李丹 山西瑞邦建筑工程有限公司

企業(yè)重組是當(dāng)前企業(yè)優(yōu)化資源配置保護(hù)或增加企業(yè)價(jià)值的途徑之一，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的規(guī)模效應(yīng)。西方發(fā)達(dá)國(guó)家早在19 世紀(jì)末期便出現(xiàn)了企業(yè)重組，我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)重組是從20世紀(jì)70 年代末期開(kāi)始實(shí)施的，我國(guó)現(xiàn)階段資產(chǎn)重組正處于發(fā)展時(shí)期。從企業(yè)重組稅收來(lái)說(shuō)，關(guān)系到所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、契稅、印刷稅、土地增值稅等諸多稅種，但從具體實(shí)現(xiàn)情況來(lái)看，最受關(guān)注的便是企業(yè)所得稅。近年來(lái)，國(guó)家相繼出臺(tái)一系列政策文件對(duì)我國(guó)企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)稅處理操作起到進(jìn)一步規(guī)范的作用。

一、企業(yè)重組所得稅處理中資產(chǎn)評(píng)估的相關(guān)要求

股權(quán)收購(gòu)、企業(yè)收購(gòu)、企業(yè)合并、企業(yè)債務(wù)重組、企業(yè)重組過(guò)程中涉及的清算以及跨境企業(yè)重組這些都涉及所得稅的資產(chǎn)評(píng)估操作。多數(shù)情況下的企業(yè)重組需要在重組過(guò)程中交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的所得或損失，并且要將交易價(jià)格作為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而公允價(jià)值是確定計(jì)稅基礎(chǔ)的重要依據(jù)，企業(yè)要準(zhǔn)備合法依規(guī)的證據(jù)或資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，作為被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值證明。在對(duì)企業(yè)重組所得稅涉及的資產(chǎn)評(píng)估過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)根據(jù)所得稅法的規(guī)定條款對(duì)企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)交易進(jìn)行審核評(píng)估與調(diào)查，這是整個(gè)定價(jià)管理工作中的重要內(nèi)容。在此過(guò)程中被評(píng)估企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，是否遵循獨(dú)立交易原則意義重大。同時(shí)對(duì)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估人員來(lái)說(shuō)，需要以資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)價(jià)值類(lèi)型公允價(jià)值的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)集團(tuán)中被評(píng)估企業(yè)在不間斷經(jīng)營(yíng)情況下產(chǎn)生的歷史數(shù)據(jù)，以及日后發(fā)展的盈利水平進(jìn)行預(yù)測(cè)，以及參照的市場(chǎng)數(shù)據(jù)的合理性會(huì)造成直接影響[1]。

二、獨(dú)立交易原則

根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的業(yè)務(wù)往來(lái)，若不符合獨(dú)立交易原則，存在對(duì)企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或所得額減少的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)要應(yīng)用合理合規(guī)的方式對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律規(guī)定中獨(dú)立交易原則是一項(xiàng)重要內(nèi)容，并且此項(xiàng)原則受經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織認(rèn)可。相關(guān)法律條例規(guī)定關(guān)聯(lián)方的身份可以是企業(yè)、其他組織或個(gè)人，只要是與企業(yè)資金經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售等方面存在直接或間接控制關(guān)系的任意一方，通過(guò)直接或間接的方式作為第三方控制者，在利益方面具有相關(guān)聯(lián)系的其他關(guān)系。獨(dú)立交易原則是指不存在關(guān)聯(lián)性的交易各方遵從公平交易價(jià)格以及營(yíng)業(yè)規(guī)定進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來(lái)所遵循的原則。在判斷雙方是否遵從獨(dú)立交易原則開(kāi)展業(yè)務(wù)往來(lái)時(shí)，重點(diǎn)在于對(duì)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)或利潤(rùn)水平與可比情形下，不具備關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易定價(jià)與利潤(rùn)水平進(jìn)行對(duì)比。一旦發(fā)現(xiàn)其中存在差異，可得知由于二者之間存在的關(guān)系沒(méi)有按照常規(guī)交易原則與經(jīng)營(yíng)常規(guī)，這與獨(dú)立交易原則背道而馳，關(guān)聯(lián)方在進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)時(shí)忽視了獨(dú)立交易原則，對(duì)任何一方的正常納稅造成了影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)要按照合理的方式做出調(diào)整，對(duì)當(dāng)事者的交易行為進(jìn)行糾正，確保達(dá)到符合常規(guī)交易的要求，判斷是否在交易過(guò)程中以獨(dú)立交易原則為底線(xiàn)。一般來(lái)說(shuō)會(huì)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓情況進(jìn)行分析，對(duì)方各項(xiàng)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的價(jià)款進(jìn)行了解，對(duì)企業(yè)所處的行業(yè)情況進(jìn)行分析把握其中的特點(diǎn)，從各個(gè)領(lǐng)域?qū)Ω鞣綀?zhí)行情況進(jìn)行分析，并且要全面分析是否面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素，如果市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)品責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)保風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)及信用與收款風(fēng)險(xiǎn)等各個(gè)方面。通過(guò)開(kāi)展功能與風(fēng)險(xiǎn)分析，確定企業(yè)功能與風(fēng)險(xiǎn)的具體情況，并以此為前提開(kāi)展經(jīng)濟(jì)分析工作，合理應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定位分析法在數(shù)據(jù)庫(kù)中篩選出合適的公司，并將對(duì)正常條件下的財(cái)務(wù)狀況與當(dāng)事企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析比較，檢驗(yàn)是否遵從了獨(dú)立交易原則[2]。

三、獨(dú)立交易原則對(duì)公允價(jià)值的重要性

相關(guān)條例規(guī)定計(jì)稅基礎(chǔ)都要以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，也就是說(shuō)按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值作為基礎(chǔ)來(lái)確定。作為會(huì)計(jì)要素中的重要計(jì)量屬性，公允價(jià)值不論是在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，還是在我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中都強(qiáng)調(diào)了交易的公平性與獨(dú)立性。將在計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間開(kāi)展的正常交易中出售資產(chǎn)收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移負(fù)債支出的價(jià)格定義為公允價(jià)值，從其本質(zhì)分析來(lái)看，公允價(jià)值是一種市場(chǎng)評(píng)價(jià)，經(jīng)過(guò)市場(chǎng)參與者對(duì)市場(chǎng)信息進(jìn)行全面了解與考慮后所達(dá)成的市場(chǎng)交易價(jià)格共識(shí)。對(duì)負(fù)債或資產(chǎn)的認(rèn)定是由市場(chǎng)確定的，并非某一主體確定的，而公平交易體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。第一，參與交易的各方并沒(méi)有直接利益關(guān)系。第二，參與交易的各方本著自愿的原則，也就是說(shuō)不受外部強(qiáng)制影響的基礎(chǔ)目的是達(dá)成自身的目標(biāo)。第三，參與交易的各方能夠認(rèn)清自身的利益所在，也就是說(shuō)最終達(dá)成的交易價(jià)格得到交易各方的確認(rèn)，滿(mǎn)足自身的利益目標(biāo)。第四，參與交易的各方能夠認(rèn)識(shí)到自身利益所在的基礎(chǔ)具備充足的知識(shí)能力與相關(guān)信息，可見(jiàn)公平交易是公允價(jià)值形成的重要前提[3]。

四、企業(yè)重組稅務(wù)籌劃方式的選擇

在企業(yè)重組稅務(wù)籌劃過(guò)程中需要注意來(lái)自各方的影響，例如融資方案重組標(biāo)的支付方式等各方面的因素。但在具體實(shí)踐過(guò)程中以上影響因素通常都是在重組交易發(fā)生時(shí)便已經(jīng)形成的。除此之外，在重組過(guò)程中相關(guān)工作人員要注意以下內(nèi)容做出稅務(wù)籌劃方式選擇。

（一）分析商業(yè)目的是否合理

相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定企業(yè)采取不具備合理商業(yè)性目的的重組交易，為達(dá)到減少納稅的目標(biāo)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)其提出整改要求。由此可見(jiàn)，若一項(xiàng)重組交易的商業(yè)目的不合規(guī)合理，而是做出企業(yè)所得稅特殊稅務(wù)處理則會(huì)造成嚴(yán)重的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。因此，在選擇稅務(wù)籌劃方法的過(guò)程中，對(duì)重組交易是否具備合理合規(guī)的商業(yè)目的進(jìn)行判斷至關(guān)重要。

（二）以重組標(biāo)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)作出選擇

在對(duì)重組稅務(wù)進(jìn)行籌劃的過(guò)程中分析重組標(biāo)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)至關(guān)重要，我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)中規(guī)定，不同資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的涉稅問(wèn)題存在較大的不同之處，具體體現(xiàn)在資產(chǎn)中是否包括債權(quán)債務(wù)、勞動(dòng)力流轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠。各項(xiàng)差異資產(chǎn)在整體資產(chǎn)中的比重不同，企業(yè)所得稅優(yōu)惠也有所不同。因此重組稅務(wù)籌劃時(shí)要根據(jù)不同的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)做出不同的稅務(wù)籌劃方法選擇。

（三）重視企業(yè)經(jīng)營(yíng)方針

在企業(yè)稅務(wù)重組籌劃過(guò)程中，要重視企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，并以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方針為基礎(chǔ)，確定稅務(wù)籌劃方式。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)選擇特殊性稅務(wù)處理從長(zhǎng)期的角度來(lái)看并非占據(jù)絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，在短時(shí)間內(nèi)會(huì)達(dá)到節(jié)約現(xiàn)金的目的，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來(lái)看容易陷入特殊性稅務(wù)處理的危險(xiǎn)中。

（四）對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法方式進(jìn)行充分了解

充分了解當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法口徑并未完全統(tǒng)一，各地存在相應(yīng)的差異，因此在重組稅務(wù)籌劃的過(guò)程中，需要對(duì)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法方式進(jìn)行充分了解[4]。

五、獨(dú)立交易原則下資產(chǎn)評(píng)估對(duì)企業(yè)重組的重要影響

在開(kāi)展評(píng)估工作過(guò)程中不但要堅(jiān)持客觀獨(dú)立公正的辦事原則，還要對(duì)所有評(píng)估企業(yè)關(guān)系到的關(guān)聯(lián)交易是否遵從獨(dú)立交易原則予以高度的重視，由于關(guān)聯(lián)交易容易被其中某一方所控制以此影響到交易的公平性，還會(huì)對(duì)企業(yè)的價(jià)值造成嚴(yán)重影響，在對(duì)評(píng)估對(duì)象的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估時(shí)，有可能是參照了市場(chǎng)中的參照物而得出的結(jié)論，也有可能是根據(jù)資產(chǎn)的再次取得途徑作為評(píng)判依據(jù)。在具體實(shí)踐過(guò)程中，無(wú)論哪一種評(píng)估方式都要依靠大量的數(shù)據(jù)資料以及重要的經(jīng)濟(jì)技術(shù)參考數(shù)據(jù)。要采取適當(dāng)?shù)拇胧┺D(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)值，決定企業(yè)日后收益能力與收益水平的因素，不只是企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)管理模式、營(yíng)銷(xiāo)理念等因素，還受到企業(yè)業(yè)務(wù)成本的影響。而企業(yè)的業(yè)務(wù)成本直接對(duì)企業(yè)未來(lái)的收益能力與收益水平帶來(lái)嚴(yán)重干擾。不論是應(yīng)用哪一種評(píng)估方式，對(duì)企業(yè)重組涉及的企業(yè)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師最好都要以企業(yè)提供的轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料為基礎(chǔ)，對(duì)被評(píng)估企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易是否滿(mǎn)足獨(dú)立交易原則進(jìn)行分析，若企業(yè)不能提供相關(guān)交易符合獨(dú)立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料，或者企業(yè)提交的資料不夠充分，注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師要考慮應(yīng)用外部稅務(wù)專(zhuān)家對(duì)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否符合獨(dú)立交易原則作出判定與分析[5]。

（一）保障雙方的利益不受侵害

在現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，資本市場(chǎng)是實(shí)現(xiàn)資源配置的重要途徑，資本市場(chǎng)也是企業(yè)發(fā)展的重要環(huán)境，市場(chǎng)環(huán)境中最常見(jiàn)的便是競(jìng)爭(zhēng)。為了在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中保證企業(yè)自身的利益，在進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí)要遵從獨(dú)立交易原則，確保交易雙方能夠得到有價(jià)值的參考，并且使二者的利益不受損害。在進(jìn)行企業(yè)重組過(guò)程中這一點(diǎn)十分重要，是控制交易雙方成本的有效途徑。

（二）為企業(yè)制定重組方案提供參考

開(kāi)展資產(chǎn)評(píng)估工作是為了對(duì)雙方企業(yè)提供專(zhuān)業(yè)的咨詢(xún)報(bào)告用于鑒證、參考等用途，在重組過(guò)程中目標(biāo)企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況是最為重要的一項(xiàng)參考內(nèi)容。通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估能夠了解到目標(biāo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、管理水平、盈利能力以及資金整合水平等，能夠?qū)⒛繕?biāo)企業(yè)的各項(xiàng)能力水平與經(jīng)濟(jì)狀況清晰地反映出來(lái)。根據(jù)這些數(shù)據(jù)信息能夠充分地了解到當(dāng)前所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境下重組行為帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益，從而有效清除重組過(guò)程中遇到的阻礙，有利于制定出最佳的重組方案。

（三）有助于確定交易價(jià)格

在市場(chǎng)環(huán)境中價(jià)格是必不可少的，價(jià)格也會(huì)對(duì)市場(chǎng)發(fā)展帶來(lái)影響。相關(guān)報(bào)告指出資產(chǎn)評(píng)估的作用不單純是為資本市場(chǎng)衡量?jī)r(jià)值提供參考標(biāo)準(zhǔn)，也是為了保障資本市場(chǎng)運(yùn)行通暢，以此保護(hù)各方投資者的利益不受侵害。此外，對(duì)資本市場(chǎng)融資功能推動(dòng)企業(yè)重組等各個(gè)領(lǐng)域，特別是上市公司重組定價(jià)等諸多方面有重要的影響。以獨(dú)立交易原則為基礎(chǔ)開(kāi)展資產(chǎn)評(píng)估工作，能夠?qū)I(yè)客觀地反映出公司的資產(chǎn)狀況，是當(dāng)前企業(yè)重組定價(jià)過(guò)程中的核心一環(huán)，也是重要參考依據(jù)，可見(jiàn)獨(dú)立交易原則下開(kāi)展資產(chǎn)評(píng)估工作能夠?yàn)槠髽I(yè)確定適宜的交易價(jià)格起到積極輔助作用，為日后股權(quán)再分配及稅務(wù)重組奠定良好基礎(chǔ)，也是企業(yè)順利完成稅務(wù)重組的重要基礎(chǔ)。

（四）避免重組結(jié)果受到主觀因素干擾

在企業(yè)稅務(wù)重組的過(guò)程中，交易方案不統(tǒng)一、標(biāo)的資產(chǎn)業(yè)績(jī)存在疑問(wèn)等主觀因素都會(huì)造成不良影響，而以獨(dú)立交易原則為基礎(chǔ)開(kāi)展資產(chǎn)評(píng)估工作，要求參與評(píng)估的單位與相關(guān)工作人員遵從法律法規(guī)，以企業(yè)的各項(xiàng)資料信息為基礎(chǔ)展開(kāi)評(píng)估工作加之相關(guān)部門(mén)的監(jiān)督。在獨(dú)立交易原則下完成資產(chǎn)評(píng)估工作，能夠有效避免企業(yè)重組結(jié)果受到主觀因素的過(guò)分影響。

（五）對(duì)企業(yè)規(guī)范行為有一定的約束性

相關(guān)規(guī)定要求在企業(yè)重組過(guò)程中要保證重組業(yè)務(wù)透明進(jìn)行，企業(yè)要及時(shí)公開(kāi)相關(guān)信息，便于公眾了解企業(yè)的實(shí)際運(yùn)行情況，加大社會(huì)各界以及相關(guān)部門(mén)對(duì)企業(yè)的監(jiān)管力度，以此保證企業(yè)重組行為的獨(dú)立性提高企業(yè)的公信力，確保各方投資者及關(guān)聯(lián)利益方的利益得以保障。在此環(huán)節(jié)中有利于重組企業(yè)進(jìn)行全面的資產(chǎn)分析，避免投資方盲目做出投資行為。

（六）保障投資者的合法權(quán)益

由于市場(chǎng)環(huán)境不斷變化發(fā)展，對(duì)于中小投資者來(lái)說(shuō)，在資金與市場(chǎng)份額方面處于弱勢(shì)地位，企業(yè)管理模式存在諸多不足之處，中小企業(yè)容易受到來(lái)自大企業(yè)的施壓。在重組過(guò)程中對(duì)整個(gè)重組流程缺乏全面的認(rèn)知與了解，在具體實(shí)踐過(guò)程中中小投資者無(wú)法掌握重組過(guò)程的主導(dǎo)權(quán)與話(huà)語(yǔ)權(quán)。此時(shí)評(píng)估機(jī)構(gòu)的參與能夠發(fā)揮出自身的優(yōu)勢(shì)，評(píng)估機(jī)構(gòu)可以以獨(dú)立的身份不受各方利害關(guān)系的干擾，其實(shí)將企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況以及資金情況披露出來(lái)，為參與重組的各方提供公平客觀的數(shù)據(jù)，以此保障中小投資者的權(quán)益[6]。

六、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，企業(yè)重組是當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下較為常見(jiàn)的企業(yè)變動(dòng)與調(diào)整方式，通過(guò)重組的方式能夠讓參與雙方達(dá)到自身的目的，在具體實(shí)踐過(guò)程中需要做好資產(chǎn)評(píng)估工作，確定所得稅的確定基礎(chǔ)，在進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí)要秉承獨(dú)立交易的原則。確保資產(chǎn)評(píng)估工作公平、獨(dú)立開(kāi)展，讓參與企業(yè)重組的各方的價(jià)值得到公平公正的認(rèn)定。在發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值違背獨(dú)立交易原則時(shí)，稅務(wù)部門(mén)有權(quán)利對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，確保企業(yè)重組稅務(wù)目的的資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果公平、獨(dú)立。