○重慶工商大學 孟樹一

一、引言

作為全球工業(yè)領域碳排放的重點行業(yè)，鋼鐵行業(yè)產(chǎn)生的溫室氣體約占到全球溫室氣體排放量的7%。同時，中國鋼鐵行業(yè)的碳排放量占世界鋼鐵總碳排放量的60%以上，約占中國總碳排放量的15%。鋼鐵行業(yè)是31個制造業(yè)類別中碳排放量最大的行業(yè)。碳交易市場的有序開展離不開企業(yè)中更多、有效的碳信息支持。一方面，碳信息披露是促進碳市場健康運行的有效支撐，有利于實現(xiàn)全國碳市場“公開透明”的建設目的；另一方面，也能夠滿足各利益相關者對于企業(yè)溫室氣體排放信息的需求。

隨著碳交易市場的不斷完善和發(fā)展，與之相關的新興學科——碳會計逐步受到國內(nèi)外學者的廣泛關注，國內(nèi)學者杜子平等[1]指出目前有關碳會計的研究主要聚焦于碳會計的產(chǎn)生、確認、計量以及碳信息的披露4個方面。目前我國碳會計信息披露的框架、內(nèi)容、要求等尚不統(tǒng)一，并且對于案例的研究較少，這不僅對碳會計準則體系的建立有影響，與企業(yè)實踐的契合性也較差?；谝陨峡紤]，本文結(jié)合高污染的鋼鐵龍頭企業(yè)——T公司碳會計信息披露情況，基于存在的問題提出改進建議，以期為鋼鐵行業(yè)制定更規(guī)范的碳會計信息披露體系貢獻一份綿薄之力。

二、文獻綜述

“碳會計”這一概念最早是由國外學者Stewart Jones等人于2008年提出，并指出碳會計應該包括碳排放、碳交易以及碳鑒證等方面內(nèi)容。隨著低碳經(jīng)濟發(fā)展成為時代的主流經(jīng)濟發(fā)展觀，有關碳會計的研究受到學者們廣泛關注。

針對碳會計信息披露內(nèi)容，范堅勇等[2]基于信息需求者視角，指出碳信息應分為數(shù)量信息和質(zhì)量信息，對碳信息披露的內(nèi)容進行詳細研究。閆華紅等[3]提出關于碳信息的披露應進一步完善表內(nèi)列報和表外披露，除了在表外披露與碳排放權(quán)相關的信息、會計政策、碳排放權(quán)持有及變動情況及公允價值相關信息四項內(nèi)容外，還應包括碳排放權(quán)交易管理體系、審計信息以及碳績效等方面。葛菁[4]認為重污染企業(yè)在披露碳會計信息時應進一步細化披露形式和披露內(nèi)容，盡量以定量的形式披露項目，進一步提升碳會計信息披露質(zhì)量。曹國俊[5]指出公司應增加定量碳排放信息披露，披露內(nèi)容不僅包括碳減排的成本與收益、碳排放配額的公允價值等財務信息，也應該包括直接和間接碳排放總量等非財務信息。

關于碳會計信息披露方式是否要建立一個新的碳會計體系，主要有兩種觀點。一種觀點是在原有財務報表的基礎上納入碳會計相關信息。例如徐朝霞[6]指出企業(yè)必須在每年的資產(chǎn)負債表中披露碳信息情況，同時要以定量的形式將碳活動納入企業(yè)的財務會計核算系統(tǒng)。沈宏益等[7]認為由于我國還未形成統(tǒng)一的碳會計報表框架和標準，傾向于在原有企業(yè)財務報告中增加相關碳會計信息內(nèi)容，同時在報表附注中披露有關碳排放、碳交易等相關信息；另一種觀點是單獨設置碳會計報表。對此，龔蕾[8]指出可以在環(huán)境會計實施初期，采取在現(xiàn)有會計核算中加入與環(huán)境會計相關的會計科目，隨著環(huán)境會計理論的發(fā)展與成熟，逐步過渡到編制獨立的環(huán)境會計報告書。郜東芳[9]則認為獨立的碳會計報表和低碳報告是當下適合我國上市公司的碳會計信息披露方式。韓艷[10]指出單獨的碳會計報表具有呈現(xiàn)形式多樣、涵蓋信息廣泛、記錄簡單明晰等優(yōu)點，同時，基于碳會計的發(fā)展形勢，編制獨立的碳會計信息報表會成為未來的發(fā)展趨勢。

關于碳會計信息披露質(zhì)量評價方法，目前針對碳會計信息披露質(zhì)量的評價，學者們大多采用層次分析法、內(nèi)容分析法或聲譽評分法對披露的信息進行打分評價。李慧云等[11]采用層次分析法，基于會計信息質(zhì)量構(gòu)建了有兩層指標的評價體系，一級指標為可靠性、可比性、及時性、可理解性和完整性，二級指標共14個。王仲兵和靳曉超[12]采用內(nèi)容分析法，結(jié)合現(xiàn)有研究和碳信息披露項目(CDP)將碳信息劃分為定量信息、減排戰(zhàn)略和目標、減排管理、減排核算、資金投入和政府補貼五個維度。何玉等[13]采用聲譽評分法，利用氣候領袖指數(shù)(CLI指數(shù))作為碳會計信息披露程度的替代指標研究企業(yè)資本成本和碳信息披露質(zhì)量之間的關系。

綜上所述，雖然不同學者對碳會計信息披露的研究從內(nèi)容、方式再到質(zhì)量評價方法上存在差異，而且國內(nèi)對于碳會計的研究沒有統(tǒng)一的規(guī)范和標準，但是可以看出學者們普遍認為企業(yè)應該采用定量和定性相結(jié)合的方式編制單獨的碳會計報表。本文通過研究T公司碳會計信息披露的具體案例，旨在尋找鋼鐵企業(yè)碳會計信息披露中存在的問題，加強鋼鐵企業(yè)對碳會計信息披露的重視程度，推動企業(yè)自覺披露碳會計信息，規(guī)范企業(yè)披露碳會計信息的標準，從而推動我國企業(yè)碳會計信息披露的可持續(xù)發(fā)展。

三、T公司碳會計信息披露特征分析

(一)披露位置與披露方式分析

通過查閱T公司2016—2020年年度財務報告、可持續(xù)發(fā)展報告等相關資料，整理得出近五年中T公司雖然披露了碳會計信息，但是沒有形成獨立的碳會計報告，如表1所示。

表1 T公司碳會計信息披露位置

在2016—2020年T公司年度財務報告中，碳會計信息主要集中于公司經(jīng)營計劃、社會責任工作情況、環(huán)境信息情況、財務報表附注等；而在可持續(xù)發(fā)展報告與2020年開始披露的環(huán)境、社會與管治報告中，碳會計信息披露則集中于節(jié)能減排與碳排放、環(huán)境生態(tài)的主題部分。可以看出，T公司年度財務報告中有關碳會計信息的披露相對較為分散，沒有固定位置；而在可持續(xù)發(fā)展報告和環(huán)境、社會與管治報告里，碳會計信息披露的位置相對比較集中，便于信息使用者查找。

從T公司所披露碳會計信息的方式來看，在年度財務報告中，對碳會計信息的披露以定性形式為主，但內(nèi)容相對簡略，例如在對公司2021年擬開展的重點工作的披露中，僅簡略地在經(jīng)營計劃中有低碳排放的目標，缺少明確地減排計劃和數(shù)量且在不同的報告中存在重復披露的情況。而在可持續(xù)發(fā)展報告和環(huán)境、社會與管治報告中，碳會計信息披露的內(nèi)容較多，且采用了定性與定量結(jié)合的形式，其中定量披露主要以二氧化碳減排量披露為主。

(二)披露內(nèi)容分析

按照陳華等[14]參照國際組織界定的碳信息披露內(nèi)容同時結(jié)合我國的低碳政策總結(jié)出的我國企業(yè)碳會計信息披露的主要內(nèi)容，本文詳細分析了T公司碳會計信息披露的內(nèi)容。通過查閱T公司2016—2020年財務報告，可以看出公司較為缺乏碳信息審計鑒證方面的披露。總體而言，T公司碳會計信息披露內(nèi)容較為全面，其中環(huán)境、社會與管治報告中所披露的碳會計信息最為豐富，如表2所示。

表2 2016—2020年T公司碳會計信息披露基本內(nèi)容

在當?shù)卣e極推進超低排放改造項目的要求下，T公司結(jié)合自身實際編制了《T公司鋼鐵行業(yè)超低排放改造方案》。在碳管理方面，公司出臺了《碳資產(chǎn)管理辦法》，并明確披露在公司的可持續(xù)發(fā)展報告中。但其對碳排放有關風險方面的內(nèi)容披露相對較少，主要集中在可持續(xù)發(fā)展報告中的二氧化碳排放量與污染物排放超標帶來的環(huán)保風險。T公司在報告中指出，在碳交易方面，公司堅持穩(wěn)健碳資產(chǎn)管理原則，并按期完成了碳排放額履約清繳工作，以圖表形式展示了噸鋼二氧化碳排放量變化。在碳排放舉措方面，公司致力于探索低碳工藝路徑、生產(chǎn)綠色產(chǎn)品及采用工藝節(jié)能技術(shù)等，對公司的減排績效也進行了明確的披露。例如，2019年T公司某基地利用公司的副產(chǎn)焦爐煤氣制取氫氣提供給煉油企業(yè)和精細化工企業(yè)，降低約5萬噸二氧化碳。在碳會計信息審計鑒證披露方面，可持續(xù)發(fā)展報告和環(huán)境、社會與管治報告整體獲得了行業(yè)和國家能源體系的認可，但是對于具體碳會計信息的真實性、可靠性并沒有第三方出具相關的審計鑒證意見。

總體而言，T公司所披露的碳會計信息主要是與節(jié)能減排數(shù)量、舉措及績效相關的時間。可持續(xù)發(fā)展報告和環(huán)境、社會與管治報告比公司年度財務報告披露的碳會計信息齊全，并呈現(xiàn)逐年豐富的趨勢。

(三)披露水平分析

本文借鑒了李慧云等[11]對碳信息披露的評價方法，選取了及時性、可靠性、可理解性、可比性及完整性作為企業(yè)碳信息披露質(zhì)量特征的一級指標，并在此基礎上細分出14個小項目。按照未披露、僅定性描述、披露財務數(shù)據(jù)分別賦值0、1、2，然后將所得分數(shù)進行加總，得出用以評價T公司碳會計信息披露質(zhì)量的最終得分。T公司碳會計信息披露質(zhì)量評價得分情況如表3。

表3 T公司碳會計信息披露質(zhì)量評價表

上述指標滿分為27分，綜合每年的得分情況(見表3)與相關報告，T公司碳會計信息披露水平呈逐年上升的趨勢，在2020年有明顯的提高，主要是因為公司在2020年披露了碳會計信息豐富的環(huán)境、社會與管治報告。總的來說，近五年來T公司碳會計信息披露在可靠性與可理解性方面披露水平穩(wěn)定，但可靠性較低。

近年來，瀘州市食品藥品監(jiān)管局緊緊圍繞習近平總書記“四個最嚴”要求，堅決貫徹落實“四有兩責”，抓基層打基礎，積極探索監(jiān)管新方法、新舉措，穩(wěn)步推進國家食品安全城市創(chuàng)建工作，對食品藥品安全違法行為“零容忍”，有力保障了群眾飲食用藥安全。先后榮獲四川省食品藥品監(jiān)管系統(tǒng)先進集體、四川省學法用法示范單位、瀘州市2015年度目標考核一等獎等80項榮譽。

及時性：近五年來，T公司可持續(xù)發(fā)展報告隨年度報告一同披露，相對來說較為及時；環(huán)境、社會與管治報告的披露時間較前二者早，投資者也能夠根據(jù)報告披露時間是否及時判斷企業(yè)碳信息披露的及時性，及時做出投資決策。

可靠性：盡管T公司的年度財務報告經(jīng)過會計師事務所的審計出具了無保留意見的審計報告，但是由于審計意見針對的是企業(yè)整體的財務報告，而財務報告中包含的碳會計信息較少，企業(yè)其余的碳會計信息未經(jīng)審核和鑒證。同時，T公司近年來對于碳會計信息的采集流程、溫室氣體計算方法并未進行說明。

可理解性：在年報中，T公司集中披露了企業(yè)建設項目環(huán)境影響評價、排污情況、防治污染設施的運營情況等管理信息，對于貨幣信息披露的較少且分散；在可持續(xù)發(fā)展報告中，盡管報告的編制基于全球報告倡議的《可持續(xù)發(fā)展報告標準》(GRI標準)，但碳會計信息披露的仍然分散，不便于碳會計信息使用者查詢。

可比性：T公司的可持續(xù)發(fā)展報告的編制依據(jù)了一定的框架，在一定程度上規(guī)范了碳會計信息披露的范式。但是由于缺乏貨幣性信息的披露，同時每年披露的內(nèi)容也會產(chǎn)生差別，可比性較差。

完整性：公司在發(fā)展戰(zhàn)略中引入節(jié)能減排、綠色研發(fā)及低碳等概念；倚靠國內(nèi)雙碳目標的背景，公司制定了將在2025年具備減碳30%工藝技術(shù)能力、2035年減碳30%、2050年實現(xiàn)“碳中和”的碳目標；從披露的環(huán)保方面費用化投入和政府補貼的信息來看，T公司在綠色技術(shù)、能源使用效率等方面的研發(fā)投入較大，但是具體到碳減排方面所獲政府補助的信息披露較少；T公司在最近發(fā)布的環(huán)境、社會及管治報告中披露了實現(xiàn)的碳減排數(shù)量以及達到的經(jīng)濟和環(huán)境績效，但是對減排可能造成的經(jīng)濟效益損失等風險并未說明，不利于投資者從全方面評估公司的碳管理效果。

四、T公司碳會計信息披露存在的問題

(一)碳會計信息披露以表外信息為主，缺乏貨幣計量

作為高污染、高耗能的鋼鐵行業(yè)上市公司，T公司碳會計信息披露必須既包括以貨幣或者其他形式的定量信息，也應該包括描述性的定性信息。T公司碳會計信息主要通過公司年報、可持續(xù)發(fā)展報告以及環(huán)境、社會與管治報告進行披露，其中多以文字性描述低碳工藝的前沿技術(shù)、能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化以及外購低碳能源等，主要集中對低碳經(jīng)濟政策踐行等表外信息的披露，進入報表內(nèi)的碳會計、碳排放權(quán)等項目較少，也沒有編制單獨的碳資產(chǎn)負債表、碳會計報告等。因此，對于貨幣化、定量化的碳會計信息披露嚴重缺乏。

(二)碳會計信息披露不規(guī)范，缺乏連貫性和可比性

由于我國碳會計信息披露缺乏統(tǒng)一的標準和系統(tǒng)的規(guī)范性文件，T公司的碳會計信息為自愿性披露，因此公司在披露碳會計信息的內(nèi)容、位置以及形式上都存在較大隨意性和主觀性，缺乏可比性。

1.披露位置混亂

目前我國上市公司主要通過年度報告、可持續(xù)發(fā)展報告、社會責任報告及環(huán)境、社會與管治報告披露碳會計信息。T公司在企業(yè)年報中的經(jīng)營計劃模塊指出公司的重點目標包括綠色制造，成為鋼鐵業(yè)綠色低碳領先者，在社會責任履行情況中披露了公司及子公司的排污情況；可持續(xù)發(fā)展報告中碳會計信息的披露主要集中在綠色研發(fā)、氣候變化及降低排放模塊。由此可見，T公司碳會計信息披露位置較為混亂，缺少規(guī)范、統(tǒng)一的披露模式。

2.披露形式模糊

T公司未單獨披露任何碳會計信息，未在現(xiàn)有的財務報表中添加任何碳會計項目，也沒有編制能反映與碳排放權(quán)會計有關的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等碳會計報表或能揭示公司碳排放活動的單獨碳會計報告，僅僅是通過文字描述及簡單的數(shù)據(jù)披露公司的減排情況，并且對于碳排放量的計算，沒有統(tǒng)一的量化標準。

(三)碳會計信息未審計，缺乏可靠性

假如上市公司將應當承擔的環(huán)境保護責任加以貨幣性量化，即公司的經(jīng)濟活動是否實現(xiàn)了經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益的統(tǒng)一，注冊會計師可以利用財務報表審計的相關知識將其應用于碳會計信息審計中，進而提高碳審計的效率。相反，如果上市公司僅采用定性描述的方式對碳會計信息進行披露，一方面會增加審計難度，會使得碳審計缺乏客觀性，從而會產(chǎn)生審計風險；另一方面，缺乏可靠性的碳會計信息也無法滿足利益相關者利益最大的需求。根據(jù)T公司近五年來的數(shù)據(jù)，雖然T公司每年都會委托獨立的第三方對年度報告進行審計，但是由于T公司碳會計信息披露以描述性信息為主，財務數(shù)據(jù)描述為輔，缺乏貨幣計量，沒有完備、單獨的碳會計核算制度，注冊會計師無法核實公司披露的碳會計信息，增加了開展碳審計取證和建立公司碳審計體系的難度。

五、建議與優(yōu)化思路

(一)規(guī)范T公司碳會計信息披露模式

目前，由于我國的碳會計發(fā)展尚處于相對不成熟的階段，碳會計的體系和碳審計的標準并不完善，企業(yè)碳信息披露仍屬于自愿性披露范疇，部分企業(yè)自主披露意愿薄弱，在披露時往往披露對企業(yè)有利、提升企業(yè)形象的積極信息，未能進行深度清晰地披露，并且企業(yè)之間在披露內(nèi)容、方式等方面都存在較大差異。這就需要強制性碳會計信息披露機制的約束，讓企業(yè)在環(huán)境問題外部性及碳減排違約成本下采取主動節(jié)能減排的措施，披露全面的碳信息。對于碳會計信息的披露形式可以借鑒袁廣達教授提出的環(huán)境會計信息披露的雙軌模式，即對上市公司和非上市公司采用不同的碳會計信息披露模式。上市公司擁有巨大的社會影響力和牽涉多方利益，所以要求其采用獨立式的碳會計報告進行強制披露；非上市公司采用補充報告模式，在現(xiàn)有財務報表、報表附注或其他報告中加入碳會計信息項目，進行自愿披露。T公司作為國內(nèi)綜合競爭實力最強的龍頭鋼企，應該做好示范引領作用，編制獨立的碳資產(chǎn)負債表、碳利潤表以及碳會計附注報表等碳會計報表和低碳報告，可以直觀、詳細地將公司的碳會計信息呈現(xiàn)給信息使用者。

(二)完善碳會計信息披露制度

現(xiàn)階段，我國雖然出臺了《能源法》、《環(huán)境法》、《循環(huán)經(jīng)濟法》等環(huán)保方面的法律法規(guī)，但是這些法律對企業(yè)碳會計信息披露的要求過于概括籠統(tǒng)，公司在執(zhí)行過程中存在難度，并且在披露標準、披露內(nèi)容等方面均存在不足，不能適應碳會計發(fā)展的需要。因此為了從根本上解決碳會計信息披露問題，國家和有關部門可以制定相應的法律法規(guī)，采用法律手段強制要求企業(yè)披露碳會計信息。一方面，立法部門可以基于已經(jīng)發(fā)布的《公共企事業(yè)單位信息公開規(guī)定制定辦法》制定《企業(yè)碳會計信息披露辦法》，明確規(guī)定碳會計信息的披露位置、方式、內(nèi)容、監(jiān)管管理及法律責任等，使得碳會計信息成為上市公司強制性披露的內(nèi)容；另一方面，還需要加大企業(yè)碳會計信息造假的防控力度，建立適當?shù)膽土P機制，在碳會計相關法律法規(guī)中明確懲罰方式及金額，這樣既能夠規(guī)范碳信息披露過程，也能加強企業(yè)自覺披露碳信息的主動性。

(三)發(fā)展碳會計信息的第三方審計鑒證服務

碳排放權(quán)交易市場的有序發(fā)展，不僅依賴于公開信息，更需要對碳減排和碳排放權(quán)交易活動等碳會計信息進行審查、鑒證和監(jiān)督，這樣有利于發(fā)現(xiàn)和糾正與被審計單位低碳發(fā)展目標、綠色生產(chǎn)相悖的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，最終目標是為公司節(jié)能減排活動的管理決策和評價考核提供可靠、高質(zhì)量的信息。目前我國企業(yè)碳審計意識薄弱，缺乏專業(yè)的第三方碳會計信息審計鑒證服務。碳審計與環(huán)境問題緊密相關，與傳統(tǒng)的財務審計模式應該有所區(qū)分。對于碳審計可以從國家、政府及企業(yè)三個層面進行碳審計機制的完善，即從國家角度指導和監(jiān)督碳審計工作；政府可以將一些審計項目委托給民間碳審計機構(gòu)，但是民間碳審計機構(gòu)要按照國家審計機關法規(guī)操作；企業(yè)自身要針對碳排放情況進行自查，形成碳排放自查報告。與此同時，也可以通過第三方碳審計機構(gòu)對公司碳會計信息真實性和準確性的審查，加強碳會計信息的可信度。