李唯琛

一、前言

審計是為了解決所有權(quán)者和經(jīng)營者信息不對稱這一問題而產(chǎn)生的工作。在面對所有者和經(jīng)營者時，審計人員是絕對獨立于兩者的第三方。當(dāng)下不論是國際市場還是國內(nèi)市場，生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境時刻都在變化，企業(yè)在這樣的環(huán)境內(nèi)，可想而知其面對的財務(wù)風(fēng)險也在增加，因為財務(wù)報表信息的真實性與投資者的根本利益緊密相連，所以注冊會計師被要求具備較高的審計水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)。同時，隨著信息使用者從盲目投資轉(zhuǎn)向?qū)徤魍顿Y，其對審計報告的需求也在增加，審計報告的信息價值也越發(fā)加重。但是近些年財務(wù)造假現(xiàn)象層出不窮，接二連三的審計失敗案件，引發(fā)了社會公眾議論，嚴(yán)重影響了資本市場的穩(wěn)定性。同時其降低了審計報告的公信力，侵害了投資者的利益，干擾了經(jīng)濟市場的秩序。本文旨在探討導(dǎo)致失敗的原因和應(yīng)對失敗的措施，從而提供具有普遍意義的見解。

二、關(guān)于審計失敗原因和對策的文獻(xiàn)研究

首先從社會審計環(huán)境、被審計單位和會計師事務(wù)所三個方面來剖析審計失敗原因。從審計環(huán)境角度來說，會計師事務(wù)所承擔(dān)的審計失敗成本，會影響審計工作的認(rèn)真性（Dyer，1993），會計師事務(wù)所遭受的法律處罰不夠重（李壽喜和何逸冰，2017）。從被審計單位角度來說，審計失敗事件中的被審計單位的治理結(jié)構(gòu)往往有所欠缺（葉陳剛等，2015）；關(guān)鍵管理人員的決策權(quán)力高于內(nèi)控體系（李洪，2019），此外被審計單位自身的造假行為也是審計失敗的誘因（王彥杰等，2021）。從會計師事務(wù)所角度來看，周萍和項軍（2020）提出會計師事務(wù)所連續(xù)多年審計同一家企業(yè)出現(xiàn)審計失敗的頻率很高，原因可能有對過往審計成果的信任；慣用審計程序的思維陷阱；長期合作的利益關(guān)系等。胡明霞和竇浩鋮（2021）發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所對于審計質(zhì)量控制薄弱也是導(dǎo)致審計失敗的重要因素。

為防范失敗，學(xué)者們分別從三個角度提出意見。在政策法律監(jiān)管方面，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當(dāng)規(guī)范審計市場（王曙光和董潔，2020），提高審計失敗成本，鼓勵和引導(dǎo)審計質(zhì)量提升（黃世忠，2019）。在被審計單位防范方面，被審計單位要關(guān)注治理結(jié)構(gòu)的科學(xué)性，高度重視內(nèi)控體系建設(shè)，不斷完善相關(guān)的制度與流程（李壽喜和何逸冰，2017；王曙光和董潔，2020），切實防范財務(wù)舞弊情況的出現(xiàn)。此外，應(yīng)確保審計委員會的作用能夠得到充分發(fā)揮，由該委員會負(fù)責(zé)聘請和調(diào)整外部審計機構(gòu)的相關(guān)工作，以此促使內(nèi)部審計作用充分發(fā)揮（葉陳剛等，2015）。對于會計師事務(wù)所自身來說，審計人員要提高自身能力，堅守職業(yè)道德，并保持謹(jǐn)慎和懷疑的態(tài)度，不斷提升識別舞弊的能力，防范審計失敗（黃世忠，2019；王靜靜，2016；葉陳剛等，2015）。對于大型會計師事務(wù)所而言，應(yīng)該建立一個科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁|(zhì)量控制體系，對于復(fù)核程序進(jìn)行控制，從一項審計業(yè)務(wù)開始，嚴(yán)格質(zhì)量管理，以防范審計失敗，提高會計師事務(wù)所形象（余芳沁和董賢磊，2015）。

三、案例分析——以Z 科技發(fā)展有限公司為例

（一）案例公司

Z 科技發(fā)展有限公司（以下簡稱“Z 科技”）作為Z信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司（以下簡稱Z 股份）曾經(jīng)的子公司，在被納入合并報表期間曾連續(xù)七年進(jìn)行財務(wù)造假。

Z 信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司是由Z 集團公司子公司——原Z 總公司獨家發(fā)起、部分改制、采取社會募集方式設(shè)立的股份制公司。1997 年10 月公司在內(nèi)地的證券交易所上市。成立于 2003 年的Z 科技，是Z 股份為開發(fā)鹽湖資源而投資成立的公司，在 2015 年被完全轉(zhuǎn)讓給Z 投資有限公司，目前企業(yè)狀態(tài)顯示為存續(xù)狀態(tài)。

（二）案例公司審計失敗事實

根據(jù)證監(jiān)會《行政處罰事先告知書》顯示，Z 股份連續(xù)在2009 年—2015 年七年時間里財務(wù)造假，累計虛增利潤總額10.12 億元。調(diào)查顯示，2009 年4 月，Z 科技召開專題銷售會議，為了達(dá)到10 億元的目標(biāo)，決定在當(dāng)年銷售收入預(yù)計4 億元左右的情況下，利用預(yù)售完成目標(biāo)，在價格上給予客戶10%的優(yōu)惠，同時按商業(yè)貸款利率補貼預(yù)付款利息。因為選取了預(yù)售的方式，Z 科技將賬面收入提前確認(rèn)為收入，導(dǎo)致入賬的收入虛高。在加大收入的同時，Z 科技還隱瞞了支出。包括與10 個客戶的預(yù)售合同中占用成本達(dá)到12%-15%的未發(fā)貨資金，以及以銀行存款、銀行承兌匯票和貨物支付產(chǎn)生的未入賬的財務(wù)費用。在2009 年—2014 年期間，Z 科技因為虛增收入、減少財務(wù)費用，累計虛增營業(yè)收入5.06 億元，累計少財務(wù)費用5.06 元，累計虛增利潤總額10.12 億元。

2009 年到2011 年公司的財報由J 會計師事務(wù)所審計，后四年由ZT 會計師事務(wù)所審計，其間都給出標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。ZT 會計事務(wù)所的前身正是J 事務(wù)所，于2011 年J事務(wù)所吸收合并其他事務(wù)所后，改名為ZT。這期間審計師從未對Z 股份的財務(wù)欺詐行為提出異議，最終出現(xiàn)了審計失敗的結(jié)果。

（三）案例公司審計失敗原因

1.Z 股份層面。（1）存在嚴(yán)重的財務(wù)舞弊行為。根據(jù)以往上市公司財務(wù)舞弊案件，上市公司的舞弊行為一般是依靠虛增收入、提前或推遲確定收入、減少或轉(zhuǎn)移入賬費用、偽造財務(wù)數(shù)據(jù)等方式來完成。Z 股份為了吸引投資者，維系提升股價，通過當(dāng)時的子公司Z 科技進(jìn)行操作。Z 股份通過利用虛假合同，偽造發(fā)貨程序，對不符合收入確認(rèn)條件的事項確認(rèn)收入，虛增收入，隨意刪減財務(wù)費用，掩蓋真相，呈現(xiàn)虛假業(yè)績。Z 股份為了使財務(wù)數(shù)據(jù)顯得更逼真，聯(lián)合多達(dá)10 家客戶，這些公司配合其造假，使得財報增加了可信度。（2）企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷。首先，審計委員會和內(nèi)部審計部門在審查公司年報披露的信息時，主要職責(zé)是對公司的資產(chǎn)和財務(wù)部門進(jìn)行有效監(jiān)督，確保會計和報告信息的真實、合法和完整。Z 股份的財務(wù)欺詐行為持續(xù)了7 年，金額達(dá)到10.12 億元。然而，在內(nèi)部審計過程中，沒有任何一方提出任何異議。其次，經(jīng)營規(guī)模大的上市公司在其經(jīng)營過程中會設(shè)立分公司或子公司，而采用合并報表進(jìn)行信息披露時，母公司可能會在通常不能被外界直接發(fā)現(xiàn)的事項上進(jìn)行違規(guī)操作而從中獲益?？傮w上看，Z 股份股權(quán)架構(gòu)模糊不清、業(yè)務(wù)架構(gòu)龐雜、管理方式混亂的大型企業(yè)集團。在這種復(fù)雜背景下，因為企業(yè)內(nèi)部的管理層、治理層沒有創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制氛圍，實行嚴(yán)格的內(nèi)部監(jiān)管控制，及時清晰透明地披露信息，所以間接導(dǎo)致長期造假的現(xiàn)象發(fā)生。2.Z 事務(wù)所層面。（1）審計程序分析。同一個會計師事務(wù)所為Z 股份服務(wù)了長達(dá)20 年，雖然從表面看Z 股份經(jīng)常更換會計師事務(wù)所，但負(fù)責(zé)公司審計的實際工作人員卻沒有變化。在這樣的背景下，很容易出現(xiàn)審計程序教條化、程序化的情況。審計人員可能只是單純?yōu)闈M足完成審計準(zhǔn)則所規(guī)定審計程序的需要，審計過程中并沒有保有合理、必要、謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑；在審計師的職業(yè)道德和責(zé)任心不強的情況下，審計師不能夠?qū)ぷ髑诿惚M職，存在對工作敷衍了事的可能性。（2）審計職業(yè)素質(zhì)分析。一是審計員缺乏審慎的專業(yè)懷疑態(tài)度。審計人員應(yīng)隨時保持高度的專業(yè)懷疑態(tài)度，評估所獲得的審計證據(jù)的可靠性和實用性。數(shù)據(jù)顯示，Z 股份自上市以來，共有四家會計師事務(wù)所被替換為年報的審計機構(gòu)，但這四家會計師事務(wù)所實際上是同一家會計師事務(wù)所經(jīng)過一系列改制、更名走過來的——即ZT 會計師事務(wù)所。從2005 年有統(tǒng)計的簽字會計師來看，15 年間，在Z 股份年度審計報告簽字的共有10 人，其中一人的簽字涉及10個年份。在這種連續(xù)審計的情況下，審計人員可能會認(rèn)為情況熟悉、風(fēng)險不大甚至沒有風(fēng)險，很容易麻痹大意。二是審計獨立性受到影響。根據(jù)審計準(zhǔn)則的第1301 條，準(zhǔn)則要求會計師事務(wù)所每年起碼審查一次審計人員的專業(yè)資格。審查中應(yīng)特別考慮是否可能存在審計人員和被審計單位之間的關(guān)系過于密切的情況，因為在連續(xù)審計過程中為同一審計人員安排多次審計，可能存在審計風(fēng)險。我們可以發(fā)現(xiàn)ZT 會計師事務(wù)所在Z 股份年度審計報告上簽字會計師高度聚焦，在審計過程中這會對注冊會計師的審計獨立性和審計質(zhì)量產(chǎn)生非常大的負(fù)面影響。

（四）案例啟示與對策

1.完善獎懲政策，提高違法成本。從Z 股份的財務(wù)造假中可以看出，監(jiān)管機構(gòu)對上市公司在造假期間的財務(wù)造假處罰力度較弱。在Z 股份虛增利潤超過10 億元的嚴(yán)重財務(wù)造假事件中，證監(jiān)會只是決定處以最高60 萬元的罰款，以及歷任董事和高管層共罰款180 萬元，可見造假成本之低廉。盡管新修訂的證券法加大了對造假主體的懲處力度，相對大幅度提高了企業(yè)的造假成本，對相關(guān)責(zé)任主體具有震懾力，但在面對涉嫌金額上億、情節(jié)嚴(yán)重的惡性事件時，當(dāng)前相關(guān)法律法規(guī)仍須加大處罰力度和處罰額度，對會計師事務(wù)所的追責(zé)處罰也應(yīng)該完善，避免對違規(guī)會計師事務(wù)所的處罰落空。

此外僅從外部施壓是無法根治財務(wù)造假問題的出現(xiàn)和審計失敗的發(fā)生，只有內(nèi)外部共同發(fā)力才能最大限度地杜絕此類事件的發(fā)生，完善獎懲制度刻不容緩。以Z股份審計失敗事件為例，客戶之所以愿意幫助隱瞞其舞弊行為，就是因為Z 股份允諾10%的利息回報。如果加大對違規(guī)行為舉報人員的獎賞力度，能在一定程度上幫助凈化資本市場現(xiàn)行環(huán)境。此外，要加強會計師事務(wù)所內(nèi)部舉報制度建設(shè)，制定相應(yīng)的獎勵制度，加強審計人員的相互約束，當(dāng)審計人員發(fā)現(xiàn)可能影響審計結(jié)果的違規(guī)行為時敢于揭發(fā)指正。

2.建設(shè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境。董事會在內(nèi)部控制環(huán)境中發(fā)揮著關(guān)鍵作用。董事會成員的經(jīng)驗、水平和治理質(zhì)量是公司的一個重要資源。董事會必須獨立于經(jīng)營管理層，以確保適當(dāng)參與治理和監(jiān)督。此外，組織結(jié)構(gòu)是建立良好內(nèi)部控制環(huán)境的另一個重要因素，這包括不相容職務(wù)領(lǐng)域的權(quán)力和責(zé)任的分離，以及關(guān)鍵領(lǐng)域的權(quán)力和責(zé)任的分配。授權(quán)的關(guān)鍵是權(quán)力要足以實現(xiàn)目標(biāo)，也不會太寬泛，以免導(dǎo)致濫用。授權(quán)不能自由隨意，必須同時輔以更有效的治理程序，這樣才能為良好的內(nèi)部控制奠定基礎(chǔ)。同時，管理層的道德信念也會對員工的工作理念產(chǎn)生很大影響。企業(yè)應(yīng)通過定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和適當(dāng)?shù)目己藱C制，努力建立長期的良好企業(yè)文化。公司監(jiān)事會應(yīng)加強監(jiān)督和治理，建立良好的監(jiān)督機制，從根本上防止管理層做出欺詐行為。

3.建立完善的內(nèi)部控制體系。不完善的內(nèi)部控制會給財務(wù)欺詐創(chuàng)造機會。Z 股份的審計失敗表明，企業(yè)管理層必須對公布的財務(wù)報告數(shù)據(jù)的可靠性負(fù)責(zé)。上市公司應(yīng)該加強董監(jiān)高在內(nèi)部控制中對公司治理的作用，加強對內(nèi)部控制系統(tǒng)的監(jiān)督。如果Z 股份的內(nèi)部控制體系完善，連續(xù)7 年在年報中造假的財務(wù)欺詐可能就不會發(fā)生，出現(xiàn)這種情況與董事會的漠不關(guān)心脫不了干系。因此，企業(yè)要完善內(nèi)部控制體系，加強董事會、監(jiān)事會、高層和基層員工由上到下的道德教育，從而提高內(nèi)部管理水平。

4.規(guī)避審計程序缺陷。大多數(shù)審計人員仍然是在制度基礎(chǔ)上執(zhí)行審計程序，即首先了解被審計單位的內(nèi)部控制，并對內(nèi)部控制進(jìn)行初步評估；其次，如果評估結(jié)果證明被審計單位的內(nèi)部控制可靠，那么進(jìn)行符合性測試；最后，根據(jù)測試結(jié)果確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。一般情況下，這是穩(wěn)妥的審計程序。然而，對于舞弊審計來說，這一審計程序是不完整的。制度基礎(chǔ)審計的理論假設(shè)是，健全的內(nèi)部控制可以防止、發(fā)現(xiàn)和糾正會計信息中的錯誤或欺詐。如果被審計單位的內(nèi)部控制設(shè)計良好并得到有效執(zhí)行，那么審計人員可以合理地得出被審計單位發(fā)生舞弊的可能性很低和其財務(wù)報表也比較可靠的結(jié)論。相反，如果內(nèi)部控制設(shè)計不好，或設(shè)計良好但執(zhí)行不力，則發(fā)生錯誤或欺詐的可能性就大。當(dāng)內(nèi)部控制薄弱時，就會出現(xiàn)重大錯報和欺詐。因此，審計人員應(yīng)將實質(zhì)性測試的重點放在內(nèi)部控制薄弱的部分。然而，在舞弊審計中需要審計人員發(fā)現(xiàn)的舞弊，特別是管理舞弊，大都是由管理層計劃和執(zhí)行的。如果管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，這就使得內(nèi)部控制被規(guī)避，審計人員也會被蒙騙。在這種情況下，對內(nèi)部控制的評估將得出內(nèi)部控制有效的結(jié)論，最初的風(fēng)險模型失靈，下一步審計程序照常進(jìn)行，最終出現(xiàn)審計失敗的結(jié)果。注冊會計師要做到具體問題具體分析，設(shè)計科學(xué)合理的審計程序。特別是當(dāng)常規(guī)審計程序無法獲得有效的審計證據(jù)，或者在一般審計程序之后發(fā)現(xiàn)異常情況時，設(shè)計更為有效的替代程序，在很多情況下能夠有效地提升審計質(zhì)量。

5.保證審計質(zhì)量。會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理主要涉及審計人員的選擇派遣、獨立性的保持、連續(xù)審計的應(yīng)對、業(yè)務(wù)質(zhì)量的復(fù)核、工作底稿的審核等。加強會計師事務(wù)所自身的質(zhì)量控制可以有效減少審計失敗。

四、結(jié)語

不難發(fā)現(xiàn)，自從Z 股份于 1999 年上市以來，對其審計的其實是同一家會計師事務(wù)所，目前還不清楚這20 年的合作關(guān)系是否也為其財務(wù)造假提供了便利。因此，應(yīng)該注重審計人員的獨立性，獨立審計人員所承擔(dān)的專業(yè)責(zé)任是否與其職位相稱、被審計單位的風(fēng)險是否得到有效評估、審計人員是否始終保持專業(yè)懷疑的態(tài)度、審計人員是否重視分析程序等，這些都應(yīng)該得到會計師事務(wù)所的重視。對于連續(xù)合作數(shù)年的單位，實際研究表明，審計人員輪換制度有助于提高審計質(zhì)量和保持審計人員的獨立性。會計師事務(wù)所應(yīng)該對整個審計過程的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控，通過成立監(jiān)督小組和實行獎懲制度，確保審計質(zhì)量。此外，會計師事務(wù)所應(yīng)做好業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核工作，明確各方責(zé)任，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則的要求執(zhí)行復(fù)核程序。審計工作完成后，應(yīng)對審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控，對已完成的審計項目的工作底稿進(jìn)行定期審查，明確審計工作底稿的審核責(zé)任，做好內(nèi)部管理質(zhì)量控制。

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