王明威，郭 棟

隨著“大智移云物區(qū)”等數(shù)字技術(shù)日新月異的發(fā)展和現(xiàn)代商業(yè)模式的不斷變革，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)受到了越來(lái)越明顯的沖擊。在實(shí)務(wù)界許多行業(yè)的頭部企業(yè)已開始進(jìn)行財(cái)務(wù)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，而學(xué)術(shù)界也對(duì)業(yè)財(cái)融合、區(qū)塊鏈以及財(cái)務(wù)共享等對(duì)于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的影響進(jìn)行了較多的討論[1]，這些變化使得信息生產(chǎn)者提供信息的能力得到了質(zhì)的提升。隨之而來(lái)的問(wèn)題是，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)如何對(duì)信息進(jìn)行記錄和反映？一些學(xué)者認(rèn)為“事項(xiàng)法”比傳統(tǒng)的“價(jià)值法①”會(huì)計(jì)更能滿足“網(wǎng)絡(luò)時(shí)代”下信息使用者對(duì)于會(huì)計(jì)信息的需求[3，4]。然而，現(xiàn)有研究中對(duì)于事項(xiàng)法下應(yīng)當(dāng)記錄哪些信息、應(yīng)該如何展現(xiàn)會(huì)計(jì)信息甚至是對(duì)事項(xiàng)法本身的含義這一基本問(wèn)題均缺少相關(guān)的論述，本文試圖從估值（決策有用）這一會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度對(duì)上述問(wèn)題展開分析。

一、事項(xiàng)法的內(nèi)涵

在分析事項(xiàng)法下會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)如何記錄和呈現(xiàn)之前，首先必須要明確“事項(xiàng)法”本身的含義?！笆马?xiàng)法”一詞最早由Sorter[2]正式提出，他認(rèn)為傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是一種價(jià)值法會(huì)計(jì)，在價(jià)值法會(huì)計(jì)中，信息使用者的信息需求已知并且非常充分地得到了確定，因此會(huì)計(jì)學(xué)者可以推導(dǎo)出信息使用者進(jìn)行決策時(shí)所需的最優(yōu)輸入值②，信息提供者以此為指導(dǎo)提供相應(yīng)的輸入值。對(duì)應(yīng)地，Sorter[2]提出了事項(xiàng)法會(huì)計(jì)，并指出事項(xiàng)法下信息使用者的信息需求同樣是已知的③，但是由于信息使用者類型豐富，按價(jià)值法下僅出具同樣的一份匯總報(bào)表不能滿足不同使用者的信息需求，因此需要使用事項(xiàng)法提供細(xì)顆粒度、低結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，采用多種計(jì)量屬性混合使用、貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量混合使用的計(jì)量方式，對(duì)價(jià)值信息和非價(jià)值信息進(jìn)行全面的披露，使得信息使用者可以按照自己的需求對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總、計(jì)價(jià)和評(píng)價(jià)④。同時(shí)，Sorter 認(rèn)為事項(xiàng)法與價(jià)值法的根本區(qū)別在于，會(huì)計(jì)報(bào)告中何種程度的整合與評(píng)價(jià)是合適的，以及由誰(shuí)來(lái)進(jìn)行整合與評(píng)價(jià)⑤。他認(rèn)為：價(jià)值法下最終呈現(xiàn)的是從會(huì)計(jì)人員的角度進(jìn)行評(píng)價(jià)并高度整合后的信息，而這種高度整合使得財(cái)務(wù)報(bào)告損失了大量信息；事項(xiàng)法下則是通過(guò)提供細(xì)顆粒度的信息，讓信息使用者自行進(jìn)行評(píng)價(jià)和整合，以滿足其自身的信息需求。需要注意的是，盡管事項(xiàng)法下也可以提供會(huì)計(jì)人員整合后的信息，但需要保證信息使用者對(duì)未整合的原始數(shù)據(jù)的可獲得性。

從Sorter 的相關(guān)論述可以看出，他實(shí)際上并未指出價(jià)值法與事項(xiàng)法的本質(zhì)差異以及需要事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的原因，而是在說(shuō)明事項(xiàng)法最終的列報(bào)和披露與傳統(tǒng)的價(jià)值法下的會(huì)計(jì)有何區(qū)別，他認(rèn)為最重要的區(qū)別在于是否提供細(xì)顆粒度的信息。雖然Sorter 也提到了事項(xiàng)法下假設(shè)信息使用者本身的信息需求存在差異，但由于同時(shí)假設(shè)了已知各類信息使用者的信息需求，因此其提到的傳統(tǒng)價(jià)值法會(huì)計(jì)只要能做到提供細(xì)顆粒度信息，同樣能夠滿足不同類型信息使用者的需求，因此也就不需要再區(qū)分所謂的“價(jià)值法”以及“事項(xiàng)法”。并且根據(jù)Sorter關(guān)于事項(xiàng)法和價(jià)值法根本區(qū)別的看法，只要傳統(tǒng)會(huì)計(jì)通過(guò)不斷擴(kuò)充財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容最終能讓信息使用者獲取未整合的原始數(shù)據(jù)，“價(jià)值法”與“事項(xiàng)法”就不存在本質(zhì)區(qū)別。因此，盡管Sorter 開創(chuàng)性地提出了“事項(xiàng)法”這一思想，但事實(shí)上他提出的“事項(xiàng)法”只是一種提供更多、更細(xì)顆粒度輸入值的“價(jià)值法”，兩者之間并不存在本質(zhì)上的區(qū)別。

在Sorter 提出“事項(xiàng)法”的思想后，有學(xué)者對(duì)事項(xiàng)法的含義以及事項(xiàng)法下一些術(shù)語(yǔ)的概念進(jìn)行了一定程度的完善[5-7]，提出了如何構(gòu)建事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)[6，8，9]，并通過(guò)實(shí)驗(yàn)探究事項(xiàng)法與價(jià)值法下信息使用者使用會(huì)計(jì)信息的情況是否存在顯著差異[10]，而更多的研究則是在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)法的相對(duì)優(yōu)越性，對(duì)事項(xiàng)法本身涉及的理論問(wèn)題并沒(méi)有進(jìn)行深入探討[11-13]。盡管存在著一定數(shù)量的以事項(xiàng)法為主題的研究，但鮮有研究涉及事項(xiàng)法與價(jià)值法的根本區(qū)別，總體上觀點(diǎn)仍舊限于Sorter[2]所論述的內(nèi)容。少數(shù)提及事項(xiàng)法本身的會(huì)計(jì)理論的文章主要將事項(xiàng)法的前提假設(shè)由完全了解信息使用者需求放寬至不完全了解信息使用者的需求[6]，甚至完全不了解信息使用者的需求[13]。此外，放寬假設(shè)后的事項(xiàng)法認(rèn)為，即使不完全了解信息使用者的信息需求，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)依然是向信息使用者提供他們所需要的信息[6，10]。雖然Lieberma 等[6]和Benbasat等[10]指出事項(xiàng)法下并不了解信息使用者的信息需求，但在事項(xiàng)法提供哪些信息的論述中卻又與Sorter[2]的描述基本類似，即提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的各種信息，讓信息使用者自己根據(jù)決策模型的需要選擇適用的信息⑥以滿足自身需求。然而潛在的問(wèn)題是，判斷經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否相關(guān)這一過(guò)程本身就需要了解信息使用者的信息需求，因此Lieberma 等[6]和Benbasat 等[10]提到的事項(xiàng)法的記錄和列報(bào)本身與其假設(shè)是矛盾的。

雖然Lieberma等[6]和Benbasat等[10]的后續(xù)論述與其假設(shè)存在矛盾，但其提出的事項(xiàng)法下不完全甚至完全不了解信息使用者需求這一前提假設(shè)卻是十分必要的。根據(jù)Sorter[2]的表述，不同信息使用者的決策模型以及所需的輸入值存在差異⑦，此時(shí)再假定完全了解各類信息使用者的信息需求可能是一個(gè)過(guò)于嚴(yán)格的假設(shè)，反而會(huì)影響后續(xù)分析以及實(shí)際應(yīng)用。本文認(rèn)為，盡管現(xiàn)實(shí)中信息使用者的類型以及對(duì)信息的需求可能會(huì)有較大差異，但其中存在一些信息需求類似于常識(shí)或公開信息是信息提供者或準(zhǔn)則制定者所知曉的，例如在進(jìn)行估值時(shí)信息使用者更關(guān)注與公司的未來(lái)現(xiàn)金流以及成長(zhǎng)機(jī)會(huì)相關(guān)的信息，因此本文認(rèn)為不完全了解信息使用者需求這一前提假設(shè)可能更符合現(xiàn)實(shí)情況，相對(duì)更為合理，后續(xù)的分析也應(yīng)建立在這一假設(shè)的基礎(chǔ)之上。同時(shí)，本文假設(shè)這部分已知的信息需求與價(jià)值法或事項(xiàng)法下最終對(duì)外提供的信息存在交集，并且已知信息需求與價(jià)值法下提供的信息的交集是已知信息需求與事項(xiàng)法下提供的信息的交集的子集⑧。

更為重要的是，本文認(rèn)為，不完全了解信息使用者需求這一假設(shè)從根本上將事項(xiàng)法與傳統(tǒng)的價(jià)值法區(qū)分開來(lái)。由于這一條假設(shè)的存在，事項(xiàng)法和價(jià)值法后續(xù)會(huì)計(jì)信息的記錄以及列報(bào)呈現(xiàn)出了本質(zhì)上的差異。在傳統(tǒng)的價(jià)值法下，由于準(zhǔn)則制定者或信息提供者已知信息使用者的決策模型以及信息需求，根據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)即提供決策有用的信息，信息提供者只需要收集這些信息，最終將這部分內(nèi)容報(bào)告即可。因此，價(jià)值法之下是由信息使用者的需求決定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收集哪些信息以及如何進(jìn)行最終的列報(bào)和披露。根據(jù)價(jià)值法對(duì)使用者信息需求的假設(shè)，當(dāng)價(jià)值法下的財(cái)務(wù)報(bào)告提供細(xì)顆粒度的信息時(shí)，說(shuō)明信息提供者或者準(zhǔn)則制定者已經(jīng)明確知道了這樣的信息具有決策有用性（至少對(duì)大多數(shù)信息使用者而言）。然而在事項(xiàng)法下，由于不完全了解信息使用者的需求，而事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的目標(biāo)依然是提供對(duì)使用者而言決策有用的信息，信息提供者就無(wú)法只依賴于已知的信息使用者需求來(lái)決定最終提供哪些信息，因此信息提供者應(yīng)當(dāng)從自身提供信息的能力出發(fā)，盡可能地收集信息，并通過(guò)恰當(dāng)?shù)姆绞竭M(jìn)行最終呈現(xiàn)，使得信息使用者可以自由整合信息以實(shí)現(xiàn)提供決策有用信息這一目標(biāo)。因此，事項(xiàng)法下被會(huì)計(jì)記錄的內(nèi)容是由信息提供者的信息提供能力所決定的。如果在事項(xiàng)法下信息提供者相對(duì)于以往提供了更多的信息，那么這種情況主要反映的是信息提供者本身提供信息的能力提升，其額外提供的這些信息并不必然具有決策有用性。同時(shí)，Sorter[2]所提出的“事項(xiàng)法與價(jià)值法的根本區(qū)別在于會(huì)計(jì)報(bào)告中何種程度的整合與評(píng)價(jià)是合適的，以及由誰(shuí)來(lái)進(jìn)行整合與評(píng)價(jià)”，本質(zhì)上是本文所提出的兩種會(huì)計(jì)方法下對(duì)于信息使用者信息需求了解程度不同所導(dǎo)致的。

總之，由于事項(xiàng)法假設(shè)信息提供者不完全了解信息使用者的信息需求，而其目標(biāo)又與價(jià)值法相同，即提供決策有用的信息，這就使得事項(xiàng)法下被會(huì)計(jì)記錄的信息內(nèi)容只能取決于信息提供者的信息提供能力，而非信息使用者的信息需求。

二、事項(xiàng)法下會(huì)計(jì)信息的記錄

事項(xiàng)法下對(duì)會(huì)計(jì)信息的記錄是對(duì)“事項(xiàng)”的第一次反映，也是會(huì)計(jì)信息最終得以呈現(xiàn)的前提和必要條件。如何記錄會(huì)計(jì)信息這個(gè)問(wèn)題包含兩個(gè)方面的內(nèi)容，其一是事項(xiàng)法下應(yīng)當(dāng)記錄哪些事項(xiàng)，其二則是從哪些角度來(lái)記錄這些事項(xiàng)。前者實(shí)際上是事項(xiàng)法中“事項(xiàng)⑨”一詞的定義問(wèn)題，而后者實(shí)際上是選取事項(xiàng)的哪些特征進(jìn)行記錄的問(wèn)題。盡管前人文獻(xiàn)中對(duì)于這一問(wèn)題也有所討論，但在討論過(guò)程中忽視了事項(xiàng)法下信息提供者不完全了解信息使用者信息需求這一前提假設(shè)，因此本文將根據(jù)這一假設(shè)對(duì)上述兩個(gè)問(wèn)題逐一進(jìn)行討論。

（一）對(duì)“事項(xiàng)”定義的再探討

關(guān)于“事項(xiàng)”的含義，Sorter[2]在首次闡述事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論時(shí)，把“事項(xiàng)”稱為“經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”，是“可能在各種決策模型中有用的相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”。但其并未對(duì)“經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”展開進(jìn)一步的論述，同時(shí)由于本文假設(shè)信息提供者只能了解信息使用者的部分需求，因此信息提供者只能對(duì)已知的信息需求范圍內(nèi)的信息判斷其相關(guān)性，而對(duì)于已知信息需求范圍之外的信息并不能判定其相關(guān)性。同時(shí)Sorter 將“可能相關(guān)”作為判定標(biāo)準(zhǔn)，本文認(rèn)為“可能”一詞又使得“事項(xiàng)”所能包含的內(nèi)容可以無(wú)限延伸，而發(fā)生的各類事項(xiàng)都有可能會(huì)影響企業(yè)價(jià)值，所以這些事項(xiàng)都可能與估值相關(guān)。可見，Sorter 并未對(duì)事項(xiàng)做出明確的界定。Johnson[5]把事項(xiàng)稱為“一項(xiàng)行動(dòng)、發(fā)生的事情或一個(gè)意外事件”，并且必須能夠觀察驗(yàn)證事項(xiàng)的特定屬性，同時(shí)還提到事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)既可以反映公司過(guò)去的經(jīng)營(yíng)成果又能預(yù)測(cè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況。盡管某一事項(xiàng)是否可以反映公司過(guò)去的經(jīng)營(yíng)成果是事項(xiàng)的客觀屬性之一，但判斷某一事項(xiàng)是否能反映經(jīng)營(yíng)成果則需要信息使用者來(lái)完成，就不可避免地會(huì)加入主觀因素。而事項(xiàng)法下由于不完全了解信息使用者的需求，因此只能由信息提供者代替使用者進(jìn)行這樣的主觀判斷。盡管事項(xiàng)法并不拒絕會(huì)計(jì)人員的主觀判斷和整合，但同時(shí)被要求可以提供未經(jīng)加工的原始數(shù)據(jù)，因此按照事項(xiàng)法的思想以及Johnson[5]對(duì)事項(xiàng)的定義，公司的各類事項(xiàng)都應(yīng)當(dāng)被會(huì)計(jì)人員記錄下來(lái)并對(duì)外披露。

此外，McCarthy[8]在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)時(shí)將會(huì)計(jì)信息要素分為經(jīng)濟(jì)資源（R）、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)（E）和參與者（A），并將經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)定義為“反映由生產(chǎn)、交換、消費(fèi)和分配而導(dǎo)致稀缺財(cái)富（經(jīng)濟(jì)資源）變化的一類現(xiàn)象”，但其并未說(shuō)明企業(yè)的哪些事項(xiàng)不屬于這樣定義的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，甚至企業(yè)所有事項(xiàng)都可能屬于這樣的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。嵇建功[7]認(rèn)為價(jià)值狀態(tài)之間的變化構(gòu)成經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是不可再分的，是事項(xiàng)法下最小單位的會(huì)計(jì)信息，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)也被稱為基本事項(xiàng)。他還指出，企業(yè)最日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)屬于作業(yè)事項(xiàng)，作業(yè)事項(xiàng)經(jīng)過(guò)提取、組合并在這一過(guò)程中保持客觀性后形成經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。然而他對(duì)價(jià)值狀態(tài)以及作業(yè)事項(xiàng)的概念并沒(méi)有進(jìn)行明確的闡述，就難以判斷作業(yè)事項(xiàng)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的區(qū)別，事實(shí)上依然沒(méi)有解決事項(xiàng)法下事項(xiàng)的概念問(wèn)題。

值得注意的是，2018 年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的修訂版《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架》認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息應(yīng)當(dāng)包括報(bào)告主體經(jīng)濟(jì)資源方面的信息、對(duì)報(bào)告主體要求權(quán)方面的信息以及改變上述資源和要求權(quán)的交易、其他事項(xiàng)及情況的結(jié)果方面的信息⑩。盡管按照Sorter[2]的邏輯推理，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架》屬于價(jià)值法而非事項(xiàng)法，但價(jià)值法和事項(xiàng)法在會(huì)計(jì)目標(biāo)上是一致的，并且前人對(duì)于事項(xiàng)法下“事項(xiàng)”一詞的定義也著重于反映公司經(jīng)濟(jì)資源或價(jià)值的變化，因此本文借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架》的思想，將事項(xiàng)法中的事項(xiàng)定義為“報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)資源和對(duì)應(yīng)的要求權(quán)以及經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)的變動(dòng)?”。

（二）如何對(duì)事項(xiàng)進(jìn)行記錄

在初步明確了事項(xiàng)（事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)對(duì)象）的含義之后，下一個(gè)問(wèn)題則是應(yīng)當(dāng)從哪些方面對(duì)事項(xiàng)進(jìn)行記錄和反映（相當(dāng)于確認(rèn)和計(jì)量）。Sorter[2]只提到了應(yīng)當(dāng)提供有用的相關(guān)事項(xiàng)的信息。Johnson[5]對(duì)Sorter 的論述進(jìn)行了完善并認(rèn)為事項(xiàng)“可以用無(wú)限多數(shù)目中的一個(gè)或多個(gè)性質(zhì)、屬性或特征來(lái)描述”，同時(shí)指出“應(yīng)當(dāng)排除所有出于當(dāng)前目的被認(rèn)為是無(wú)關(guān)緊要的屬性，例如銷售商品時(shí)的大氣溫度和濕度，銷售員和買方的性別、年齡、種族、宗教、新陳代謝、心理狀態(tài)和交易中花費(fèi)的時(shí)間”，此外他還認(rèn)為事項(xiàng)的貨幣特征以及預(yù)測(cè)屬性應(yīng)當(dāng)是最重要的特征。但是本文認(rèn)為，除了在不完全了解信息使用者的信息需求這一假設(shè)下無(wú)法判斷哪些屬性無(wú)關(guān)緊要，Johnson對(duì)于貨幣特征的強(qiáng)調(diào)實(shí)際上與Sorter提出的事項(xiàng)法下貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量混合使用直接相矛盾，在這種強(qiáng)調(diào)貨幣特征的情況下，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)最終記錄下來(lái)的信息自然也是以貨幣計(jì)量信息為主，在最終呈現(xiàn)時(shí)可能與價(jià)值法下的會(huì)計(jì)信息并沒(méi)有明顯差異。嵇建功[7]認(rèn)為，在最初記錄事項(xiàng)時(shí)最重要的信息是事項(xiàng)的歷史價(jià)值信息，并認(rèn)為這類交易信息以三種形式存在：一是一般等價(jià)物即貨幣本身，或以貨幣作為交易對(duì)象；二是交易價(jià)格及其給付；三是交易時(shí)間信息，因時(shí)間價(jià)值理念而成為價(jià)值信息，而他在論述這類信息為何重要時(shí)依然認(rèn)為提供這樣的信息能夠最大化信息使用者的效用，同樣暗含了完全了解信息使用者需求的假設(shè)。

由此可見，以往文獻(xiàn)中的觀點(diǎn)依然包含了對(duì)信息相關(guān)性的考慮，即這些觀點(diǎn)均建立在完全了解信息使用者需求的基礎(chǔ)之上，這與本文分析的前提——信息提供者不完全了解信息使用者的需求相矛盾。在本文的假設(shè)下，盡管部分信息需求已知，但已知信息需求外的事項(xiàng)如何從信息使用者的角度出發(fā)進(jìn)行記錄實(shí)際上不得而知?，并且事實(shí)上在選擇描述事項(xiàng)的哪些方面時(shí)只要從信息使用者的角度考慮就假設(shè)已經(jīng)知道了其信息需求。本文認(rèn)為，在信息使用者需求不完全已知的情況?下，只能從信息提供者一方來(lái)定義需要進(jìn)行描述的屬性。事項(xiàng)法下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)依然是為信息使用者提供他們所需要的信息，但由于并不能完全了解其信息需求，因此如果不考慮提供和處理信息的成本的情況，為了實(shí)現(xiàn)事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)目標(biāo)，信息提供者應(yīng)當(dāng)在記錄時(shí)就盡可能將自己能夠記錄下的屬性記錄下來(lái)?。

需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的“能夠”也有兩種含義：一種是在不考慮對(duì)外提供信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)時(shí)，企業(yè)本身就會(huì)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而進(jìn)行收集的屬性或信息；另一種則是企業(yè)有能力或不知道自身有能力收集屬性或信息，但不考慮對(duì)外提供信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)時(shí)不會(huì)進(jìn)行記錄的屬性或信息。出于可行性以及盡可能不影響企業(yè)其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的考慮，本文定義的被事項(xiàng)法會(huì)計(jì)記錄下來(lái)的屬性或信息應(yīng)當(dāng)是“不考慮對(duì)外提供信息時(shí)，企業(yè)自身就會(huì)收集的信息”。

三、事項(xiàng)法下會(huì)計(jì)信息的整合與呈現(xiàn)

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下的信息列報(bào)與披露本質(zhì)上依舊是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“反映的反映”，與此相對(duì)應(yīng)，本文前面討論了事項(xiàng)法會(huì)計(jì)中事項(xiàng)的概念和從哪些維度屬性來(lái)記錄這些事項(xiàng)，這些內(nèi)容屬于從事項(xiàng)到信息生成的第一個(gè)環(huán)節(jié)，即對(duì)事項(xiàng)的“第一次反映”，而信息的生成到最終呈現(xiàn)可能還要經(jīng)歷“第二次反映”的整合過(guò)程，即信息列報(bào)和披露的問(wèn)題。在事項(xiàng)會(huì)計(jì)的框架之下，本文暫且不考慮信息是否最終會(huì)以若干張報(bào)表的形式輸出，而關(guān)注的是：傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“第二次反映”是否也存在于事項(xiàng)法會(huì)計(jì)之下？如果這種“第二次反映”存在，那么事項(xiàng)法會(huì)計(jì)中會(huì)計(jì)信息是以何種形式呈現(xiàn)的？

（一）會(huì)計(jì)信息整合的必要性

事實(shí)上，對(duì)于事項(xiàng)法會(huì)計(jì)之下是否存在“第二次反映”這一問(wèn)題，已有研究并未就此達(dá)成一致結(jié)論，一方面很多研究沒(méi)有直接回應(yīng)這一問(wèn)題，另一方面部分學(xué)者否認(rèn)“第二次反映”的存在[14]。本文認(rèn)為對(duì)這一問(wèn)題的回應(yīng)，需要從Sorter[2]對(duì)事項(xiàng)法的提出以及事項(xiàng)法的本意中來(lái)尋找答案。

Sorter 認(rèn)為，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的區(qū)別在于“會(huì)計(jì)報(bào)告中何種程度的整合與評(píng)價(jià)是合適的，以及由誰(shuí)來(lái)進(jìn)行整合與評(píng)價(jià)?”。盡管本文并不認(rèn)為對(duì)信息的整合程度是事項(xiàng)法會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的本質(zhì)區(qū)別，但Sorter 的論述至少佐證了信息整合程度的差異是區(qū)別事項(xiàng)法會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要特征。關(guān)于信息的整合水平，Sorter認(rèn)為“考慮到當(dāng)前的水平，較少而不是較多的整合是恰當(dāng)?shù)?，使用者而非?huì)計(jì)人員，必須對(duì)其預(yù)測(cè)一致的數(shù)據(jù)及效用函數(shù)進(jìn)行匯總、指定權(quán)數(shù)和計(jì)值”。可以看到的是，Sorter 承認(rèn)對(duì)信息的匯總聚合是區(qū)分事項(xiàng)法會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的主要區(qū)別，他認(rèn)為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)信息的匯總聚合是過(guò)度的并因此導(dǎo)致了價(jià)值的損失。以損益表為例，損益表中的每一個(gè)項(xiàng)目至少都經(jīng)歷了基本事項(xiàng)產(chǎn)生和將這些事項(xiàng)分配到特定期間的過(guò)程，而這種分配在很大程度上破壞了信息的真實(shí)性。

Sorter 的判斷不無(wú)道理。此外，Johnson[5]認(rèn)為“對(duì)于觀測(cè)到的結(jié)果而言，并不是所有的數(shù)學(xué)運(yùn)算都具有經(jīng)濟(jì)意義”。具體而言，很多信息（數(shù)據(jù)）的相加（減）其實(shí)是不具有意義的，照此邏輯進(jìn)一步推廣，至少現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表之中的很多數(shù)字其實(shí)并沒(méi)有經(jīng)濟(jì)意義?。因此，Sorter和其他學(xué)者之所以對(duì)信息的整合有所顧慮，一方面是很多整合本身只產(chǎn)生了沒(méi)有經(jīng)濟(jì)意義的結(jié)果，另一方面整合的過(guò)程確實(shí)也或多或少地伴隨著信息價(jià)值的損失。

然而，Sorter 并不否認(rèn)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行匯總聚合的必要性，正如他認(rèn)為的，“會(huì)計(jì)人員的建議權(quán)數(shù)和評(píng)價(jià)值得傳達(dá)，但要確保使用者也能一直獲得可用的非加權(quán)的原始數(shù)據(jù)”[2]。盡管他強(qiáng)調(diào)匯總聚合應(yīng)該由信息使用者來(lái)進(jìn)行，但他仍然認(rèn)為會(huì)計(jì)人員匯總聚合的方法和邏輯是有價(jià)值的，只是會(huì)計(jì)人員匯總聚合的結(jié)果應(yīng)當(dāng)具有可還原性，即信息使用者應(yīng)該始終可以接觸到背后的原始數(shù)據(jù)，可以做出自己的匯總聚合。最后，需要明確的是，Sorter 所倡導(dǎo)的事項(xiàng)法會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)的是對(duì)信息進(jìn)行“更少”的匯總聚合，并未明確提及禁止信息的匯總聚合?？傮w上，以上這些分析至少說(shuō)明了事項(xiàng)法會(huì)計(jì)在產(chǎn)生之初并沒(méi)有反對(duì)信息的匯總聚合。

當(dāng)然，這些只能代表Sorter 作為一個(gè)提出事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論的學(xué)者在寫作時(shí)的想法，而且對(duì)事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的描述并不完善，很大程度上體現(xiàn)出來(lái)的只是一種理念，并不具有很強(qiáng)的實(shí)際可操作性。因此，如果進(jìn)一步探討事項(xiàng)法會(huì)計(jì)之下是否應(yīng)該對(duì)信息進(jìn)行整合，還應(yīng)該跳出Sorter的觀點(diǎn)。

回到提出事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的本意，雖然事項(xiàng)法的理念在很多人看來(lái)是“既然無(wú)法知道所有人的信息需求，那么會(huì)計(jì)作為信息的提供者就不應(yīng)該考慮信息使用者的信息需求”，但是按照這樣的理解，不妨繼續(xù)思考：為什么在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論之下仍有進(jìn)行會(huì)計(jì)改革的要求，由之前的“考慮使用者的信息需求、為信息使用者提供決策模型輸入值”轉(zhuǎn)變?yōu)椤安豢紤]使用者的信息需求、提供與信息使用者決策可能相關(guān)的信息”？不難發(fā)現(xiàn)，這樣的轉(zhuǎn)變本質(zhì)上仍是對(duì)“如何使會(huì)計(jì)信息更好地服務(wù)于信息使用者決策”問(wèn)題的優(yōu)化方案，提出這樣的想法本身恰恰表明信息提供者對(duì)信息使用者的態(tài)度并非“不管不顧”。本文認(rèn)為，事項(xiàng)法的本意其實(shí)是“如何更好地考慮信息使用者的信息需求”，只是它的理念是以一種相對(duì)冷漠的方式傳遞對(duì)信息使用者的關(guān)懷。既然如此，在對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的第二次呈現(xiàn)上，依舊無(wú)法繞開信息使用者的問(wèn)題，或者說(shuō)信息使用者對(duì)信息的接收效果是事項(xiàng)法會(huì)計(jì)關(guān)注的重要議題，而這是由事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的本意和初心所決定的。

隨之而來(lái)的問(wèn)題是，盡管有許多實(shí)例證明了信息的過(guò)度整合會(huì)造成對(duì)信息價(jià)值的損害[2]，但需要注意的是，信息的過(guò)度顆?；矔?huì)造成對(duì)信息價(jià)值的損害。所謂信息價(jià)值，指的是信息影響使用者決策行為的能力，而企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的很多事件及其屬性總是以關(guān)聯(lián)的形式出現(xiàn)的，這些聯(lián)系使得信息使用者可以完整和具象地理解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)和真實(shí)面貌，一味地追求信息呈現(xiàn)的極致顆?；?、強(qiáng)行割裂某些信息之間的關(guān)聯(lián)其實(shí)是沒(méi)有必要的，還可能會(huì)阻礙信息使用者對(duì)信息的接收和消化，或者分散其注意力，增加其決策的難度。另外，也有一系列研究通過(guò)實(shí)驗(yàn)分析了信息整合水平對(duì)信息使用者決策行為的影響，Benbasat 等[10]發(fā)現(xiàn)，認(rèn)知風(fēng)格的差異（分析與啟發(fā)式）對(duì)決策者所需的信息匯總水平具有顯著影響?？傮w而言，信息的顆粒度并非越細(xì)越好，所提供信息的詳細(xì)程度應(yīng)該取決于問(wèn)題的類型和決策者的決策水平[16]。因此，就輔助信息使用者做出決策而言，細(xì)顆粒度信息并不必然優(yōu)于高度整合的信息。此外，根據(jù)前文的假設(shè)，事項(xiàng)法下只是不完全了解而非完全不了解信息使用者的需求，因此對(duì)屬于已知需求部分中的信息，可能在何種程度上進(jìn)行整合更能滿足信息使用者需求也是已知的，出于更好地滿足信息使用者需求這一目標(biāo)，事項(xiàng)法在最終對(duì)外呈現(xiàn)會(huì)計(jì)信息時(shí)也并不會(huì)一味地追求細(xì)顆粒度信息。

最后，從事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的具體應(yīng)用來(lái)講，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的實(shí)現(xiàn)最終必然要借助于具有強(qiáng)大計(jì)算能力和信息存儲(chǔ)能力的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，而信息的匯總聚合對(duì)于信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)非常重要[17]，因?yàn)槠渑c信息的報(bào)告布局和用戶界面設(shè)計(jì)都有著密切的關(guān)系?，這也進(jìn)一步說(shuō)明了事項(xiàng)法會(huì)計(jì)之下的信息呈現(xiàn)即便從應(yīng)用層面進(jìn)行考慮，也不應(yīng)該是完全零散和碎片化的。

因此，無(wú)論是從Sorter 對(duì)事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的提出還是從事項(xiàng)法“更好地考慮到使用者的信息需求”的本意及其實(shí)際應(yīng)用來(lái)看，即便是在事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的框架之下，“第二次反映”依舊具有絕對(duì)的存在合理性，這與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)并沒(méi)有區(qū)別。進(jìn)一步而言，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在信息的整合問(wèn)題上確實(shí)有差別，但這并不是二者的本質(zhì)區(qū)別，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)之下的信息也應(yīng)該是整合和結(jié)構(gòu)化之后的信息，其與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在信息的整合程度和整合方式上存在一定的不同之處，但這本質(zhì)上是由對(duì)信息使用者需求的假設(shè)所決定的。

（二）會(huì)計(jì)信息整合的方向

在明確了事項(xiàng)法之下對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行整合的必要性之后，隨之而來(lái)的問(wèn)題是如何對(duì)事項(xiàng)法之下的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行整合，即對(duì)事項(xiàng)的“第二次反映”是如何實(shí)現(xiàn)的？需要明確的是，現(xiàn)有文獻(xiàn)中很少提及如何對(duì)事項(xiàng)信息進(jìn)行呈現(xiàn)?，因此本文僅僅從理論上嘗試進(jìn)行一些方向性的探索，對(duì)事項(xiàng)法會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)中技術(shù)細(xì)節(jié)的分析并不在本文的討論范疇之內(nèi)。

首先，Sorter[2]提出的“整合”仍是一個(gè)十分寬泛和模糊的概念，本文認(rèn)為其只是提出了減小會(huì)計(jì)信息顆粒度的要求或建議，而具體顆?；绞裁磳用媸侵档眠M(jìn)一步探討的，這也直接導(dǎo)致后續(xù)研究在是否需要匯總聚合以及在什么層面上進(jìn)行匯總聚合的問(wèn)題上產(chǎn)生了巨大的分歧。在一系列討論之中，Johnson[5]的回應(yīng)尤為重要，他提出了對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行整合的不同層次，為后續(xù)的分析探索奠定了基礎(chǔ)。

Johnson[5]認(rèn)為，一般意義上的“整合”主要指的是加法的數(shù)學(xué)運(yùn)算，需要注意的是，他這里所說(shuō)的加法實(shí)際上也涵蓋了減法、乘法和除法這些數(shù)學(xué)運(yùn)算。從整合的結(jié)果來(lái)看，信息的最終形式并不會(huì)透露其生成的詳細(xì)過(guò)程。這是Johnson 理解的“整合”的一般性特點(diǎn)，進(jìn)一步地，他將整合劃分為三個(gè)互斥的不同層次，分別為加總（aggregation）、結(jié)合（combination）和組合（composition）。在其分析框架下，加總指的是對(duì)同類事情同一特征的相加，它可以是時(shí)間維度上的相加，例如將單個(gè)公司的銷售相加以獲得一段時(shí)間內(nèi)的總銷售，也可以是截面維度上的相加，例如將多個(gè)公司的資產(chǎn)相加以獲得特定日期的行業(yè)總資產(chǎn)；結(jié)合指的是對(duì)不同類事情的同一特征的相加，它可以是時(shí)間維度上的相加，例如一個(gè)公司進(jìn)行廣告宣傳所發(fā)生的費(fèi)用和它在后續(xù)期間所發(fā)生的銷售額進(jìn)行相加（減），也可以是截面維度上的相加，例如將同一期間的現(xiàn)金收入與現(xiàn)金支出合并之后得到凈現(xiàn)金流；組合指的是對(duì)不同類事情的不同特征進(jìn)行相加，與前兩種層次相比，信息組合的形式是高度復(fù)雜的，它甚至不需要像傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表或者利潤(rùn)表那樣試圖得到一些確定的金額或者數(shù)字，組合可以包括對(duì)不同類事情的貨幣量金額和實(shí)物量的匯總聚合。

通過(guò)上述含義不難發(fā)現(xiàn)，這三個(gè)層次下的信息整合程度是不斷上升的，這也暗示著信息損失的不斷增加以及對(duì)底層信息進(jìn)行還原的難度不斷提高。尤其是就信息損失而言，即便是最低層次的整合——對(duì)同一類事情同一個(gè)特征的加總，也會(huì)導(dǎo)致一定程度的信息損失，本質(zhì)上信息損失的發(fā)生在信息整合的過(guò)程之中是無(wú)法完全避免的。然而信息整合程度的上升也伴隨著其他的一些特征：一方面是信息冗余的減少，這種減少可以緩解不相關(guān)信息對(duì)使用者注意力資源的占用，節(jié)省信息處理時(shí)間，提高信息處理效率；另一方面是信息結(jié)構(gòu)和層次的愈加分明，因?yàn)閷?duì)信息進(jìn)行整合的過(guò)程也伴隨著信息的分類，而對(duì)事物的分類是知識(shí)結(jié)構(gòu)化的一個(gè)重要前提，可以顯著地改善信息接受者的學(xué)習(xí)效果，而且對(duì)于需要自主整合信息的使用者而言，其事前需要明確有哪些類型的事情以及每一類信息有怎樣的特征，信息的分類為使用者掌握其面臨的信息的全貌提供了必要條件。因此，對(duì)事項(xiàng)的“第二次反映”即信息的整合，其最優(yōu)方向本質(zhì)上體現(xiàn)為“信息損失的增加”和“信息冗余的減少與信息結(jié)構(gòu)的更加分明”之間的權(quán)衡。而考慮到信息損失的必然性和對(duì)信息進(jìn)行結(jié)構(gòu)化整合的必要性，本文認(rèn)為在最低層次上對(duì)信息進(jìn)行整合是比較合適的，即對(duì)同一類事情的同一個(gè)特征進(jìn)行整合匯總?。

最后，正如本文之前所提到的，即便是最低層次的整合也會(huì)導(dǎo)致一定程度的信息損失，而損失的這一部分信息可能在有些情況下對(duì)決策者而言是至關(guān)重要的。Sorter[2]曾經(jīng)提到“要確保使用者也能一直獲得可用的非加權(quán)的原始數(shù)據(jù)”，與此對(duì)應(yīng)，Havelka 等[17]在對(duì)信息系統(tǒng)的討論中也認(rèn)為“信息系統(tǒng)還應(yīng)該為用戶提供足夠的靈活性，以便允許用戶通過(guò)特定的聚合方式訪問(wèn)用戶所需的盡可能多的詳細(xì)信息”?；谝陨峡紤]，本文認(rèn)為，除了對(duì)信息進(jìn)行必要性的整合，設(shè)計(jì)交互式的信息系統(tǒng)也是非常必要的，借助這種信息系統(tǒng)，信息使用者可以實(shí)現(xiàn)對(duì)低顆粒度信息的還原，而且信息使用者還可以進(jìn)行必要的信息檢索，以支持其構(gòu)建適合自己決策模型的整合數(shù)據(jù)。這也應(yīng)該成為事項(xiàng)法會(huì)計(jì)之下信息呈現(xiàn)的一個(gè)重要方面。

（三）現(xiàn)有場(chǎng)景下事項(xiàng)法會(huì)計(jì)理念的應(yīng)用

數(shù)字技術(shù)的飛速發(fā)展無(wú)疑為事項(xiàng)法會(huì)計(jì)提供了更為便捷的應(yīng)用場(chǎng)景。以物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的應(yīng)用為例，物聯(lián)網(wǎng)通過(guò)各種信息傳感設(shè)備將所有物品與互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行連接，建立起可以實(shí)現(xiàn)物體信息智能化交換、定位的一體化網(wǎng)絡(luò)，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)產(chǎn)生了深刻的影響。實(shí)際上，物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)促進(jìn)了信息和實(shí)物的直接關(guān)聯(lián)，一方面極大地提升了信息的真實(shí)性，使得所有會(huì)計(jì)信息的記錄“有據(jù)可循”，另一方面有助于實(shí)現(xiàn)信息的實(shí)時(shí)化處理，較大程度地控制了由人工錄入所導(dǎo)致的干擾因素，提升了數(shù)據(jù)信息的客觀性?？傮w而言，物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為事項(xiàng)法會(huì)計(jì)之下的“第一次反映”提供了可靠高效的輔助工具，也已成為越來(lái)越多的企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)浪潮之下的選擇。

然而需要注意的是，即便如此，在會(huì)計(jì)信息的“第二次反映”中，對(duì)信息的適度整合仍舊是必不可少的。以聯(lián)發(fā)紡織（SZ002394）為例，該公司所建立的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)較為完整地體現(xiàn)了業(yè)財(cái)融合的理念。通過(guò)將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)相結(jié)合，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)了信息獲取與收集的自動(dòng)化和智能化，促進(jìn)了“信息流、資金流和物資流”的“三流合一”，既節(jié)約了成本，也緩解了人為因素所導(dǎo)致的不良影響。企業(yè)將發(fā)貨、銷售、訂單處理、資金管理與綜合查詢等業(yè)務(wù)活動(dòng)直接與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)接，提升了各個(gè)環(huán)節(jié)的工作效率和財(cái)務(wù)的智能化水平。在銷售系統(tǒng)中，不同交易所涉及的金額與票據(jù)仍需要財(cái)務(wù)部門匯總，在此基礎(chǔ)上公司在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中嵌入了綜合查詢模塊，為企業(yè)和客戶提供各種具體信息的查詢。概括而言，銷售核算模塊強(qiáng)化了信息的統(tǒng)籌與匯總功能，而信息使用者則可以根據(jù)自身需要采用“多條件多組合”的方式進(jìn)行匯總。

事實(shí)上，聯(lián)發(fā)紡織所建立的融合了物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)較好地體現(xiàn)了本文所論述的事項(xiàng)法會(huì)計(jì)理論，以物聯(lián)網(wǎng)為代表的信息技術(shù)為信息生產(chǎn)者的信息提供能力帶來(lái)了質(zhì)的飛躍，直接提升了“第一次反映”中信息的實(shí)時(shí)性、真實(shí)性與可靠性。然而，會(huì)計(jì)信息并非僅僅停留于此層面，不同交易所生成的會(huì)計(jì)信息仍需要進(jìn)行必要的匯總整合，而綜合查詢模塊的嵌入事實(shí)上也反映了交互式系統(tǒng)的理念，為具有不同信息需求的信息使用者按照各自偏好進(jìn)行信息整合提供了實(shí)現(xiàn)空間。正如陳虎等[18]所提出的，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)質(zhì)量的全面提升與構(gòu)筑良好的數(shù)據(jù)生態(tài)，需要企業(yè)理清各方對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的需求，在此基礎(chǔ)上整理財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄。因此，對(duì)數(shù)據(jù)的匯總整合是必不可少的。當(dāng)然，技術(shù)前進(jìn)的步伐并不會(huì)停止，無(wú)論是聯(lián)發(fā)紡織的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)亦或是“大智移云物區(qū)”都只是這個(gè)時(shí)代的特定縮影，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的變革仍未到達(dá)終點(diǎn)，但此刻其展現(xiàn)出的方向是符合本文預(yù)期的。

四、事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

在前文對(duì)事項(xiàng)法下會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)記錄哪些內(nèi)容以及最終如何對(duì)外呈現(xiàn)信息的分析基礎(chǔ)上，在這一部分中，本文進(jìn)一步討論事項(xiàng)法下是否需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、如果需要?jiǎng)t事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包含哪些內(nèi)容以及與傳統(tǒng)價(jià)值法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有何區(qū)別。

根據(jù)前文分析，事項(xiàng)法下“第一次反映”的內(nèi)容（會(huì)計(jì)記錄）完全取決于信息提供者的信息提供能力；而在“第二次反映”（對(duì)外呈現(xiàn)）中，雖然可能需要對(duì)信息進(jìn)行整合，但由于交互式信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)使得信息使用者可以自由構(gòu)建和使用所需的決策模型以及輸入值，因此每一個(gè)信息使用者通過(guò)自行設(shè)置得到的同一家公司的相關(guān)會(huì)計(jì)信息可能存在顯著差異，相當(dāng)于很大程度上由信息使用者自身來(lái)決定最終呈現(xiàn)哪些信息。因此根據(jù)前文論述，這一完整的流程似乎并不需要制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只需要信息提供者和信息使用者之間的互動(dòng)即可實(shí)現(xiàn)。然而需要注意的是，由于本文已經(jīng)假設(shè)信息提供者不完全了解信息使用者的需求，因此會(huì)計(jì)信息的記錄和提供只能從提供者的角度出發(fā)。與價(jià)值法從使用者的需求出發(fā)規(guī)范信息提供者記錄和對(duì)外呈現(xiàn)的信息相比，這會(huì)產(chǎn)生新的問(wèn)題，即信息提供者對(duì)于某些概念和術(shù)語(yǔ)的定義與信息使用者的理解可能存在差異，甚至不同的信息提供者之間對(duì)于同一概念和術(shù)語(yǔ)的定義（若不加以規(guī)范）也可能會(huì)存在差異?，然而由各信息提供者分別說(shuō)明其所使用的定義可能需要較高成本，并且對(duì)于同時(shí)跟蹤多家公司的信息使用者而言，其面臨的信息處理成本也是不可忽視的。由此，本文認(rèn)為，需要事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)術(shù)語(yǔ)的名稱以及定義進(jìn)行規(guī)范，使得信息提供者之間以及信息提供者和使用者之間對(duì)于同一概念達(dá)成一致，進(jìn)而才能夠有效地利用事項(xiàng)法下呈現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行后續(xù)的決策。

因此，事項(xiàng)法下依然需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其主要內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是說(shuō)明事項(xiàng)法下涉及的各個(gè)術(shù)語(yǔ)和概念以及其具體定義，與傳統(tǒng)價(jià)值法下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更應(yīng)當(dāng)像是“字典”，以供信息提供者和使用者查閱相關(guān)術(shù)語(yǔ)及概念定義。

五、總結(jié)

隨著信息技術(shù)的迅速發(fā)展和現(xiàn)代商業(yè)模式的不斷變革，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)受到了理論界和實(shí)務(wù)界越來(lái)越多的重視。事項(xiàng)法的概念最早由Sorter在1969年提出，但此時(shí)其對(duì)事項(xiàng)法中事項(xiàng)的概念以及信息的整合程度的論述并不清晰，從某種意義上講，Sorter[2]只是提出了減小會(huì)計(jì)信息顆粒度的要求或建議，而這引起了后續(xù)眾多學(xué)者的討論。本文從會(huì)計(jì)信息形成到最終呈現(xiàn)所經(jīng)歷的兩個(gè)階段切入，討論了事項(xiàng)會(huì)計(jì)對(duì)事項(xiàng)的兩次反映，最終簡(jiǎn)要分析了事項(xiàng)法下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容與作用。本文認(rèn)為與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一致，事項(xiàng)法之下的會(huì)計(jì)信息也要經(jīng)歷記錄（第一次反映）與最終呈現(xiàn)（第二次反映）兩個(gè)階段，只是在兩次反映的方式上與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)存在著一些細(xì)節(jié)上的區(qū)別，而事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)是對(duì)兩次反映中涉及的術(shù)語(yǔ)及其定義加以規(guī)范和統(tǒng)一。

從會(huì)計(jì)信息的“第一次反映”來(lái)看，雖然Sorter最初提出事項(xiàng)法這一設(shè)想時(shí)并沒(méi)有假設(shè)信息使用者的需求（部分）未知，但本文認(rèn)為這是事項(xiàng)法與價(jià)值法的本質(zhì)區(qū)別所在。在這一假設(shè)之下，會(huì)計(jì)記錄（第一次反映）的內(nèi)容無(wú)法由信息使用者的需求來(lái)決定，而只能由信息提供者一方來(lái)決定，因此在這一假設(shè)下，事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容最終取決于信息提供者提供信息的能力。

關(guān)于信息的整合與呈現(xiàn)，盡管有很多文獻(xiàn)和研究認(rèn)為事項(xiàng)法之下會(huì)計(jì)信息的最終呈現(xiàn)形式應(yīng)該是非結(jié)構(gòu)化的，即在完成對(duì)事項(xiàng)信息的記錄之后，所謂的“第二次反映”是沒(méi)有存在的必要的，但本文認(rèn)為這樣的觀點(diǎn)有失偏頗。首先，從Sorter 提出事項(xiàng)法會(huì)計(jì)時(shí)的論述來(lái)看，他雖然認(rèn)為信息整合程度是事項(xiàng)法會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一個(gè)主要區(qū)別，但并沒(méi)有完全否定對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行整合的必要性；其次，事項(xiàng)法提出的本意是更好地考慮信息使用者的信息需求，這也決定了事項(xiàng)法之下的會(huì)計(jì)信息呈現(xiàn)最終無(wú)法回避使用者對(duì)信息的接收問(wèn)題，而追求極致顆?；男畔⒓绕茐牧诵畔⒅g的內(nèi)在聯(lián)系，也降低了信息使用者的認(rèn)知效率；最后，就事項(xiàng)法會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)而言，對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行整合與匯總也是必要的。另外，關(guān)于如何呈現(xiàn)事項(xiàng)法之下的會(huì)計(jì)信息，本文也提出了一些方向性的建議。本文認(rèn)為，在最低層次上對(duì)信息進(jìn)行整合是比較合適的，即對(duì)同一類事情的同一個(gè)特征進(jìn)行整合匯總，而考慮到最低層次的整合所造成的信息損失，交互式會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)也是非常必要的，借助這種信息系統(tǒng)，信息使用者可以實(shí)現(xiàn)對(duì)低顆粒度信息的還原，以及在自主檢索信息的基礎(chǔ)上構(gòu)建適合自己決策模型的整合數(shù)據(jù)。

在上述兩次反映的過(guò)程中，信息也從信息提供者轉(zhuǎn)移到了信息使用者處，然而由于信息提供者并不完全了解信息使用者的需求，兩者對(duì)于同一術(shù)語(yǔ)或概念的定義也很有可能存在差異，因此本文認(rèn)為事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)起到規(guī)范定義的作用，使得各方對(duì)于同一術(shù)語(yǔ)或概念的定義實(shí)現(xiàn)一致，進(jìn)而降低信息使用者加工和處理信息的成本。

另外，本文的分析結(jié)果也體現(xiàn)了對(duì)事項(xiàng)法會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的比較，雖然有很多觀點(diǎn)認(rèn)為二者的差別只在于信息的顆粒度，但是本文的分析否定了這樣的看法。本文認(rèn)為，信息的整合并不只是出現(xiàn)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，在事項(xiàng)法會(huì)計(jì)之下也需要對(duì)信息進(jìn)行結(jié)構(gòu)化和整合，雖然整合的程度可能存在一定差別，但這種差別是可以被無(wú)限縮小的。而且，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)最關(guān)鍵的區(qū)別在于對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄時(shí)選取的維度和屬性，而這種區(qū)別本質(zhì)上依然是因?yàn)閷?duì)信息使用者需求的假設(shè)不同所造成的。

【注 釋】

①“價(jià)值法”的概念最早是由Sorter[2]提出的，其主要指向傳統(tǒng)會(huì)計(jì)。為了方便討論，本文將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和價(jià)值法會(huì)計(jì)視為等同的概念，不再單獨(dú)分析“價(jià)值法”名稱設(shè)置的合理性問(wèn)題。

②盡管也有可能是準(zhǔn)則制定者或?qū)W者根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)投資者調(diào)查的結(jié)果來(lái)猜測(cè)哪些輸入值或信息更為有用，但這種方法實(shí)質(zhì)上依然是從信息使用者本身的角度來(lái)考慮提供哪些信息。

③原文為：The criticism must be met that the "events" approach relies just as heavily upon knowledge of users' models as does the "value" approach. ......Decisions as to what events are relevant（surely not all events can be recorded）must be made and can only be made with users' needs in mind. Thus, the users' needs must still be known。

④原文為：...... less rather than more aggregation is appropriate and the user, rather than the accountant, must aggregation, assign weights and values to the data consistent with his forecasts and utility functions。

⑤原文為：......the real difference between the two schools lies in what level of aggregation and valuation is appropriate in accounting reports and who is to be the aggregator and evaluator。

⑥由于本文只分析估值這一會(huì)計(jì)目標(biāo)，因此即使不同信息使用者對(duì)于事項(xiàng)法下最終呈現(xiàn)結(jié)果有不同的理解甚至無(wú)法達(dá)成一致意見，也完全不影響其自身的估值決策。

⑦僅通過(guò)向所有信息使用者提供相同的財(cái)務(wù)報(bào)表不能滿足其信息需求。

⑧之所以做出這一假設(shè)，是因?yàn)槿藗兤毡檎J(rèn)為事項(xiàng)法下提供的信息應(yīng)當(dāng)多于甚至包含價(jià)值法下提供的信息，因此事項(xiàng)法下提供的信息與已知信息需求的交集應(yīng)當(dāng)更大。

⑨相當(dāng)于事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)對(duì)象。

⑩原文為：Financial reports provide information about the reporting entity's economic resources，claims against the reporting entity and the effects of transactions and other events and conditions that change those resources and claims。

?本文認(rèn)為事項(xiàng)法與價(jià)值法的會(huì)計(jì)對(duì)象可以是相同的，但是在具體的會(huì)計(jì)要素以及之后的確認(rèn)計(jì)量方面兩者應(yīng)當(dāng)存在明顯差異。價(jià)值法下是從使用者需求出發(fā)來(lái)定義會(huì)計(jì)要素并進(jìn)一步?jīng)Q定如何進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量和列報(bào)，而事項(xiàng)法下應(yīng)當(dāng)是從信息提供者提供信息的能力出發(fā)定義對(duì)應(yīng)的事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)要素以及之后的確認(rèn)和計(jì)量。出于篇幅和時(shí)間限制，本文不對(duì)事項(xiàng)法下的會(huì)計(jì)要素設(shè)置進(jìn)行討論。

?由于只了解信息使用者的部分需求，信息提供者只能確定某一事項(xiàng)的某一屬性是否屬于已知需求部分，不能判斷不屬于已知需求部分的事項(xiàng)或者事項(xiàng)的某些屬性是否與信息使用者決策相關(guān)。

?本文的分析中不考慮涉及商業(yè)機(jī)密或者企業(yè)不愿意披露相關(guān)信息的情況。

?盡管這部分描述完全從信息提供者而非信息使用者出發(fā)，但并不意味著事項(xiàng)法忽視了信息使用者的信息需求。恰恰相反，本文的論述正是考慮了信息使用者的需求后的結(jié)果。在信息提供者不完全了解使用者信息需求的前提下，為了滿足信息使用者可能的多樣化的甚至是信息提供者未知的需求，信息提供者只能通過(guò)盡可能多的提供信息來(lái)實(shí)現(xiàn)；如果忽視信息使用者的需求，那么信息提供者只需要根據(jù)已知的信息需求提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息即可。

?原文為：As has been indicated, the real difference between the two schools lies in what level of aggregation and valuation is appropriate in accounting reports and who is to be the aggregator and evaluator。

?這里最常為人所詬病的就是所有者權(quán)益的計(jì)算，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所有者權(quán)益的定義大多為“企業(yè)的資產(chǎn)在扣除負(fù)債之后的剩余利益”，首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)與負(fù)債屬于完全不同的范疇，兩者之間并不存在交集，因而所謂的扣除是沒(méi)有任何意義的[15]。另外，即便以資產(chǎn)的價(jià)值減去負(fù)債的價(jià)值，最終得到的結(jié)果所代表的經(jīng)濟(jì)意義也不甚明確，無(wú)論是對(duì)于實(shí)現(xiàn)清償權(quán)還是股份交易都沒(méi)有太大的相關(guān)性。

?由于篇幅所限，本文暫且不討論事項(xiàng)法會(huì)計(jì)之下的信息系統(tǒng)如何設(shè)計(jì)的問(wèn)題。

?目前，較多學(xué)者均反對(duì)在事項(xiàng)法會(huì)計(jì)之下信息提供者對(duì)事項(xiàng)信息進(jìn)行匯總聚合，并認(rèn)為事項(xiàng)法之下信息的最后呈現(xiàn)是非結(jié)構(gòu)化的，因此對(duì)如何整合信息的討論是非常不充分的。

?Johnson[5]提到的信息整合方式并沒(méi)有跳出對(duì)信息進(jìn)行數(shù)學(xué)運(yùn)算的范疇，但本文認(rèn)為事項(xiàng)法之下的會(huì)計(jì)信息并非都可以進(jìn)行數(shù)學(xué)運(yùn)算，如描述事物性質(zhì)的文字信息。本文這里提到的整合是廣義上的整合，其針對(duì)的對(duì)象既包括可運(yùn)算的信息，也包括不可運(yùn)算的信息，前者的整合指的是進(jìn)行某些數(shù)學(xué)運(yùn)算，而后者的整合是將符合條件的信息在分類之后儲(chǔ)存在同一模塊中。

?在傳統(tǒng)的價(jià)值法下，提供的一切信息及其含義由使用者的信息需求決定，自然避免了不同信息提供者之間概念定義的差異，同時(shí)由于這些概念的定義本身由使用者信息需求決定，因此也就不存在信息使用者和信息提供者對(duì)于同一概念會(huì)出現(xiàn)不同定義的情況。