳時將碳排放履約成本結(jié)轉(zhuǎn)記入“營業(yè)外支出”，無法準確地反映企業(yè)當(dāng)期的損益情況和負債余額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)活動導(dǎo)致的碳排放產(chǎn)生的當(dāng)期進行碳排放履約成本的結(jié)轉(zhuǎn)。

對于碳排放量超過政府無償分配的碳排放配額，但超出部分小于或等于企業(yè)留存的以前購入的碳排放配額時，企業(yè)可以依照《暫行規(guī)定》中的賬務(wù)處理方式，按照所使用的碳排放配額的賬面余額，借記“營業(yè)外支出”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。對于碳排放量超過政府無償分配的碳排放配額，且超出部分大于企業(yè)留存的以前購入的碳排放配額時，由于《暫行規(guī)定》中并未如同2016年財政部頒發(fā)的《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《2016暫行規(guī)定》）設(shè)置負債科目“應(yīng)付碳排放權(quán)”，故而筆者認為，可以參照《2016暫行規(guī)定》的處理方式，在其他應(yīng)付款中設(shè)置一個二級科目，例如：“其他應(yīng)付款——應(yīng)付碳排放權(quán)”，用于核算企業(yè)暫估的應(yīng)付碳排放配額價款。即對于超出企業(yè)擁有的碳排放配額余額的部分，按照當(dāng)期碳排放權(quán)交易市場中的碳排放配額成交價，暫估計算出應(yīng)付碳排放配額價款，借記“營業(yè)外支出”，貸記“其他應(yīng)付款——應(yīng)付碳排放權(quán)”。同時，在資產(chǎn)負債表中，該部分負債可以重分類至“其他流動負債”項目進行列示。下面舉例加以說明。

例2：乙企業(yè)屬于納入重點控排范圍的企業(yè)，20×1年政府無償分配乙企業(yè)碳排放配額8000噸，乙企業(yè)留存的以前年度購入的碳排放配額1000噸，購入時單價15元/噸。20×1年實際排放的碳排放量10000噸，當(dāng)年碳排放權(quán)交易市場中碳排放配額平均成交價為50元/噸。次年清繳時乙企業(yè)購入1000噸碳排放配額，購入單價為60元/噸。不考慮增值稅，則相關(guān)會計處理如下（單位：元）。

乙企業(yè)生產(chǎn)過程中碳排放量不超過政府無償分配的碳排放配額的部分，不做會計處理。在本例中，當(dāng)乙企業(yè)生產(chǎn)時產(chǎn)生的碳排放量不超過8000噸時，無須進行會計處理。

乙企業(yè)生產(chǎn)過程中碳排放量大于政府無償分配的碳排放配額，但未超過留存的碳排放配額的部分，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其排放量對應(yīng)的留存碳排放配額的賬面余額進行會計處理。本例中當(dāng)乙企業(yè)20X1年的碳排放量達到9000噸時，其留存的以前年度購入的碳排放配額全部使用完畢，共計應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”成本金額為15000元（1000×15）。

當(dāng)乙企業(yè)實際碳排放量超過其擁有的碳排放配額時，將超過部分按照當(dāng)年碳排放市場平均成交價確認負債“其他應(yīng)付款——應(yīng)付碳排放權(quán)”，同時在在資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債”項目進行列示。本例中，20×1年乙企業(yè)碳排放量超額1000噸（10000-8000-1000），故而應(yīng)確認負債50000元（1000×50）。

次年乙企業(yè)為履行清繳義務(wù)，購入碳排放配額1000噸，其“碳排放權(quán)資產(chǎn)”采購成本為60000元（1000×60）。同時，對上年預(yù)估的碳排放履約成本進行調(diào)整，調(diào)整金額為10000元（60000-50000）。

表2 乙企業(yè)碳排放配額變動情況表

三、碳排放權(quán)資產(chǎn)減值的會計處理

由于我國碳排放配額采取的是初期免費分配為主，購買為輔，逐步提升有償分配比例的交易原則，而碳排放權(quán)交易市場的運行也標志著我國碳交易管理的日益成熟。那么，當(dāng)碳排放配額的價格在市場中呈現(xiàn)下行態(tài)勢時，企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)進行減值測試，并相應(yīng)計提減值準備呢？筆者認為，碳排放權(quán)資產(chǎn)作為一項采用成本法計量的流動資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)與其他資產(chǎn)一樣在期末進行減值測試，確認減值后，應(yīng)當(dāng)計提相應(yīng)的減值準備。那么，其計提減值準備的會計處理應(yīng)當(dāng)如何呢？筆者認為，可以借鑒其他資產(chǎn)減值的處理方法，設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準備”作為碳排放權(quán)資產(chǎn)的備抵科目。當(dāng)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”存在減值跡象時，借記“營業(yè)外支出”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準備”。此時，并未借鑒其他資產(chǎn)計提減值準備的方式，將減值金額記入“資產(chǎn)減值損失”，是由于按照《暫行規(guī)定》中的簡化的會計處理方法，當(dāng)企業(yè)減少其“碳排放權(quán)資產(chǎn)”時，不論履約、出售還是自愿注銷碳排放配額，會計處理中對應(yīng)的損益科目均為非經(jīng)常性損益項目，即“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。而“資產(chǎn)減值損失”屬于企業(yè)的經(jīng)營損益的組成部分，若將碳排放權(quán)資產(chǎn)減值部分記入“資產(chǎn)減值損失”，與《暫行規(guī)定》中的整體會計處理原則不一致。故而，筆者認為，將碳排放權(quán)資產(chǎn)的減值金額記入“營業(yè)外支出”較為合適。同時，“碳排放權(quán)資產(chǎn)”作為一項流動資產(chǎn)，在碳排放配額的市場價格上升時，可以轉(zhuǎn)回其計提的減值準備，此時，借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準備”，貸記“營業(yè)外支出”即可。

例3：假設(shè)丙企業(yè)20×1年底碳排放配額剩余1000噸，購入單價為15元/噸，期末碳排放權(quán)交易市場碳排放配額平均成交價為12元/噸?！疤寂欧艡?quán)資產(chǎn)”之前并未計提過減值準備，則丙企業(yè)計提減值準備的會計處理如下（單位：元）：

20×1年底丙企業(yè)應(yīng)計提的減值準備3000元[1000×（15-12）]。相應(yīng)的會計處理為：

若20×2年年底，碳排放配額價格回升，平均成交價超過15元/噸，則丙企業(yè)應(yīng)將以前計提的碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準備全額轉(zhuǎn)回，此時，會計處理為：

四、小結(jié)

一般情況下，重點排放企業(yè)的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目余額在借方，表示其仍有部分尚未使用的碳排放配額留存。那么在這種情況下，重點排放企業(yè)對于其取得、履約使用、出售以及自愿注銷的碳排放配額可按照《暫行規(guī)定》中的要求進行相應(yīng)的會計處理。然而，重點排放企業(yè)對于在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的超過政府無償分配的碳排放配額的部分，在生產(chǎn)活動產(chǎn)生碳排放的當(dāng)期，可以根據(jù)以下情況分別進行處理。

若超額排放部分小于或等于企業(yè)賬面留存的之前購入的碳排放配額，則可按照超額排放部分對應(yīng)的碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面金額，結(jié)轉(zhuǎn)記入“營業(yè)外支出”。若超額排放部分大于企業(yè)賬面留存的之前購入的碳排放配額，且企業(yè)僅在次年清繳時補足該缺口，由于此時已滿足負債確認條件，故而企業(yè)可以根據(jù)碳排放權(quán)交易市場中碳排放配額成交價估算企業(yè)在次年清繳時應(yīng)支付的碳排放配額價款，記入“其他應(yīng)付款——應(yīng)付碳排放權(quán)”，同時相應(yīng)記入“營業(yè)外支出”。這種方式在實務(wù)中雖然會增加一些工作量，企業(yè)需要及時確認其實際產(chǎn)生的碳排放量，并進行相應(yīng)的會計處理，但相比于清繳時一次性將碳排放權(quán)履約成本記入損益更加準確、合理，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，且企業(yè)碳排放權(quán)履約成本也較為平穩(wěn)。

對于碳排放權(quán)資產(chǎn)的減值，可以設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準備”作為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的備抵科目。同時根據(jù)《暫行規(guī)定》中整體的會計處理原則，將減值金額相應(yīng)記入非常損益項目“營業(yè)外支出”中。當(dāng)碳排放權(quán)資產(chǎn)的價格回升時，可沖回之前計提的減值準備。

五、思考與展望

“綠水青山就是金山銀山”是習(xí)近平總書記對綠色發(fā)展的科學(xué)總結(jié)，隨著我國科技的發(fā)展和社會的進步，可持續(xù)發(fā)展已成為我國未來發(fā)展的重要趨勢，而低碳經(jīng)濟為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展提供了一條新的思路。隨著低碳經(jīng)濟的不斷發(fā)展，與之相關(guān)的碳會計也愈加重要。隨著我國碳排放權(quán)交易市場的啟動，越來越多的行業(yè)將被納入到節(jié)能減排、綠色發(fā)展的范疇中。2021年10月，國務(wù)院印發(fā)了《2030年前碳達峰行動方案》，該方案中提出將推動包括鋼鐵行業(yè)、有色金屬行業(yè)、建材行業(yè)、石化化工行業(yè)等工業(yè)領(lǐng)域在2030年前實現(xiàn)碳達峰，這也就意味著對我國碳排放權(quán)會計準則的完善迫在眉睫。雖然我國財政部在2019年頒布了《暫行規(guī)定》，這標志著我國碳排放權(quán)會計準則開始建立，并在會計體系中已展現(xiàn)初步成果。然而，我國目前的碳排放權(quán)會計準則仍以簡化會計處理為基本原則，計量與披露方式均較為基礎(chǔ)，仍有需要完善之處。例如，目前我國《暫行規(guī)定》中僅涉及“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，并未針對碳排放權(quán)負債進行相關(guān)解讀。再如，《暫行規(guī)定》中明確“碳排放權(quán)資產(chǎn)”應(yīng)按照成本進行計量，并且將履約使用的碳排放配額結(jié)轉(zhuǎn)計入營業(yè)外收支，即非經(jīng)常性損益項目。但是，“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的履約使用與企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營決策直接相關(guān)，企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營而持有的碳排放配額，將其視作企業(yè)的日常經(jīng)營行為更為合理，由此產(chǎn)生的損益計入營業(yè)利潤更為合適。又如，我國已成立專門的碳排放配額的交易平臺，供企業(yè)進行自由交易，那么，企業(yè)自政府無償取得與購入取得的碳排放配額均可以通過碳排放權(quán)交易市場進行低買高賣，從而獲取機會收益。這種交易模式類似于金融資產(chǎn)，且從中獲取的收益具有典型的“投資收益”的特征，因此，在企業(yè)為投資持有碳排放權(quán)的情形下，“碳排放權(quán)資產(chǎn)”采用公允價值計量更符合交易實質(zhì)。

故而，我國的碳排放權(quán)會計處理仍有亟待完善之處，特別是隨著我國碳排放權(quán)交易市場的不斷擴大，未來期間可能出現(xiàn)與碳排放權(quán)配額相關(guān)的金融工具，正如中國人民銀行原行長周小川所言，“碳市場本身也是金融市場，可發(fā)展有關(guān)的金融衍生產(chǎn)品”。那么，在這種情況下，目前的碳排放權(quán)交易有關(guān)的會計處理規(guī)定已無法滿足日益增長的碳經(jīng)濟的發(fā)展需求。因此，這也進一步說明了我國碳排放權(quán)會計準則有必要進行完善，以充分發(fā)揮碳排放權(quán)會計準則在碳排放權(quán)交易市場建設(shè)中的基礎(chǔ)性作用，從而更好地服務(wù)于具有中國特色的可持續(xù)經(jīng)濟發(fā)展。