田 蓮

(南京財經(jīng)大學(xué)，江蘇 南京 210023)

一、 引言

我國自然資源資產(chǎn)審計自2018 年普及以來，已取得不小的進(jìn)步，但目前仍處于探索階段，存在不少值得改進(jìn)的地方。 其中，在審計方法的運用上就有許多不足，使得自然資源資產(chǎn)審計的進(jìn)一步發(fā)展更加困難。 自然資源資產(chǎn)審計方法是一個龐大的研究領(lǐng)域，自然資源資產(chǎn)包含水資源、土地資源、土壤資源、木材資源、礦物與能源資源、水產(chǎn)資源、其他生物資源七個大類，每個大類下又可拆分成許多小類，所以針對不同的審計對象，許多新興的審計方法應(yīng)運而生。 近年來，我國專家學(xué)者已經(jīng)對自然資源資產(chǎn)下屬的各小類資產(chǎn)所適用的審計方法做了大量研究，這些新興的審計方法無疑為我國自然資源資產(chǎn)審計工作增添了強(qiáng)大的力量[1-5]，如何有效運用自然資源資產(chǎn)審計方法值得深入研究。

自然資源資產(chǎn)審計與常見的財務(wù)報表審計之間存在很大的區(qū)別，需要運用一些更新穎、適用性更強(qiáng)的方法。 習(xí)近平總書記在中央第一次審計委員會上強(qiáng)調(diào)要堅持科技強(qiáng)審，加強(qiáng)審計的信息化建設(shè)，胡澤君審計長也強(qiáng)調(diào)“向信息化要效率，向大數(shù)據(jù)要資源”。 進(jìn)行自然資源資產(chǎn)審計時，應(yīng)更加注重對互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等技術(shù)的運用，從而提高審計工作效率，提高審計工作質(zhì)量。

本文以如何更好地使用自然資源資產(chǎn)審計方法為研究重點，通過對各地審計局、會計師事務(wù)所及相關(guān)企業(yè)進(jìn)行調(diào)研訪談等方式，找到目前使用審計方法時存在的問題并就其成因提出一系列可行度較高的解決方案。 希望通過這些方案的落實，可以切實改善我國自然資源資產(chǎn)審計方法的應(yīng)用現(xiàn)狀，使審計人員更高效、更快捷地得出更準(zhǔn)確的審計結(jié)論，從而推動我國生態(tài)文明建設(shè)的發(fā)展進(jìn)程，向建成富強(qiáng)、民主、文明、和諧、美麗的社會主義現(xiàn)代化強(qiáng)國更進(jìn)一步。

二、 我國自然資源資產(chǎn)審計方法應(yīng)用的現(xiàn)狀

筆者對多地審計局等相關(guān)部門進(jìn)行調(diào)研，以期了解他們應(yīng)用自然資源資產(chǎn)審計方法的現(xiàn)狀。 由于審計方法的應(yīng)用最終落實在審計人員的工作中，因此，筆者主要采用了訪談、問卷等形式對審計人員進(jìn)行了調(diào)研，調(diào)研以審計人員的工作熱情、對審計方法應(yīng)用的狀況、自身的知識結(jié)構(gòu)、對審計方法運用結(jié)果評價等為大方向展開。 除對審計人員的調(diào)研之外，也對相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)部門對自然資源資產(chǎn)采取的考核制度、資金投入、重視情況以及如何利用注冊會計師的工作和引導(dǎo)企業(yè)自身建立內(nèi)部審計體系的工作進(jìn)行了調(diào)研。

由于自然資源資產(chǎn)審計屬于國家審計的一部分，由各地審計機(jī)關(guān)牽頭，因此調(diào)研重心放在了負(fù)責(zé)相關(guān)自然資源資產(chǎn)審計的審計廳、審計局上。 經(jīng)過調(diào)研，筆者發(fā)現(xiàn)自2018 年自然資源資產(chǎn)審計普及以來，我國審計人員在審計方法應(yīng)用上還存在著以下不足。

(一)自然資源資產(chǎn)審計方法應(yīng)用廣度不夠

調(diào)研過程中筆者發(fā)現(xiàn)有關(guān)水資源、林木資源和土壤資源的審計，信息化審計方法的使用頻率遠(yuǎn)大于野生動物審計、礦產(chǎn)資源審計等的審計工作。 為此筆者做了深入調(diào)研，發(fā)現(xiàn)缺乏數(shù)據(jù)是造成這類問題的主要原因。 目前，水資源、土壤資源和林木資源已經(jīng)在各地建立了較為專業(yè)的數(shù)據(jù)管理部門并配備了專業(yè)工作人員，數(shù)據(jù)平臺的建立也小有成效，但是，關(guān)于如礦產(chǎn)資源、野生動物資源等審計項目的數(shù)據(jù)管理部門的工作進(jìn)展緩慢，有些自然資源資產(chǎn)甚至還沒有建立起相應(yīng)的數(shù)據(jù)管理部門，給后續(xù)開展信息化審計帶來諸多困難。

(二)自然資源資產(chǎn)審計方法應(yīng)用深度不夠

調(diào)研發(fā)現(xiàn)超過半數(shù)的審計人員并不熟悉如污染源分布圖、關(guān)鍵水功能區(qū)圖等的繪制與分析的原理，而是依賴專家或外聘人員的工作并結(jié)合經(jīng)驗來得出審計結(jié)論。 這種方式雖然有效避免了審計人員對審計目標(biāo)認(rèn)識不足的問題，但這些專家在審計方面的知識與技能不足，對重點的把握難免出現(xiàn)疏漏，導(dǎo)致審計人員的分析評價工作大多較為淺顯，審計效率也由此下降，同時，外部專家的過多介入也給審計人員的工作績效考核帶來了困難。 “打鐵還需自身硬”，由傳統(tǒng)審計發(fā)展到信息化審計，加強(qiáng)審計人員工作的專業(yè)性與科學(xué)性成為必要[6]。

(三)審計方法運用與目標(biāo)對應(yīng)不明確

筆者查看了多地審計局在信息化審計中使用的審計軟件，發(fā)現(xiàn)了一個共性問題:審計目標(biāo)并沒有被凸顯出來。 以自然資源資產(chǎn)審計的合規(guī)性目標(biāo)審計為例，在對土壤資源的審計過程中，審計軟件中可以植入相關(guān)規(guī)定中確定的指標(biāo)，如有規(guī)定土壤污染達(dá)到某一值時予以警告，在軟件中可以出現(xiàn)警告的相關(guān)字樣；規(guī)定達(dá)到某一值時予以懲罰，在軟件中可以出現(xiàn)紅線的標(biāo)識等。 這樣的標(biāo)志或提示可以使審計人員將審計結(jié)果與審計目標(biāo)輕松對應(yīng)，并且非常準(zhǔn)確。 而完全依賴人工來將審計結(jié)果對應(yīng)到審計目標(biāo)中去，既費時費力，又容易出錯，需進(jìn)一步改進(jìn)。

三、 目前自然資源資產(chǎn)審計方法應(yīng)用中存在問題的成因

(一)信息化審計方法的選擇和使用缺乏明確指示

由調(diào)研結(jié)果知，仍有許多審計人員依賴傳統(tǒng)的審計方法進(jìn)行自然資源資產(chǎn)審計。 這與審計人員局限于達(dá)成既定的工作要求有關(guān)，工作要求上對審計方法適用性的相關(guān)規(guī)定不夠明確。 因此，相關(guān)部門及上級領(lǐng)導(dǎo)不僅應(yīng)當(dāng)對審計工作的內(nèi)容做出要求，還應(yīng)對審計方法的選擇進(jìn)行相應(yīng)的指示。 此外，相關(guān)審計規(guī)章也有待改進(jìn)，在一些工作難度大、技術(shù)含量高的地方，應(yīng)該給出更加詳細(xì)的審計細(xì)則來總領(lǐng)我國的自然資源資產(chǎn)審計工作[7]。

(二)審計人員的信息化審計能力有待提高

調(diào)研結(jié)果表明，得益于許多審計部門在招聘時將計算機(jī)國家二級證書作為一項硬性規(guī)定，80%以上的審計人員均獲得了此證書，他們有著較好的計算機(jī)基礎(chǔ)。 但從與自然資源資產(chǎn)審計相關(guān)的計算機(jī)技術(shù)的掌握情況上來看，仍然乏善可陳，僅有不到30%的人能夠熟練掌握并獨立使用GIS 技術(shù)、智能挖掘技術(shù)等相關(guān)信息化審計技術(shù)，另外有將近一半雖有一定的了解，但還不熟練，需要依賴外聘專家來進(jìn)行工作。 因此，審計人員的信息化審計能力亟待調(diào)整改善。

(三)對民間審計及內(nèi)部審計的工作利用不到位

習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強(qiáng)調(diào)，要加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量，增強(qiáng)審計監(jiān)督合力。 在自然資源資產(chǎn)審計方法應(yīng)用的路徑中，民間審計和內(nèi)部審計也需要調(diào)動起來，方能為國家審計有效實施自然資源資產(chǎn)審計保駕護(hù)航。 筆者在實際調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，目前自然資源資產(chǎn)審計工作的民間審計和內(nèi)部審計參與度極低，民間審計通常是受到審計局的委托才介入自然資源資產(chǎn)審計工作，關(guān)于自然資源資產(chǎn)的內(nèi)部審計尚未建立基本體系。

(四)審計結(jié)果的運用不夠

從調(diào)研結(jié)果來看，在實際的審計工作中關(guān)于審計結(jié)果的運用雖然取得了一些成效，但還有很大的加強(qiáng)空間。 調(diào)研發(fā)現(xiàn)審計結(jié)果達(dá)到了預(yù)期效果的人數(shù)約占總調(diào)研人數(shù)的一半，這確實反映出審計方法的運用取得了一些成效，但仍有不小的進(jìn)步空間。此外，審計人員對整改效果的判斷較為主觀，比如對一條河流的水資源進(jìn)行自然資源資產(chǎn)審計，審計結(jié)論確定了一些嚴(yán)重超標(biāo)的污染源，從而通知相關(guān)部門進(jìn)行整改，但到底整改效果如何，事實上難以把握。 據(jù)調(diào)研所知，審計人員在幾個月后對整改結(jié)果進(jìn)行審核時并不會像首次審計時那樣再對水質(zhì)進(jìn)行檢測，可能只是通過肉眼觀測，實際是否達(dá)標(biāo)還有待商榷。

自然資源資產(chǎn)審計的最終目的是推進(jìn)我國生態(tài)文明建設(shè)，為我國人民創(chuàng)造一個更加美麗的綠色家園，提高生活質(zhì)量，因此人民群眾的反映也十分關(guān)鍵[8]。 筆者選取幾個審計局，對其整改的湖泊、森林等自然資源附近的居民進(jìn)行訪談。 訪談中發(fā)現(xiàn)了一些問題:首先，大多數(shù)居民對自然資源資產(chǎn)審計及后期的整改工作一無所知，對其居住環(huán)境的關(guān)注度不夠；其次，了解整改工作的人群中仍有將近一半人認(rèn)為沒有什么顯著效果；最后，多數(shù)居民表示不知曉傳達(dá)意見的渠道，也沒有傳達(dá)整改意見的打算。

四、 加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)審計方法應(yīng)用的對策

為加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)審計方法應(yīng)用，筆者結(jié)合上文對現(xiàn)狀、問題及成因的分析，認(rèn)為其路徑可以從以下幾個方面展開。

(一)管理層對審計方法的運用做出詳細(xì)規(guī)定和指示

對審計方法的監(jiān)督和指導(dǎo)需要落實在審計工作的方方面面。 從收集審計數(shù)據(jù)開始，督促審計人員對數(shù)據(jù)進(jìn)行智能化處理，建立完善的數(shù)據(jù)平臺，使得大數(shù)據(jù)平臺包含各行業(yè)、各領(lǐng)域的審計數(shù)據(jù)。 同時，應(yīng)確保每一位審計人員熟練掌握智能挖掘技術(shù)，可以迅速地從數(shù)據(jù)平臺浩如煙海的數(shù)據(jù)中獲取目標(biāo)信息或數(shù)據(jù)。 之后，在分析數(shù)據(jù)時應(yīng)明確發(fā)現(xiàn)疑點到分析疑點再到確認(rèn)疑點的三部曲:第一步，針對審計事項運用智能挖掘技術(shù)對數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選，將數(shù)據(jù)庫中與所審計對象相關(guān)的數(shù)據(jù)整合起來，隨后利用聚類分析法、統(tǒng)計分析法等方法在數(shù)據(jù)中間發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)，將異常數(shù)據(jù)歸類到一起。 第二步，運用灰色關(guān)聯(lián)度分析法等關(guān)聯(lián)分析方法研究這些異常數(shù)據(jù)之間的共性或相通之處。 第三步，將有共性的異常數(shù)據(jù)放在一起進(jìn)行深入分析，從而確認(rèn)疑點所在。最后，審計人員還應(yīng)將審計經(jīng)驗及職業(yè)判斷綜合起來對疑點進(jìn)行真實性分析。 由此完成整個自然資源資產(chǎn)審計過程中大數(shù)據(jù)信息化審計的充分運用。 這需要審計項目組高級別成員及相關(guān)部門對審計方法的選擇和應(yīng)用做出詳細(xì)的規(guī)定和指示，并在整個審計過程中進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。

(二)加強(qiáng)復(fù)合型審計專業(yè)審計人才培養(yǎng)

審計人員的信息化審計能力亟待改善，解決這個問題需要從選拔人才環(huán)節(jié)入手，大力引進(jìn)和培養(yǎng)高水平、高素質(zhì)的復(fù)合型審計專業(yè)人才。 審計人才應(yīng)兼具計算機(jī)應(yīng)用能力、審計業(yè)務(wù)能力、數(shù)據(jù)分析研究能力和行政綜合能力，因此，在確定人才引進(jìn)和培養(yǎng)的目標(biāo)和路徑時，應(yīng)著力以系統(tǒng)性人才培養(yǎng)工程的方式進(jìn)行落實。 同時，必要時應(yīng)借助社會力量，著力建設(shè)能夠服務(wù)于審計實踐的智庫平臺。

(三)加大對民間審計及內(nèi)部審計的利用程度

目前審計機(jī)關(guān)利用民間審計和內(nèi)部審計力量的程度很低，造成了資源的浪費和一些其他相關(guān)的問題。 因此要重視這兩種審計力量并合理地利用這兩股力量。 在民間審計方面，地方審計機(jī)關(guān)可以物色一些專業(yè)能力較強(qiáng)、信譽(yù)較好的會計師事務(wù)所，與其建立一些聯(lián)系，在民間審計“僧多粥少”的大環(huán)境下，大部分會計師事務(wù)所有強(qiáng)烈的意愿與政府建立起合作關(guān)系。 建立與民間審計的合作關(guān)系可以解決部分項目人手不夠、專業(yè)技術(shù)人員缺乏的問題，提高審計的效率和質(zhì)量。 在內(nèi)部審計方面，地方審計機(jī)關(guān)幫助企業(yè)或事業(yè)單位建立起與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部審計體系，并在內(nèi)部審計遇到困難時給予相應(yīng)的指導(dǎo)和幫助。

(四)擴(kuò)大監(jiān)督范圍并加大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)力度

提高自然資源資產(chǎn)審計結(jié)果的運用，僅靠審計部門后期對其整改結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，而應(yīng)該從以下兩方面入手。 其一，拓寬監(jiān)督渠道，利用人民群眾的力量幫助監(jiān)督審計結(jié)果的整改情況。 因為自然資源資產(chǎn)是大眾的公共資產(chǎn)，進(jìn)行自然資源資產(chǎn)審計的目的是建設(shè)生態(tài)文明，給人民提供一個美好的綠色家園。 因此，人民群眾的監(jiān)督和意見有著舉足輕重的作用，政府相關(guān)部門應(yīng)開放輿論渠道，并輔以適當(dāng)獎勵鼓勵人民群眾對整改情況進(jìn)行監(jiān)督。 其二，應(yīng)加大基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)力度，如水資源審計后對水質(zhì)的情況無法形成清晰判斷，因此需要每隔一定距離放置一個水質(zhì)監(jiān)測儀，利用完善的基礎(chǔ)設(shè)施來有效檢測附近水質(zhì)是否達(dá)標(biāo)。