韓 靜

一、中國保理行業(yè)現(xiàn)狀及《民法典》實施前保理業(yè)務會計處理概述

保理，是指保理商與債權人簽訂協(xié)議，轉讓其對應收賬款的部分或全部權利與義務，并收取一定對價的過程。按照保理商是否為銀行，分為銀行保理和商業(yè)保理。保理作為一項新興的金融創(chuàng)新業(yè)務，近30年來在歐洲、北美及亞太地區(qū)得到了迅速發(fā)展。在我國，自1993年中國銀行率先加入國際保理商聯(lián)合會（FCI），2003年中國建設銀行正式向社會推出國內保理業(yè)務至今，依托于龐大的貿(mào)易規(guī)模及由此產(chǎn)生的應收賬款規(guī)模，保理業(yè)務得到了長足發(fā)展。銀行保理方面，2019年銀行業(yè)保理業(yè)務規(guī)模為1.75萬億元；商業(yè)保理方面，截至2019年，全國已注冊商業(yè)保理法人企業(yè)及分公司數(shù)量達10 724家，商業(yè)保理業(yè)務規(guī)模達1.38萬億元。

在保理業(yè)務步入蓬勃發(fā)展的同時，我國關于保理業(yè)務的相關立法卻相對滯后，在《民法典》出臺之前，保理合同一直是無名合同，主要是參照《合同法》中關于債權轉讓的相關規(guī)定。由于法律關系不明確，無論銀行保理還是商業(yè)保理，保理商在實務中都以融出資金作為是否計入表內業(yè)務的判斷標準，且會計處理上不管是有追索權保理，還是無追索權保理，均以保理融資金額計入表內金融資產(chǎn)。

二、《民法典》對保理行業(yè)相關規(guī)定概述

2020年頒布的《民法典》于2021年正式施行。本次《民法典》將保理業(yè)務列入有名合同，其第三編“合同編”的第十六章《保理合同》雖然只有九條，但為保理業(yè)務開展提供了基本的法律框架支持。本文結合《民法典》實施對保理業(yè)務會計處理的影響，擬將涉及的相關法規(guī)先作一闡述。

（一）未來應收賬款可以開展保理業(yè)務

《民法典》頒布前，《銀行保理業(yè)務暫行辦法》第13條規(guī)定，商業(yè)銀行不得基于未來應收賬款而產(chǎn)生的付款請求權開展保理融資業(yè)務?！睹穹ǖ洹肥状我?guī)定應收賬款債權人可以將應收賬款轉讓給保理人開展保理業(yè)務。這一規(guī)定與《應收賬款質押登記辦法》對于可質押的標的包括未來應收賬款之條款保持了一致。從此，未來應收賬款既可以作為典型擔保中的質押標的，也可以作為非典型擔保中的保理標的。

（二）保理的法律性質取決于業(yè)態(tài)而非概念

結合《民法典》第766-768條規(guī)定，可以認定，有追索權保理和無追索權保理的法律性質不同。在有追索權的保理業(yè)態(tài)中，應收賬款具有擔保功能，屬于非典型性擔保；而無追索權的保理業(yè)態(tài)，實質上屬于債權轉讓。

1.有追索權保理?！睹穹ǖ洹返?66條規(guī)定了保理人的權利實現(xiàn)方式，即“保理人可以向應收賬款債權人主張返還保理融資款本息或者回購應收賬款債權，也可以向應收賬款債務人主張應收賬款債權”，該權利實現(xiàn)方式即與有追索權保理的擔保功能一致?！睹穹ǖ洹返?66條規(guī)定，“保理人就應收賬款的受償范圍，保理人向應收賬款債務人主張應收賬款債權，在扣除保理融資款本息和相關費用后有剩余的，剩余部分應當返還給應收賬款債權人”?？梢娫谟凶匪鳈啾＠碇?，債權轉讓合同的法律性質并非純正的債權讓與，保理人并未取得完整的應收賬款債權，其所負的清算義務與清算類型與擔保一致，這其中應收賬款的功能在于應收賬款債權人的債務清償能力為保理人提供了擔保。

2.無追索權保理。根據(jù)《民法典》第767條規(guī)定，無追索權的保理人應當向應收賬款債務人主張應收賬款債權。保理人取得超過保理融資款本息和相關費用的部分，無需向應收賬款債權人返還。在無追索權的保理業(yè)務中，保理人實際是將應收賬款買斷，應收賬款債權人并不向保理人提供相應擔保，保理人需承擔應收賬款不能收回的壞賬風險。故無追索權的保理屬于債權轉讓，保理人只能向應收賬款債務人主張應收賬款債權，且此時保理人可以主張的應收賬款債權范圍為全部債權。

三、《民法典》相關規(guī)定對保理業(yè)務會計處理的影響

基于《民法典》對保理業(yè)務法律關系的明確，在會計處理上，原先按照保理融資金額計入表內金融資產(chǎn)的“一刀切”的會計處理方法不再適用，需要根據(jù)保理業(yè)務的實質予以區(qū)分，采用不同的會計處理方法。

（一）融資性保理業(yè)務的會計處理

1.有追索權保理。如前文所述，在有追索權的保理業(yè)態(tài)中，應收賬款具有擔保功能，保理業(yè)務應作為擔保融資業(yè)務進行會計處理。保理人向應收賬款債務人主張應收賬款債權，在扣除保理融資款本息和相關費用后有剩余的，剩余部分應當返還給應收賬款債權人。因此，在有追索權保理中，應收賬款受讓金額不作為債權轉讓金額，而是作為擔保物金額。在進行會計處理時，可直接將保理融資金額計入表內金融資產(chǎn)，該項債權的債務人即為保理融資方，一般為基礎交易合同的賣方。也就是說，有追索權保理項下，保理商的會計處理和《民法典》實施前的行業(yè)會計處理方法一致。

2.無追索權保理。如前文所述，無追索權的保理業(yè)態(tài)，實質上屬于債權轉讓。在無追索權的保理業(yè)態(tài)中，保理人實際已將應收賬款買斷，其取得超過保理融資款本息和相關費用的部分，無需向應收賬款債權人返還。因此，在無追索權保理中，應將應收賬款受讓金額而非保理融資金額作為表內金融資產(chǎn)的初始計量依據(jù)。該項債權的債務人一般應為基礎交易合同的買方，保理商和保理融資方（一般為基礎交易合同的賣方）沒有債權債務關系。也就是說，在實施《民法典》后，由于法律關系的明確，保理商對于無追索權保理的會計處理方法發(fā)生了變化。

3.示例。假設賣方甲將應收買方乙的應收賬款1 000萬元，以900萬元的價格賣給了保理商丁，于交易日時該應收賬款的公允價值為950萬元。若該項保理是有追索權保理業(yè)務，則保理商丁于交易日的會計處理為：借：應收賬款—甲900萬，貸：銀行存款900萬；若該項保理是無追索權保理業(yè)務，則保理商丁于交易日的會計處理為：借：應收賬款—乙950萬，貸：銀行存款900萬，貸：金融資產(chǎn)轉讓收益50萬。

（二）非融資性保理業(yè)務的會計處理

如前文所述，《民法典》首次明確了基于未來應收賬款保理業(yè)務的合法性。同時，《民法典》亦明確將應收賬款債務人付款擔保業(yè)務納入了保理服務的范疇。在基于未來應收賬款保理業(yè)務及應收賬款債務人付款擔保業(yè)務下，均可能在保理業(yè)務合同簽訂時，保理商尚未發(fā)生融資行為?，F(xiàn)將非融資性保理業(yè)務的會計處理做一探討。

1.未來應收賬款尚未最終形成時。在基于未來應收賬款的保理業(yè)務及應收賬款債務人付款擔保業(yè)務下，若保理業(yè)務合同簽訂時，未來應收賬款尚未最終形成，即基礎交易合同的買方和賣方尚未確認將來轉讓的債權金額，那么，在這一時點進行會計處理時，保理商不應確認表內資產(chǎn)，而是應該確認為表外財務擔保事項。

2.未來應收賬款已形成但保理商尚未發(fā)生融資行為時。當基礎交易合同的買方和賣方確認將來轉讓的債權金額時，即便保理商尚未發(fā)生融資行為，也需要根據(jù)保理業(yè)務的實質予以區(qū)分，采用不同的會計處理方法。（1）有追索權保理。在有追索權非融資性保理業(yè)務下，未來轉讓的債權實質為融資的擔保物，此時，保理商仍無需確認表內資產(chǎn)，繼續(xù)作為表外擔保事項進行列報。（2）無追索權保理。在有追索權非融資性保理業(yè)務下，當基礎交易合同的買方和賣方確認將來轉讓的債權金額時，保理商即便尚未發(fā)生融資行為，但實質上已經(jīng)受讓了應收買方的應收賬款，同時承擔了未來向賣方付款的責任，在會計上也同時滿足了金融資產(chǎn)和金融負債的確認條件。因此，保理商應確認對基礎交易合同買方的應收賬款，同時確認對基礎交易合同賣方的應付賬款。

3.保理商發(fā)生融資行為時。（1）有追索權保理。保理商給予基礎交易合同賣方融資時，應將保理融資金額計入表內金融資產(chǎn)。（2）無追索權保理。保理商給予基礎交易合同賣方融資時，應終止確認表內對基礎交易賣方的應付賬款。

4.示例。假設賣方甲、買方乙及保理商丁于2021年1月簽訂無追索權保理項下應收賬款債務人付款擔保合同，約定保理商對于買方乙應付賣方甲的土建工程合同應收款項提供不超過1 500萬元的付款擔保，實際應收款項以竣工決算報告金額為準，付款日期為竣工后半年。2021年6月，竣工決算報告顯示確認的應收款項為1 000萬元。2021年12月，買方乙支付合同款項。那么，2021年1月，保理商丁應確認1 500萬元表外擔保承諾。2021年6月，保理商丁應確認1 000萬元應收賬款（應收買方乙），同時確認1 000萬元應付賬款（應付賣方甲），同時轉銷表外擔保承諾。2021年12月，保理商丁應結清上述應收及應付賬款。