王蓉蓉

（新疆財經(jīng)大學，新疆 烏魯木齊 830012）

一、引言

在新發(fā)展格局下，中國經(jīng)濟發(fā)展所面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部條件正在發(fā)生深刻復雜變化，僅關(guān)注降低成本分析是不能帶來持久的競爭力。因此推動學術(shù)界與實務界逐漸趨于戰(zhàn)略成本的管理上，對于把握成本管理的發(fā)展態(tài)勢、及時提出針對性措施具有重要的價值。

二、價值鏈與戰(zhàn)略成本管理理論

（一）價值鏈相關(guān)研究文獻綜述

1.價值鏈理論相關(guān)研究

價值鏈理論是由波特（1985）最早提出的，他將價值鏈理論運用到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，將價值鏈成本分析分為縱向價值鏈、橫向價值鏈、內(nèi)部價值鏈三個方面進行分攤成本和資產(chǎn)，這一提出成為企業(yè)價值鏈成本的萌芽。JennifePellet（2004）提出企業(yè)應該不斷加強價值鏈的每一個過程，從而減少不必要的成本，更加有效地發(fā)揮價值鏈技術(shù)作用。隨著學者的不斷研究，王滿、王越（2015）從管理目標、管理對象、管理方法三個角度分析了價值鏈理論的優(yōu)勢，企業(yè)必須尋求適應現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境、滿足價值管理需求的成本模式。在價值鏈理論體系中，它主要是由企業(yè)內(nèi)外部價值鏈組成。通過分析企業(yè)的內(nèi)外部價值鏈，從而對企業(yè)的經(jīng)營狀況進行充分的了解，建立企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

2.價值鏈理論實踐應用相關(guān)研究

隨著知識經(jīng)濟的深入發(fā)展，價值創(chuàng)造的基本思維理念發(fā)生了巨大的改變，一些學者將該理論運用企業(yè)實踐中，并進行研究探討。如溫素彬、張海琳（2016）提出了價值鏈成本管理思想，包括了概念、成本劃分及管理程序，并以長安汽車為企業(yè)案例，介紹了長安汽車基于價值鏈的成本管理舉措及成效。周慧琳、馮雅琨（2020）運用價值鏈成本分析包鋼公司的成本控制效果，指出了鋼鐵公司的內(nèi)外部價值鏈的問題，并為其鋼鐵公司在運用價值鏈成本控制提供了相關(guān)策略。程明（2020）將公立醫(yī)院實施價值鏈管理的具體策略與技術(shù)路徑，進行了價值鏈成本的優(yōu)化管理分析，實現(xiàn)了價值醫(yī)療的重要方法，也實現(xiàn)了醫(yī)院管理機制的轉(zhuǎn)變與升級。

通過研究文獻的梳理，發(fā)現(xiàn)價值鏈最早起源于美國，隨著相關(guān)學者的不斷深入研究，價值鏈理論也在不斷地發(fā)展和創(chuàng)新。隨后國內(nèi)相關(guān)學者對該理論概念進行了多種層次的分析，運用價值鏈工具有助于企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的實施。

（二）戰(zhàn)略成本管理相關(guān)研究文獻綜述

1.戰(zhàn)略成本管理理論相關(guān)研究

戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)相關(guān)成本結(jié)構(gòu)與長期戰(zhàn)略和短期策略的結(jié)合，它代表了致力于戰(zhàn)略管理會計的更大規(guī)模研究的一個方面。由于戰(zhàn)略成本管理是由不同學者提出，因此他們對戰(zhàn)略成本的理解存在不一致。

早在1981年英國學者Simmonds提出，企業(yè)實施戰(zhàn)略成本管理其實就是在整體戰(zhàn)略視角下，對企業(yè)經(jīng)營過程中進行的成本管控，并從企業(yè)的競爭地位、競爭能力的角度展開戰(zhàn)略成本方面的分析。Fengzhou Wang和Meifang Zha（2017）基于戰(zhàn)略成本管理體系的?？四Ｊ?，闡述了戰(zhàn)略環(huán)境成本管理的概念，也從戰(zhàn)略環(huán)境分析、綠色價值鏈分析和戰(zhàn)略環(huán)境成本動因分析三個方面構(gòu)建了戰(zhàn)略環(huán)境成本管理框架。

在國外研究文獻的基礎(chǔ)上，國內(nèi)有學者認為戰(zhàn)略價值鏈分析法、成本動因分析法和戰(zhàn)略定位分析法構(gòu)成了企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理框架，如王學軍（1992）在中國特色市場經(jīng)濟的背景下，闡明了國內(nèi)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容，并將戰(zhàn)略成本劃分為三個方面，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略地位分析、成本因素分析，提出了管理會計向戰(zhàn)略會計過渡的必要性。有學者對戰(zhàn)略成本的戰(zhàn)略目標進行了研究，將戰(zhàn)略成本的目標劃分為：直接目標、具體目標和最終目標，如夏寬云（2000）提出戰(zhàn)略成本管理不應僅局限于分析，應作出相應評價以實現(xiàn)完整分析邏輯。付華（2016）認為戰(zhàn)略成本管理在企業(yè)中應具備一個重要的管理工具，即為清晰準確的成本定位。其中準確度與有效性來源于直接成本與間接成本，并構(gòu)建了五維模型進行全方位戰(zhàn)略管理，其中五維分別包括：資本結(jié)構(gòu)政策、投資政策、營運資本政策、股利政策以及可持續(xù)發(fā)展提升企業(yè)估值。

2.戰(zhàn)略成本管理的應用研究

（1）戰(zhàn)略成本管理的相關(guān)分析工具，對不同企業(yè)性質(zhì)應用不同。如孟小欣（2019）運用?？四Ｊ綄η鄭u啤酒進行了戰(zhàn)略成本管理的分析，先是根據(jù)企業(yè)特征通過對青島啤酒SWOT分析以及企業(yè)的戰(zhàn)略定位分析，從企業(yè)內(nèi)部價值鏈、外部價值鏈以及成本動因分析，以此對企業(yè)未來發(fā)展的機遇與威脅有了更加全面的認識，從而能夠有效地開展戰(zhàn)略成本管理研究，為該行業(yè)提供了重要的參考。

（2）企業(yè)實施戰(zhàn)略成本管理的必要性、存在的問題以及改進措施。如張繼德、趙亞楠（2014）提出企業(yè)經(jīng)營的成本與利潤直接相關(guān)，并利用戰(zhàn)略成本管理下的價值鏈、成本動因、戰(zhàn)略定位三個實現(xiàn)工具，說明了企業(yè)戰(zhàn)略管理的必要性。其次，他們指出企業(yè)戰(zhàn)略成本管理還未進入成熟階段，因此在我國企業(yè)管理中企業(yè)長久競爭力、實現(xiàn)企業(yè)長期目標方面，有著不可替代的優(yōu)勢。

通過對戰(zhàn)略成本的研究發(fā)現(xiàn)，相對于傳統(tǒng)成本管理，戰(zhàn)略成本管理注重整體環(huán)節(jié)、高位成本、消費者成本、商業(yè)模式。此外，戰(zhàn)略成本管理是通過克服傳統(tǒng)成本管理的缺陷，能夠更好地應用于企業(yè)實踐。

三、基于價值鏈理論的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理研究綜述

隨著經(jīng)濟技術(shù)的發(fā)展，學者開始將價值鏈理論與戰(zhàn)略成本理論相結(jié)合進行研究，即利用戰(zhàn)略定位、價值鏈分析、成本動因三種分析工具，提高價值鏈的成本利用率，提升企業(yè)核心戰(zhàn)略價值的戰(zhàn)略目標。

（一）基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理的重要性

國外學者Shannonw.anderson（2006）認為，從價值鏈的角度進行戰(zhàn)略成本管理研究意義深遠，價值鏈分析讓公司的管理層對作業(yè)鏈的各個環(huán)節(jié)有全面的了解，有利于彌補現(xiàn)行價值鏈體系的不足，也有利于管理層對戰(zhàn)略布局進行調(diào)整。Anonymous（2010）認為，只有通過將企業(yè)各個環(huán)節(jié)融入價值鏈中進行管理控制，才能為公司帶來長期效益。隨著科學技術(shù)的不斷進步，近幾年Robert Pomeroy（2017）發(fā)現(xiàn)價值鏈分析可以將鏈條上的各個環(huán)節(jié)連接起來，使企業(yè)在同行業(yè)中具有競爭優(yōu)勢。

在此研究基礎(chǔ)上國內(nèi)學者大多認為，在企業(yè)成本控制中價值鏈的戰(zhàn)略成本管理方法起著重要的作用。冷思平（2016）指出，高新技術(shù)企業(yè)的管理模式忽視運營過程中五行成本的管理以及對成本核算流程的不完善，并對高新技術(shù)企業(yè)提出了相應改進措施。企業(yè)必須做好成本管理工作才能有利于長期發(fā)展。劉全山、劉東山（2019）指出，戰(zhàn)略成本管理是依據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略層次為基礎(chǔ)，其目標是服務企業(yè)競爭優(yōu)勢，從而進行的成本控制方法、管理與設(shè)計，且戰(zhàn)略成本的管理更加傾向于外部高位成本。

（二）價值鏈和戰(zhàn)略成本管理相結(jié)合的研究

1.價值鏈的戰(zhàn)略成本管理模式不僅對企業(yè)生產(chǎn)消耗進行成本管理，還提供了整個價值戰(zhàn)略的成本信息。Shank JK和Vijay G（1993）認為，將企業(yè)的戰(zhàn)略成本與戰(zhàn)略管理相結(jié)合，利用價值鏈理論與戰(zhàn)略管理理論以及成本動因理論分析了整個成本系統(tǒng)，進而提出了?？四Ｊ?。如王偉紅、綦好東（2015）指出汽車工業(yè)最具有代表性，通過運用基于價值鏈管理對財務績效影響的相關(guān)文獻梳理，目前價值鏈管理研究過多關(guān)注降低成本、未能有效整合并配置內(nèi)部資源，這使得大多數(shù)企業(yè)在實施中不能深入進行內(nèi)部分析，以及客戶和供應商集成對績效不能起到綜合促進作用。但是，通過運用價值鏈與戰(zhàn)略成本管理的結(jié)合，使企業(yè)克服了上述弊端。

2.價值鏈的戰(zhàn)略成本管理以流程為成本分析的視角，以企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)活動為基礎(chǔ)，站在整個價值戰(zhàn)略的高度，追求整體效益最大化。如鄭玲、王培培（2016）指出，戰(zhàn)略管理會計是基于從內(nèi)部到縱向及橫向價值鏈，將社會價值鏈分析引入戰(zhàn)略成本管理中，并解釋其是立足于對環(huán)境保護視角下，企業(yè)與外部進行物質(zhì)交換時，所形成的價值關(guān)系進行分析，并從中選擇最優(yōu)的戰(zhàn)略進行開展經(jīng)營活動的范圍，從而促進企業(yè)以及社會的可持續(xù)發(fā)展。

3.價值鏈戰(zhàn)略成本管理為科學合理的績效考評提供有利的依據(jù)。任蓓蓓、李元棟（2021）指出，關(guān)于高校師資隊伍建設(shè)的戰(zhàn)略成本構(gòu)成、戰(zhàn)略成本核算賬戶以及價值鏈的會計報表調(diào)整，并針對師資隊伍的資源配置、戰(zhàn)略成本動因等進行成本控制。此外，他們認為高校大部分資金來源于政府撥款，其中政府作為高校成本的參與者應將高校進行合理成本的控制，從而促進績效的評價。

4.價值鏈戰(zhàn)略成本管理的推行有利于全面降低成本、提高效益，提高資源的利用。如李現(xiàn)宗、劉陽、周茹（2019）認為，在戰(zhàn)略成本管理中，引入商業(yè)模式的變革和機制的創(chuàng)新，將能夠持續(xù)實現(xiàn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的目標。此外，他們以中航光電為例，指出應充分了解自身產(chǎn)品的市場競爭優(yōu)勢，選擇踐行商業(yè)模式的變革，從而達到差異化與成本優(yōu)勢整合的競爭協(xié)同，導入價值工程作為研發(fā)制造企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理長期的分析工具，進而提高企業(yè)價值管理的有效性。

總之，國外學者認為價值鏈與戰(zhàn)略成本之間存在著彌補關(guān)系，二者結(jié)合能夠相互促進企業(yè)長久地維護競爭力。國內(nèi)學者將此研究應用于相關(guān)企業(yè)，并利用互聯(lián)網(wǎng)等創(chuàng)新技術(shù)，促進企業(yè)經(jīng)濟利益的形成。

四、基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理文獻述評與研究展望

（一）文獻述評

通過對現(xiàn)有文獻的整理可以了解到，隨著戰(zhàn)略成本管理理念的出現(xiàn)，最初是以價值鏈理論為基礎(chǔ)，以提高企業(yè)競爭力以及戰(zhàn)略成本管理的理念進行研究，制定企業(yè)發(fā)展規(guī)劃，從而實現(xiàn)企業(yè)競爭力的目標。此后有些學者對戰(zhàn)略成本管理模式，如?？四Ｊ綇V泛應用于企業(yè)，認為經(jīng)營成功的公司對公司競爭優(yōu)勢、價值鏈以及成本動因相對來說較為重視。

此外，國外文獻相關(guān)研究較為充分，目前比較成熟。國內(nèi)的戰(zhàn)略成本管理研究還是落后于國外對國內(nèi)的戰(zhàn)略成本管理的研究。在國內(nèi)，雖然我們對此方面的探索分析建立在國外研究的理論基礎(chǔ)上，戰(zhàn)略管理手法也略顯稚嫩，但我們一直在奮力追趕，努力地把國內(nèi)外研究理論和我國政策制度聯(lián)系在一起，探索出適合本國公司發(fā)展的成本管理戰(zhàn)略方案。國內(nèi)相關(guān)文獻研究具體表現(xiàn)為以下兩點：

第一，研究對象，大多數(shù)學者都是從戰(zhàn)略成本管理與價值鏈組織模式相聯(lián)系方面進行研究。

第二，研究方法，案例研究與組織模式類較多，其中案例研究很少有規(guī)范化的案例分析，更多地運用案例研究都是理論與框架研究，而相關(guān)概念理論研究與實證分析較少。

綜上，目前國內(nèi)企業(yè)對戰(zhàn)略成本管理的運用存在經(jīng)驗不足，相關(guān)戰(zhàn)略成本管理人才較為缺乏，并且很少將戰(zhàn)略成本與互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)相連接。此外，國內(nèi)相關(guān)研究有時滯后于企業(yè)實際運營，更多是基于自身發(fā)展狀態(tài)，來探索成本管理模式并實施，缺乏適合國內(nèi)企情的經(jīng)典指導性和創(chuàng)新性理論，因此，我國戰(zhàn)略成本管理理論體系的構(gòu)建與應用研究仍有一定空間。

（二）研究展望

對現(xiàn)有企業(yè)實施價值鏈戰(zhàn)略成本管理的建議：

第一，構(gòu)建大社會價值鏈，在現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部、行業(yè)、競爭對手間成本管理基礎(chǔ)上，考慮政府、環(huán)境成本。企業(yè)綠色成本管理優(yōu)化對策，與國家政策相結(jié)合，從而完善綠色成本披露制度，提高企業(yè)綠色成本意識，制定科學合理的綠色成本管理標準。

第二，規(guī)模企業(yè)成立戰(zhàn)略職能部門，從戰(zhàn)略層面著眼可持續(xù)性、系統(tǒng)性操作等方向，共享信息；運用平衡計分卡，構(gòu)建戰(zhàn)略成本運營績效考評體系。

第三，適時轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略定位，在生命周期的不同階段，制定不同的目標，運用差異領(lǐng)先戰(zhàn)略，在市場中提供相對新穎的產(chǎn)品，從而在市場中獲得成本優(yōu)勢。

第四，現(xiàn)代企業(yè)過分關(guān)注財務指標分析追求短期利益，這是不利于企業(yè)長久戰(zhàn)略發(fā)展的。應關(guān)注一些非財務指標，如售后服務等創(chuàng)造企業(yè)良好的品牌形象，實現(xiàn)長期穩(wěn)定獲利。