馮鐵拴（博士）

一、問題緣起：稅法應如何應對上市公司虛增利潤

黨的十九大報告提出：深化金融體制改革，增強金融服務實體經(jīng)濟能力，提高直接融資比重，促進多層次資本市場健康發(fā)展。上市公司作為資本市場的基石，要促進多層次資本市場的健康發(fā)展，就必須提高企業(yè)的質(zhì)量。為此，2020 年10 月，《國務院關于進一步提高上市公司質(zhì)量的意見》（國發(fā)［2020］14 號）要求以上市公司財務信息為抓手，提高上市公司質(zhì)量，助力多層次資本市場的健康發(fā)展。實際上，我國現(xiàn)行《公司法》《會計法》《證券法》《刑法》在規(guī)制上市公司財務信息披露質(zhì)量上也都作出了努力，上市公司一旦披露了虛假的財務信息，不僅會因虛假記載受到證券監(jiān)督管理部門的行政處罰，還會因虛假陳述承擔相應的民事侵權(quán)賠償責任乃至刑事責任。或因如此，一般情況下，上市公司并不會鋌而走險進行財務舞弊。然而，在融資需要、外部期望、股權(quán)激勵以及制度缺陷的共同作用下，仍不乏上市公司進行財務舞弊且有愈演愈烈的趨勢[1]。不同舞弊動機下，上市公司所采取的財務舞弊方法不盡一致[2]，但在眾多財務舞弊類型中，虛增利潤舞弊尤為值得關注[3]。

作為理性經(jīng)濟人，一般公司更傾向于通過少計收入或者多計成本費用的方式隱瞞利潤以降低稅負，而當稅收規(guī)避動機與避免退市動機、炒作股票動機、政治動機等其他舞弊動機相沖突時，上市公司則更希望通過虛增經(jīng)營利潤達到粉飾財務報表的目的，甚至不惜因此主動向國家多繳納稅款[4]。對于前者來說，由于其無關公共利益，證券法和刑法也就未給予過多規(guī)制，反而是稅法給予了更多規(guī)制，即通過打擊偷逃稅款從而震懾一般公司的財務舞弊行為。然而，對于后者來說，上市公司虛增利潤非但未造成國家稅款損失，反而還給國家?guī)砹祟~外的財政收入，稅法也就無法借助打擊偷逃稅款對上市公司財務造假行為展開卓有成效的規(guī)制。更令人詫異的是，上市公司虛增利潤式財務造假一旦東窗事發(fā)，被證券監(jiān)督管理部門作出行政處罰后，還能根據(jù)《稅收征收管理法》第51 條的規(guī)定向主管稅務機關申請退還前期因虛增利潤而溢繳的稅款，寧波圣萊達電器股份有限公司虛增利潤退稅案就尤為典型[5]。就此而言，稅法非但未能有效規(guī)制甚至還在一定程度上縱容了上市公司財務造假，更弱化了法律體系規(guī)制上市公司虛增利潤行為的整體協(xié)同效果。然而，這既不符合《會計法》第33條賦予稅務機關會計資料監(jiān)督檢查職權(quán)的立法用意，也實難契合體系正義的內(nèi)在要求，更無法回應稅法緣何只規(guī)制隱瞞利潤式財務造假而對虛增利潤式財務造假無動于衷。有鑒于此，本文以稅法應如何對待上市公司虛增利潤為問題導向，首先勾勒出稅法規(guī)制上市公司虛增利潤的理論基礎，進而梳理出現(xiàn)行稅法在規(guī)制上市公司虛增利潤中的既有舉措及其局限，最后則著眼于稅法規(guī)范體系的進階以求稅法能夠更好地規(guī)制上市公司虛增利潤行為，希冀從稅法角度為提高上市公司財務質(zhì)量、促進多層次資本市場健康發(fā)展貢獻些許智識。

二、稅法規(guī)制上市公司虛增利潤的理論邏輯

稅法應根據(jù)納稅人實際掌握的財富課征稅款，不應就納稅人未掌握的財富課征稅款。然而，在現(xiàn)代社會，稅法不僅是國家獲得稅款收入的法律工具，而且是調(diào)控經(jīng)濟的手段。從這個角度看，稅法也構(gòu)成規(guī)制上市公司財務運作的途徑之一[6]。具體至上市公司虛增利潤議題，稅法亦非必須恪守實質(zhì)課稅立場，同樣可以基于經(jīng)濟社會政策需要對虛增利潤作出有別于一般情況的特殊處理，進而達致規(guī)制上市公司財務舞弊的目的。

1. 稅會聯(lián)系緊密為稅法消極規(guī)制上市公司虛增利潤奠定了基礎。稅收與會計本屬兩類不同的事物，只是隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，稅收制度漸趨現(xiàn)代化，稅收與會計的關系才愈加緊密，以致有學者指出稅收離不開會計、會計也不能脫離稅收[7]。當然，也并非所有的現(xiàn)代稅種都與會計存在緊密聯(lián)系，基于會計規(guī)范的應稅銷售額、應稅增值額、應納稅所得額等傳統(tǒng)計稅依據(jù)均無法有效度量極度技術(shù)化的污染排放[8]，環(huán)境保護稅與會計之間的聯(lián)系也就很難想見。究其原因，企業(yè)的會計核算并不能反映資金活動以外的信息，而計稅依據(jù)亦非都與資金運動掛鉤，因而只有計稅依據(jù)與企業(yè)資金活動緊密相關時，稅額的計算才會與會計核算存在密切聯(lián)系。不過，現(xiàn)代稅收普遍以各種復雜的經(jīng)濟交易及其財務成果作為課稅基礎且以所得稅為核心，而所得稅的征收又離不開發(fā)達的簿記和統(tǒng)一的商業(yè)會計[9]，稅收與會計也因此呈現(xiàn)出水乳交融的關系。

稅會之間固然存在緊密聯(lián)系，但稅法與會計無論是目的理念還是處理的關系、遵循的基本原則都存在較為明顯的差異[10]，會計上的收入、支出以及利潤與稅法上的應稅收入、扣除項目以及應稅所得自非一一對應關系。亦因如此，上市公司虛增利潤確實有違會計法的規(guī)定，但稅會差異卻也使其未必違反稅法。故而，希冀運用稅法規(guī)制上市公司虛增利潤也就實屬不易。況且，上市公司為虛增利潤所采取的方法既可能是虛增當期收入，也可能是虛減當期成本費用。若納稅人采取虛減成本費用的方式虛增當期利潤，有鑒于稅前扣除系納稅人的權(quán)利，縱然納稅人在申報稅款時未準確反映其當期真實的成本費用，稅務機關也無從依據(jù)稅法規(guī)定對納稅人此等行為作出規(guī)制。實際上，即便上市公司通過虛增收入來虛增利潤，由于此間納稅人并不存在偷逃稅款行為，就算考慮到增值稅環(huán)環(huán)抵扣的因素，國家稅收利益受到的影響也并不顯著，稅法對此類行為進行規(guī)制的動機也就很難像打擊偷逃稅款行為那樣強烈。盡管如此，稅法也并非只規(guī)制那些直接造成國家稅款損失的偷逃稅款行為，出于維護稅收征管秩序和稅法權(quán)威的需要，稅法對不直接造成國家稅款損失的行為亦不乏規(guī)制。更何況，計稅依據(jù)并不直接對應識別規(guī)范所呈現(xiàn)的計稅事實，直接對計稅事實進行量化反映的是借助于會計核算工作[11]，上市公司虛增會計利潤致使會計核算工作無法真實反映計稅事實，這亦會在某種程度上危及稅收征管秩序或者發(fā)票管理秩序，稅法以此為由對上市公司虛增利潤行為進行規(guī)制亦非不可。

總之，稅會之間的緊密聯(lián)系為稅法規(guī)制上市公司財務舞弊奠定了客觀基礎，但稅會差異卻也使稅法對上市公司虛增利潤行為的規(guī)制缺乏主動性，僅停留在消極維護稅收征管秩序?qū)哟?，實難企及更大力度的規(guī)制。

2. 公共政策目標驅(qū)使稅法協(xié)同規(guī)制上市公司虛增利潤。早期的稅收多以籌集財政收入為唯一目的，當前稅收的目的不再局限于籌集財政收入，也可用于調(diào)控經(jīng)濟和實現(xiàn)社會政策目標，稅法規(guī)范也因此呈現(xiàn)出財政目的規(guī)范與管制誘導規(guī)范二元分立格局[12]。就前者而言，其以量能課稅原則為價值支撐，遵循實質(zhì)課稅原理，根據(jù)納稅人真實掌握的財富多寡課征稅款，旨在為國家籌集財政收入。就后者來說，其并不奉行量能課稅原則，更非根據(jù)納稅人的經(jīng)濟負擔能力課征稅款，而是以公益原則、需求原則和功績原則作為其賴以存在的正當性基礎，主要致力于實現(xiàn)國家公共政策目的，因而也不乏研究者將之歸于經(jīng)濟法、社會法或其他領域[13]。究其根源，法律體系是一個有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體，稅法既為一國法律體系的有機組成部分，其所欲實現(xiàn)的結(jié)構(gòu)性目的若與其他法律部門確立的基本價值秩序相沖突，那么其恪守的籌集財政收入目的就應該作出必要的退讓。

上市公司虛增利潤，不僅擾亂證券市場秩序，也破壞了會計監(jiān)督秩序，證券法和會計法自應給予相應的規(guī)制。但也如前所述，稅會差異的存在使得擾亂會計監(jiān)管秩序的行為未必會擾亂稅收征管秩序。此時，稅法是否還要對上市公司虛增利潤行為予以規(guī)制也就不無疑問。如果將稅法的目的定位為籌集財政收入，由于上市公司納稅人虛增利潤行為并不會減損國家財政利益，在量能課稅原則視域下，稅法非但不能對此行為予以規(guī)制，甚至還應依職權(quán)或者依申請退還納稅人溢繳的稅款。然而，現(xiàn)代稅法的目的早已不再局限于籌集財政收入，落實公共政策目標的要求亦為其有機組成。實際上，所得稅法中關于稅收滯納金、行政罰款以及刑事罰金的禁止性扣除規(guī)定亦是落實公共政策要求而非量能課稅原則的結(jié)果，其根本目的就在于避免稅法結(jié)構(gòu)性原則的落實減損公共政策執(zhí)行的效果，亦即對于違法行為的制裁或為抑制一定行為所做出的經(jīng)濟上處罰，倘若承認可以列報費用損失，無異于減少稅捐負擔，而產(chǎn)生減輕處罰的效果[14]。針對上市公司虛增利潤這一被多個法域嚴厲規(guī)制的行為，稅法同樣不應也不能僅以量能課稅或者實質(zhì)課稅為由獨善其身，而應擔負起捍衛(wèi)公共利益的責任，與其他部門法一道共同加以規(guī)制。

總之，上市公司財務信息披露質(zhì)量不僅關乎上市公司整體質(zhì)量的提升，還廣泛影響著證券市場參與者的切身利益，更是國家促進資本市場健康發(fā)展公共政策的核心組成部分。稅法作為法律體系的一環(huán)，自應與其他法律有機配合，共同致力于對上市公司虛增利潤的規(guī)制。

3. 誠實信用原則要求稅法積極規(guī)制上市公司虛增利潤。一般來說，納稅人在申報期之后的減額更正雖會導致其已納稅款的退還并減損國家的稅收利益，但這是稅收征納回歸真實的應有之義。況且，無論這是納稅人通過重復記載銷售額還是將下期收入計入當期所導致都涉及課稅基礎事實，此等更正皆具有法律效力，稅務機關自應退還納稅人溢繳的稅款[15]。故而，上市公司因虛增利潤溢繳的稅款似乎也可借助申報期之后的減額更正程序申請稅務機關予以退還。實際上，這也是實踐中上市公司在其虛增利潤財報披露事件東窗事發(fā)之后依然能夠堂而皇之要求稅務機關退還其溢繳稅款的根本原因。亦如學者所言，稅捐之課征或退稅在稅捐稽征機關與納稅義務人間構(gòu)成給付關系，所以，其給付之法律上原因如果自始或嗣后不存在，便成為不當?shù)美臉?gòu)成要件。由此，必然引起公法上不當?shù)美姆颠€問題[16]。然而，在誠實信用原則的適用范圍已然由私法領域擴張至公法領域并成為法律普遍原則的當下，上市公司因虛增利潤溢繳稅款的可退還性則需重新審視。恰如學者所言，誠實信用原則也阻止退稅請求權(quán)、稅款返還請求權(quán)及損害賠償請求權(quán)之主張[17]，這就在很大程度上為稅法規(guī)制上市公司財務造假行為提供了另一種思路，從而有別于稅法基于踐行公共政策要求協(xié)同規(guī)制上市公司虛增利潤的邏輯，也不同于稅法基于其與會計的緊密聯(lián)系被動規(guī)制上市公司虛增利潤行為的進路。

納稅人虛增利潤并未使其獲得財富增值，也就不應就其虛增的利潤向稅務機關申報并繳納稅款。進言之，納稅人因虛增利潤向稅務機關溢繳的稅款使國家獲得了本不應該有的經(jīng)濟利益，單就形式來說，確實滿足了不當?shù)美臉?gòu)成要件。然而，上市公司納稅人是否就可以據(jù)此請求稅務機關返還其所得利益卻殊值討論。我國《民法典》第985條關于不當?shù)美囊?guī)定對解答這一疑惑頗具指導意義。該條規(guī)定，得利人沒有法律根據(jù)取得不當利益的，受損失的人可以請求得利人返還取得的利益，但該條同時也將受損失人明知無給付義務而進行的債務清償這種情形排除在外。該除外規(guī)定集中體現(xiàn)了誠實信用原則對不當?shù)美埱髾?quán)的修正功能。此外，在我國司法實踐中，寧夏回族自治區(qū)銀川市興慶區(qū)人民法院在劉某與康某不當?shù)美m紛一審民事判決書［（2020）寧0104 民初4207 號］中進一步指出，明知自己沒有交付財產(chǎn)的義務，而將財產(chǎn)交付于人，其行為更符合贈予的意思，構(gòu)成贈予的條件。具體到上市公司虛增利潤溢繳稅款行為，既可以將其理解為納稅人明知其不必就虛增利潤向稅務機關繳納稅款卻仍然履行了相應的給付義務，也可以將其理解為上市公司出于財務欺詐不法動機向稅務機關溢繳稅款以免其財務欺詐行為被稅務機關發(fā)現(xiàn)，甚至還可以理解為上市公司納稅人在其溢繳稅款額度內(nèi)向國庫所為的贈與?；谡\實信用原則，無論從哪一個角度考慮，上市公司納稅人都不應要求稅務機關返還其因虛增利潤溢繳的稅款。

總之，稅法可以也應當主動借助誠實信用原則否認上市公司納稅人因虛增利潤而溢繳稅款的可退還性，從而達到積極規(guī)制上市公司虛增利潤行為的效果。

三、稅法規(guī)制上市公司虛增利潤的實踐審視

審視我國稅法規(guī)范，其對上市公司虛增利潤的規(guī)制亦在某種意義上循前述理論邏輯展開，既有對虛開發(fā)票的規(guī)制，也有對編造虛假計稅依據(jù)的規(guī)制，還有對溢繳稅款退還附期限的規(guī)制。照理來說，我國現(xiàn)行稅法規(guī)范對于規(guī)制上市公司虛增利潤行為應頗具實益，但上市公司因粉飾業(yè)績虛增利潤受到稅法規(guī)制的案例卻并不多見。除卻執(zhí)法層面的落差，要理解這種二律背反現(xiàn)象背后的動因，則還須從現(xiàn)行稅法規(guī)范入手加以探尋。

1. 虛開發(fā)票規(guī)制路徑及其局限。虛開發(fā)票是一種不如實開具發(fā)票的舞弊行為，既危害國家稅收征管秩序，也可能帶來國家稅款流失，因而受到稅法較為嚴厲的規(guī)制。我國現(xiàn)行《發(fā)票管理辦法》第22條就對虛開發(fā)票的行為作出了例舉，第37 條則就該行為所需承擔的法律責任作出詳細規(guī)定。值得一提的是，盡管我國發(fā)票管理制度將發(fā)票劃分為普通發(fā)票和可用于抵扣稅款的發(fā)票，且刑法對涉及兩類發(fā)票犯罪行為的規(guī)制力度亦有所不同，但作為狹義稅法有機組成部分的《發(fā)票管理辦法》在確定行政法律責任時卻并未視發(fā)票類型作出相異的規(guī)定。基于此，若僅從稅法規(guī)制角度審視虛開發(fā)票問題，也就不必區(qū)分虛開的發(fā)票究竟是一般發(fā)票還是可用于抵扣稅款的發(fā)票。

上市公司虛增利潤與上市公司虛開發(fā)票看似是兩個不同問題，實際上卻有著頗為緊密的聯(lián)系。無論是虛增利潤還是虛開發(fā)票，都隱含著無中生有和名實不符的意思。就前者來說，會計記錄是名，實際經(jīng)營業(yè)務則為實，會計記錄的利潤大于實際經(jīng)營獲取的利潤即為虛增利潤；就后者而言，發(fā)票只是反映經(jīng)營活動的一種收付款憑證，實際經(jīng)營活動本身才為實，發(fā)票記載的事項與實際交易不一致時便為虛開。進言之，虛開發(fā)票中的“虛”較之于虛增利潤中的“虛”在內(nèi)涵上更為豐富，既可能是數(shù)額方面的不真實，也可能是其他方面的不真實；即便是數(shù)額方面的不真實，也存在“虛增”和“虛減”兩種情形。是故，虛開發(fā)票雖未必導向虛增收入和虛增利潤，但虛增利潤多借助虛構(gòu)業(yè)務虛增收入方式實現(xiàn)，這就使虛構(gòu)利潤多數(shù)情況下會導向虛開發(fā)票。也因此在此種意義上，稅法可以借助打擊虛開發(fā)票行為對上市公司虛增利潤進行規(guī)制。

稅法借助打擊虛開發(fā)票行為規(guī)制上市公司虛增利潤自應肯定，但也應認識到該路徑在規(guī)制上市公司虛增利潤時同樣存在局限。其一，上市公司通過虛減成本費用的方式虛增利潤，由于虛減成本費用不涉及發(fā)票開具，此種情況也就與虛開發(fā)票毫無瓜葛。其二，上市公司采取虛增非經(jīng)營性活動收入的方式虛增利潤，由于非經(jīng)營活動收入無須開具發(fā)票，此種情況同樣與虛開發(fā)票無涉。其三，上市公司即便通過虛增收入方式虛增利潤且開具了發(fā)票，也未必構(gòu)成虛開發(fā)票行為。比如，上市公司按照稅法規(guī)定在預收款項時開具發(fā)票并將該等預收款項提前確認為當期收入，此時雖存在虛增收入，但開具發(fā)票系合法行為，也就不存在虛開發(fā)票問題。

2. 編造虛假計稅依據(jù)規(guī)制路徑及其局限。學理上認為，我國《稅收征收管理法》第64 條第1 款“編造虛假計稅依據(jù)”中的計稅依據(jù)并非僅指稅基，凡是對正確計算稅額產(chǎn)生影響的基礎數(shù)據(jù)和資料都應為該條中的計稅依據(jù)所涵蓋，因而，編造虛假計稅依據(jù)也就不僅僅體現(xiàn)為對稅基的造假，還體現(xiàn)為編造虛假會計憑證、會計賬簿、財務報告或者虛假虧損等[18]。由于計稅依據(jù)直接關乎應納稅額，編造虛假計稅依據(jù)通常情況下會導致國家征收的稅款與納稅人經(jīng)濟能力不匹配，但鑒于該法將第63 條與第64條加以區(qū)分且將第63 條的虛假納稅申報歸入偷稅范疇，該法對編造虛假計稅依據(jù)規(guī)制的主要理由也就不宜是維護國家稅收利益，而應是維護稅收征管秩序。

有觀點認為，上市公司的欺詐行為，都是以虛報計稅依據(jù)為前提條件的[19]。這一認識雖不盡科學，卻也揭示出上市公司虛增利潤與編造虛假計稅依據(jù)之間的緊密聯(lián)系。單從文義解釋角度來看，編造虛假計稅依據(jù)并未指明是編造虛高的計稅依據(jù)還是編造虛低的計稅依據(jù)。這就意味著，不以偷稅為目的編造虛高計稅依據(jù)同樣屬于編造虛假計稅依據(jù)。又因為會計上的利潤與企業(yè)所得稅法上的應稅所得存在較為密切的關系，上市公司虛增利潤絕大多數(shù)情況下都會引起虛增企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，進而落入編造虛假計稅依據(jù)規(guī)制范疇。此外，由于虛增利潤往往伴隨著虛增收入，這可能還會觸發(fā)虛開發(fā)票問題，此時，則構(gòu)成編造虛假計稅依據(jù)與虛開發(fā)票的競合。有鑒于此，上市公司虛增利潤即便與虛開發(fā)票無涉，也很可能因虛增收入或者虛增應稅所得從而構(gòu)成編造虛假計稅依據(jù)。

然而，稅法通過打擊編造虛假計稅依據(jù)行為規(guī)制上市公司虛增利潤也存在頗多局限。其一，結(jié)合立法背景資料來看，立法者認為納稅人編造虛假計稅依據(jù)的目的在于少繳或者不繳稅款，與通過虛假納稅申報偷稅的主要區(qū)別在于結(jié)果是否造成少繳或不繳應繳稅款，若未造成少繳或不繳應繳稅款則構(gòu)成編造虛假計稅依據(jù)，否則就構(gòu)成偷稅。這意味著，決策者雖未明確虛增計稅依據(jù)不屬于編造虛假計稅依據(jù)，但其并無意規(guī)制虛增計稅依據(jù)這種情形，從而無法有效應對上市公司虛增利潤引發(fā)的虛增計稅依據(jù)問題[18]。其二，即便編造虛假計稅依據(jù)可以將虛增計稅依據(jù)納入麾下，但若上市公司虛增利潤是通過虛減成本費用方式實現(xiàn)，鑒于稅前扣除系納稅人的權(quán)利而非義務，上市公司以放棄減除成本費用的方式虛增利潤雖有違會計法規(guī)定，但并不抵觸稅法理念，同樣也無法將之歸入編造虛假計稅依據(jù)范疇。

3. 溢繳稅款限期退還規(guī)制路徑及其局限。納稅人溢繳稅款使納稅人受有損失，而國家卻受有利益，不管是基于實質(zhì)課稅來說，還是按照公法不當?shù)美碚撘?，國家都理應退還納稅人溢繳的稅款。我國《稅收征收管理法》第51 條就對此做出規(guī)定。其中，稅務機關依職權(quán)退還納稅人溢繳稅款并無期限限制，但納稅人主動申請退還溢繳稅款的則存在三年期限限制。立法者之所以就納稅人申請退還溢繳稅款設定期限，其主要原因應在于督促納稅人積極行使權(quán)利，盡管也可能存在證據(jù)因素的考慮。但整體來說，溢繳稅款限期退還制度的規(guī)制功能更為突出。

溢繳稅款限期退還制度對于規(guī)制上市公司虛增利潤行為有一定助益，但個中關系卻較為間接。上市公司虛增利潤的同時之所以愿意承擔多余的稅款，這顯然是理性決策的結(jié)果，因為若其一方面虛增利潤，另一方面卻向稅務機關申請退還多繳納稅款或者徑行采取兩套不同財務報表，這很容易引起稅務機關的注意，進而影響其虛增利潤所欲達到目的的實現(xiàn)。故而，為了避免引起稅務機關的警覺，上市公司通常會為粉飾財務報表隱瞞多年，而三年的溢繳稅款退還期限較之于上市公司的存續(xù)時間來說并不算久，待上市公司虛增利潤財務信息披露事件東窗事發(fā)，其溢繳稅款年份很可能已經(jīng)超過了三年，其就溢繳稅款的退還請求權(quán)也因時效的經(jīng)過而消滅。就此來說，溢繳稅款限期退還的期限越短，其在規(guī)制上市公司虛增利潤行為的作用也越明顯。

不過，溢繳稅款限期退還制度并非專門用于規(guī)制上市公司虛增利潤，而是一體適用于所有溢繳稅款情形，在規(guī)制上市公司虛增利潤上也就存在諸多局限。其一，限期三年仍稍顯漫長，一定程度上為上市公司虛增利潤溢繳稅款嗣后再申請退還稅款提供了更多可能。其二，不同于其他原因?qū)е碌囊缋U稅款，上市公司虛增利潤溢繳稅款具有很強的不法性和主觀故意性，但現(xiàn)行立法并未禁止其嗣后申請退還溢繳稅款。這在某種意義上甚至有放縱上市公司財務造假的意涵，從而在一定程度上弱化了溢繳稅款限期退還制度的規(guī)制功能。其三，上市公司在未及時取得發(fā)票的情況下，為避免后期納稅調(diào)整，通過推遲確認當期成本費用虛增當期利潤，雖有違會計真實性要求，不符合會計法的規(guī)定，但確實不滿足稅前扣除對憑證的要求，也就難言違背稅法規(guī)定。更為重要的是，根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018 年第28 號）第17 條的規(guī)定，其還可以在追補期限不超過五年的前提下將相應支出追補至發(fā)生年度稅前扣除。這不僅在實質(zhì)上起到了溢繳稅款退還的效果，還遠較一般情況下的三年稅款退還期限更長，勢必在更大程度上稀釋溢繳稅款限期退還制度對虛增利潤的規(guī)制功能。

四、稅法規(guī)制上市公司虛增利潤之法制進階

無論是虛開發(fā)票規(guī)制路徑還是編造虛假計稅依據(jù)規(guī)制路徑抑或溢繳稅款限期退還規(guī)制路徑，它們皆可為規(guī)制上市公司虛增利潤貢獻力量，但其存在的局限確實也弱化了稅法對上市公司虛增利潤的規(guī)制力度。然而，不管是虛開發(fā)票規(guī)制路徑還是編造虛假計稅依據(jù)規(guī)制路徑，其存在的局限都緣于稅法與會計法在理念和制度規(guī)則層面的固有差異，僅依靠調(diào)適既有稅法規(guī)范并不能妥善化解其在規(guī)制上市公司虛增利潤上存在的問題，要解決這些問題需要從根本上重塑稅法與會計之間的關系，但這顯然不切實際也無必要。與之不同，溢繳稅款限期退還規(guī)制路徑存在的局限雖也與稅會差異有一定關聯(lián)，但主要還是稅法自身價值選擇與規(guī)范設計的問題。有鑒于此，本部分不再討論虛開發(fā)票規(guī)制及編造虛假計稅依據(jù)規(guī)制在規(guī)范層面上該如何完善，而是將重心置于溢繳稅款退還問題上，旨在回應稅法該如何更好地規(guī)制上市公司虛增利潤這一核心議題。

1. 限縮稅收征管法中溢繳稅款退還條款的適用范圍。溢繳稅款退還條款早在1992 年《稅收征收管理法》出臺之際就已存在，被認為是關于納稅人超過應納稅額繳納稅款索退追溯期的規(guī)定，即納稅人不論何種原因超過其應納稅額繳納稅款都可以在結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)向稅務機關提出要求退還超納部分，其核心目的在于維護納稅人權(quán)益[20]。該條款為納稅人行使溢繳稅款退稅權(quán)設定的三年期限雖在一定程度上限制了納稅人溢繳稅款退稅權(quán)的行使，但這種時效規(guī)定與民法上的時效規(guī)定并無本質(zhì)差異，皆在于督促權(quán)利人及時行使權(quán)利，也就不會改變該條款的權(quán)利底色。故而，若僅從該條款的立法意圖考察，溢繳稅款退還與稅法規(guī)制功能確實并無多少聯(lián)系，更談不上對上市公司虛增利潤的規(guī)制。不過，稅款退還的期限條件確實也會在某種程度上起到限制納稅人行使溢繳稅款退稅權(quán)的作用，從而使該條款在客觀上具備一定規(guī)制功能。

誠然，溢繳稅款退稅權(quán)行使期限限制客觀上具備一定的規(guī)制功能，但基于以下原因，此種行權(quán)限制并不適合用來規(guī)制上市公司虛增利潤行為。其一，時效規(guī)定的目的在于督促權(quán)利人及時行權(quán)而非剝奪權(quán)利人的權(quán)利，盡管這其中確實有法價值中的效率價值提供正當性支撐，同時不限制納稅人行權(quán)期限確實會增加稅務機關保存資料的成本以及復議機關、司法機關復核查驗的舉證壓力[21]，但相較于實體權(quán)利的維護，效率價值不應喧賓奪主。因而溢繳稅款退稅權(quán)的行使期限不宜進一步縮短，反而應進一步延長以更好地保護納稅人的權(quán)益，這也是立法者在2015 年修訂稅法時曾一度考慮將三年期限延長到五年的原因。其二，即便可以將溢繳稅款退稅權(quán)行使期限進一步縮短，但由于《稅收征收管理法》并不區(qū)分溢繳稅款產(chǎn)生的原因，這勢必進一步限縮那些講究誠信的納稅人溢繳稅款退稅權(quán)行使的空間，不符合稅法鼓勵誠信及保護納稅人合法權(quán)益的價值定位。

既然溢繳稅款限期退還規(guī)制路徑的進階不能寄希望于進一步縮短納稅人溢繳稅款退稅權(quán)行權(quán)期限，不妨按照納稅人稅款溢繳的主觀狀態(tài)采取與之相對應的規(guī)制思路。當然，將納稅人溢繳稅款的主觀狀態(tài)作為差異化規(guī)制的依據(jù)也絕非出于恣意，其根本原因就在于前文提及的誠實信用原則。循此思路，若納稅人溢繳稅款出于故意，因該等溢繳可被視為納稅人對自身財產(chǎn)的處分和對國庫的贈與，自無退還之理，稅法就應否認該類納稅人的溢繳稅款退稅權(quán)；若納稅人溢繳稅款系出于過失或可歸咎于他人的原因，該等情形符合公法上不當?shù)美?，納稅人申請國家退還其溢繳的稅款自無不可，稅法不僅應承認該類納稅人溢繳稅款退稅權(quán)，還應最大限度地加以保護。不過，納稅人究竟是故意還是過失，若無客觀證據(jù)支撐，確實也難以判斷，故而，可以將某些客觀標準作為衡量納稅人是否在溢繳稅款上存在故意。為保障納稅人權(quán)益，在認定納稅人是否存在主觀故意時，尤應秉承謙抑性理念，可將客觀標準限于有關公權(quán)力機關的終局認定。

《稅收征收管理法》第51 條的完善固然應根據(jù)納稅人溢繳稅款的主觀故意狀態(tài)對納稅人溢繳稅款退稅規(guī)定作出修正，但在具體路徑上，不同學者的觀點尚有差異。有學者主張參照《民法典》中的不當?shù)美麠l款，將溢繳稅款退還條件改革為：納稅人沒有法律根據(jù)超過應納稅額繳納的稅款[22]。然而，納稅人虛增利潤故意多繳的稅款是否屬于“沒有法律根據(jù)超過應納稅額繳納的稅款”也很難一概而論，何況稅收法定也要求稅務機關不得隨意向納稅人多征稅款，對于納稅人虛增利潤溢繳的稅款，稅務機關自應及時查明情況并將其退還給納稅人。也有學者認為，納稅人溢繳稅款規(guī)定的完善還應另辟思路，即采取“限定故意除外”立場，僅將納稅人明知多繳稅款會使國家受益卻依然多繳納稅款這種情況排除在外[23]?？墒牵{稅人虛增利潤固然存在明知多繳稅款的故意，卻未必有讓國家受益的意圖，或許其所保有的意圖僅僅是將溢繳款項暫存于稅務機關。

有鑒于此，本文雖然原則上認同“限定故意除外”這一立場，但依舊認為應當采取更為客觀的表述方式加以限定。就此來說，不妨在該條現(xiàn)有規(guī)范基礎上增設一款作為第二款排除條款，即“納稅人因財務造假受到有關部門行政處罰的，不適用前款規(guī)定”。做此規(guī)定，既可起到限縮稅法溢繳稅款退還除外范圍的作用，避免過度限制納稅人溢繳稅款退稅權(quán)，契合稅收征管法保障納稅人財產(chǎn)權(quán)的價值追求[24]，也可構(gòu)筑起稅法介入公司財務的通道，為稅法與會計法、證券法協(xié)同規(guī)制上市公司財務造假鋪平道路。更為重要的是，此種立法模式不僅有助于避免正向列舉模式的掛一漏萬，還可為稅法在納稅人權(quán)益保護與提高納稅人財務造假的經(jīng)濟代價兩種頗為沖突的價值之間尋得平衡，助力稅法更加精準地規(guī)制上市公司虛增利潤行為。

2. 增設證券監(jiān)督管理等部門與稅務部門涉稅信息共享條款。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和新興產(chǎn)業(yè)的興起，交易方式日趨復雜化，稅務機關稅源監(jiān)管的難度也越來越大，僅憑稅務機關一己之力，已難以完成稅收征收管理任務[25]。上市公司財務質(zhì)量狀況不僅關乎資本市場的持續(xù)健康發(fā)展，也攸關稅源質(zhì)量，這決定了規(guī)范上市公司財務狀況絕非僅憑某部門的一己之力就可以完成。對此，《國務院關于進一步提高上市公司質(zhì)量的意見》（國發(fā)［2020］14號）明確要求，建立健全財政、稅務、海關、金融、市場監(jiān)管、行業(yè)監(jiān)管、地方政府、司法機關等單位的信息共享機制。

當然，不同部門在提高上市公司財務質(zhì)量中的地位和作用有所差別，又以財政部門、稅務部門以及證券監(jiān)督管理部門的作用最為典型。財政部門作為會計監(jiān)督部門，主要負責解釋和推動會計準則在上市公司的適用；證券監(jiān)督管理部門作為資本市場主管部門，主要負責監(jiān)督上市公司財務信息披露是否存在虛假記載問題；稅務部門作為稅收征收管理部門，主要負責監(jiān)督上市公司申報的計稅依據(jù)以及稅額的真實性。會計信息作為中間橋梁，已然將財政部門與證券監(jiān)督管理部門連接起來，兩部門之間的合作亦不在少數(shù)，《財政部中國證券監(jiān)督管理委員會關于進一步提升上市公司財務報告內(nèi)部控制有效性的通知》（財會［2022］8 號）即為典型例證。與之形成鮮明對比的是，盡管稅務部門與證券監(jiān)督管理部門在資本市場稅收領域也不乏合作，但圍繞上市公司財務問題展開的合作卻乏善可陳。究其原因：以會計信息為基礎的信息披露質(zhì)量決定著資本市場運行的效率和質(zhì)量，這就為財政部門與證券監(jiān)督管理部門展開合作奠定了基礎；上市公司繳納稅款情況固然也是上市公司信息披露的一部分，但除此之外，二者之間并無更多直接聯(lián)系，這就在很大程度上限縮了稅務部門與證券監(jiān)督管理部門的合作空間。不過，以財務會計信息為樞紐，稅務部門與證券監(jiān)督管理部門確實可以有更為廣闊的合作空間，也應該在信息共享上展開更多的合作。

證券監(jiān)督管理部門與稅務部門的深層次合作離不開涉稅信息的共享。誠然，證券監(jiān)督管理部門與稅務部門在職責上存在根本差異，彼此在日常執(zhí)法中獲取的信息并無必要向?qū)Ψ絺鬟f。但是，上市公司財務會計信息作為上市公司稅務問題與信息披露問題的交匯點，為兩大部門信息共享的內(nèi)容劃定了大致邊界，即上市公司涉稅信息。既為信息共享，信息就應是雙向傳遞而非單向傳遞。對稅務機關來說，其借助現(xiàn)代化征管技術(shù)，在掌握上市公司虛開發(fā)票信息上具有比較優(yōu)勢，而虛開發(fā)票又通常伴隨著上市公司虛增收入虛增利潤等財務造假，稅務部門將該類涉稅信息傳遞給證券監(jiān)督管理部門，這將顯著提高證券監(jiān)督管理部門對于上市公司虛假陳述行為規(guī)制的效率。而對于證券監(jiān)督管理部門來說，其在發(fā)現(xiàn)上市公司財務造假線索上更具有先天優(yōu)勢，財務造假又往往會誘發(fā)偷逃稅款或故意溢繳稅款，此時，證券監(jiān)督管理部門將其掌握的上市公司虛增利潤等財務造假信息傳遞給稅務機關，對于維護國家稅收利益和強化稅法對上市公司虛增利潤行為的規(guī)制同樣有著重要意義。更為重要的是，若證券監(jiān)督管理部門不將有關納稅人財務造假的行政處罰信息傳遞給稅務機關，前文提及的溢繳稅款返還規(guī)制路徑也將窒礙難行，畢竟若無該類信息，稅務機關便難以判斷哪些納稅人是故意溢繳稅款的，哪些則是非故意的。

《稅收征收管理法》第6條已經(jīng)明確規(guī)定，建立健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度，但證券監(jiān)督管理部門與稅務部門在涉稅信息共享上仍然面臨諸多問題，這恐怕與該規(guī)定較為原則模糊有關[26]。也因如此，《個人所得稅法》第15 條才會就涉稅信息共享問題再行作出專門規(guī)定，其用意就在于明晰個人所得稅各涉稅信息掌握部門及其需要共享的信息內(nèi)容。就此來說，稅務機關與證券監(jiān)督管理部門的涉稅信息共享規(guī)定確實可以重點借鑒《個人所得稅法》第15條的規(guī)定。不過，證券監(jiān)督管理部門與稅務部門涉稅信息共享條款并不適合在《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定，反而更適合在《稅收征收管理法》第51 條中規(guī)定。究其原因，上市公司虛增利潤所影響的稅種并非只有企業(yè)所得稅，還會涉及增值稅等其他稅種，這明顯有別于個人所得稅涉稅信息共享，故而不宜將相關涉稅信息共享條款置于各單行稅法之中。有鑒于此，在前文基礎上，可考慮在《稅收征收管理法》第51 條中再增設一款作為該條第三款，將前文所說的“有關部門”的內(nèi)涵加以明晰。具體內(nèi)容可為“證券監(jiān)督等有關部門對財務造假行為依法作出行政處罰的，應當將其作出行政處罰的信息及時共享給稅務機關”。作此規(guī)定，不僅可以節(jié)約稅務機關的調(diào)查取證成本，還可為稅務機關否定上市公司虛增利潤溢繳稅款退還請求權(quán)提供信息支撐，更可借此倒逼稅務部門與證券監(jiān)督管理部門在涉稅信息共享上不斷拓展深度和廣度。

五、結(jié)論

在利潤為王觀念驅(qū)使下，虛增利潤已然成為上市公司財務造假的“主陣地”。規(guī)制上市公司虛增利潤財務造假是證券法的重要使命，但也絕不只是證券法的使命，包括稅法在內(nèi)的所有與資本市場密切相關的法律體系都應與時俱進，共同助推資本市場的健康發(fā)展。審視稅法規(guī)制上市公司虛增利潤的既有路徑，受稅會理念及規(guī)則差異影響，無論是虛開發(fā)票規(guī)制路徑還是編造虛假計稅依據(jù)規(guī)制路徑都存在頗多局限，致使稅法難以充分有效地規(guī)制上市公司虛增利潤行為。而要強化稅法對上市公司虛增利潤的規(guī)制功能，尚需稅法與時俱進：在理念上，重新審視誠實信用原則與實質(zhì)課稅原則的內(nèi)在關系，充分挖掘誠實信用原則對實質(zhì)課稅原則的限制與修正功能；在規(guī)則上，以《稅收征收管理法》的修訂為契機，對溢繳稅款退還適用條件加以限縮，否定上市公司因虛增利潤溢繳稅款的可退還性。