甘美芳

（南昌師范學(xué)院，南昌 330000）

0 引言

2019 年以前，高校采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即根據(jù)資金收付時(shí)間來(lái)處理賬務(wù)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確，高校成本核算工作無(wú)法高效開(kāi)展。新的《政府會(huì)計(jì)制度》自2019 年1 月1 日起在全國(guó)各級(jí)各類行政事業(yè)單位中施行，其中規(guī)定采用二元化會(huì)計(jì)核算方式，真正將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入行政事業(yè)單位。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入為高校成本核算提供了理論依據(jù)。高校的成本核算工作受到社會(huì)各界的關(guān)注，實(shí)際上也有人提出高校要盡快推進(jìn)成本核算工作。2019 年12 月，財(cái)政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡(jiǎn)稱《指引》），其中包含成本核算原則、成本對(duì)象、核算范圍、歸集方法和分配等內(nèi)容，為高校開(kāi)展成本核算工作提供了標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范?，F(xiàn)階段，雖然《指引》已出臺(tái)，但目前我國(guó)多數(shù)高校沒(méi)有開(kāi)展成本核算工作，盡快開(kāi)展成本核算工作成為高校當(dāng)務(wù)之急。

1 高校成本核算現(xiàn)狀

2019 年以前，高校在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中采用《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，會(huì)計(jì)核算以資金收付時(shí)點(diǎn)為基準(zhǔn)，無(wú)法進(jìn)行成本核算，如學(xué)費(fèi)收入未進(jìn)行分?jǐn)?、資產(chǎn)未折舊減值等。2019 年1 月1 日，我國(guó)新的《政府會(huì)計(jì)制度》開(kāi)始施行，高校實(shí)行“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)核算體系，既有收付實(shí)現(xiàn)制，又有權(quán)責(zé)發(fā)生制，高校成本核算從理論上變得可行。盡管理論上高?？梢蚤_(kāi)展成本核算工作，但現(xiàn)實(shí)中多數(shù)高校并沒(méi)有開(kāi)展成本核算工作，還停留在探索階段。之所以出現(xiàn)上述情況，原因有多方面，如缺乏針對(duì)高校成本核算的會(huì)計(jì)制度，高校管理人員成本核算意識(shí)薄弱，財(cái)務(wù)信息化建設(shè)不到位，成本核算對(duì)象、分?jǐn)偡椒y以確定，財(cái)務(wù)人員素質(zhì)不高、對(duì)成本核算有抵觸心理，相關(guān)管理部門尚未建立可行的績(jī)效考核機(jī)制，等等。

2 高校成本核算的意義

高校開(kāi)展成本核算工作有助于提升高校整體財(cái)務(wù)管理水平、提高資金使用效益、優(yōu)化預(yù)算管理，對(duì)高校未來(lái)高質(zhì)量發(fā)展意義重大。在我國(guó)現(xiàn)行的教育體制下，財(cái)政撥款是高校教育經(jīng)費(fèi)的主要來(lái)源。因此，對(duì)高校成本進(jìn)行核算是成本管理和績(jī)效考核的基礎(chǔ)，直接影響到高校財(cái)政撥款使用效果。高校進(jìn)行成本核算對(duì)于提升高校預(yù)算管理水平和績(jī)效管理水平尤為重要。

2.1 提升高校整體管理水平

高校開(kāi)展成本核算，將各項(xiàng)成本準(zhǔn)確分?jǐn)偟礁髟合怠⑿姓块T，從而使學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)能更加了解各院系、部門管理情況。當(dāng)前，高校對(duì)各部門的管理主要是通過(guò)考核其預(yù)算執(zhí)行情況，而實(shí)際上學(xué)校對(duì)各部門資金使用是否合理、高效，以及投入與產(chǎn)出是否匹配并不清楚。高校通過(guò)成本核算，可以建立投入與產(chǎn)出相匹配的考核機(jī)制，促使各部門提升管理水平，進(jìn)而提升高校整體管理水平。

2.2 提升高校學(xué)費(fèi)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的公信力

在高校辦學(xué)中，學(xué)費(fèi)收入是其一部分經(jīng)費(fèi)來(lái)源。對(duì)于公眾而言，其對(duì)高校的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)仍存在較大的疑惑，如學(xué)費(fèi)是如何構(gòu)成的，學(xué)費(fèi)最終使用到哪些方面，這些問(wèn)題公眾都想了解。高校通過(guò)成本核算，可以將教育成本量化，對(duì)所有支出進(jìn)行準(zhǔn)確的成本追溯，并有針對(duì)性地區(qū)分不同學(xué)科、不同專業(yè)的實(shí)際成本，進(jìn)行規(guī)范的生均培養(yǎng)成本歸集與分配。高校通過(guò)準(zhǔn)確的成本核算，及時(shí)向社會(huì)公布成本信息，對(duì)于學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)透明化、滿足家庭及社會(huì)合理訴求具有非常重要的意義，也有助于提升高校學(xué)費(fèi)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的公信力。

2.3 提升財(cái)政資金的使用效率，促進(jìn)高校收費(fèi)透明化

高校開(kāi)展成本核算，有助于高等教育主管部門掌握各高校相關(guān)教學(xué)成本數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)管理狀況，以成本績(jī)效為依據(jù)，對(duì)高校教育資源進(jìn)行優(yōu)化分配，提升財(cái)政資金的使用效率，提高教育質(zhì)量。此外，在新的《政府會(huì)計(jì)制度》下，高校開(kāi)展成本核算有利于教育主管部門對(duì)高校進(jìn)行監(jiān)督，促進(jìn)高校收費(fèi)透明化。

3 高校成本核算存在的問(wèn)題

3.1 缺乏成本核算操作指南

目前，除了2019 年12 月財(cái)政部印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》文件，現(xiàn)階段高校并沒(méi)有針對(duì)性更強(qiáng)的成本核算操作指南，且高校業(yè)務(wù)活動(dòng)相比一般事業(yè)單位更復(fù)雜，高校業(yè)務(wù)特殊性使得《指引》參考性不大。現(xiàn)有的《政府會(huì)計(jì)制度》內(nèi)容只涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于成本核算沒(méi)有要求。目前，高校缺乏統(tǒng)一的、有針對(duì)性的成本核算操作指南。

3.2 高校成本核算意識(shí)淡薄

大多數(shù)高校屬于事業(yè)單位，經(jīng)濟(jì)來(lái)源主要是財(cái)政撥款和學(xué)生學(xué)費(fèi)收入。高校并不像企業(yè)，有經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的壓力；高校管理者也不像企業(yè)管理者，有強(qiáng)烈的成本控制意識(shí)。部分高校重預(yù)算、輕成本核算，甚至年末會(huì)出現(xiàn)突擊使用預(yù)算資金的情況。在高校管理者的管理思維里，成本核算水平與高校切身利益的相關(guān)度較低。高校對(duì)成本核算的認(rèn)知不夠全面，且受傳統(tǒng)思想、傳統(tǒng)理念的影響，大部分高校財(cái)務(wù)人員沒(méi)有積極主動(dòng)培養(yǎng)個(gè)人成本核算的技能和意識(shí)，甚至在潛意識(shí)里對(duì)成本核算有抵觸。

3.3 成本核算方法選擇困難

目前，高校沒(méi)有可遵循的成本核算細(xì)則，雖然《指引》中明確指出單位可以根據(jù)成本核算信息需求選擇完全成本法或制造成本法，但是如何分?jǐn)偝杀尽⑷绾握_選擇成本核算方法，以及如何確定核算范圍等都沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范。再加上高校業(yè)務(wù)具有復(fù)雜性，如涉及教學(xué)成本、管理成本、科研費(fèi)用、學(xué)生工作費(fèi)用等內(nèi)容，具體到每一個(gè)學(xué)校怎么選擇核算方法，各高校有不同的意見(jiàn)。

3.4 財(cái)務(wù)軟件缺少成本核算模塊

成本核算離不開(kāi)智能化財(cái)務(wù)軟件的支撐。近年來(lái)，高校比較重視財(cái)務(wù)管理信息化建設(shè)，但由于早期財(cái)務(wù)人員信息化能力較差，難以高效使用財(cái)務(wù)軟件開(kāi)展工作，高校財(cái)務(wù)信息化水平遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果。另外，高校目前使用較多的財(cái)務(wù)軟件功能不全，以天財(cái)財(cái)務(wù)管理軟件為例，該軟件缺少配套的成本核算模塊，導(dǎo)致成本核算工作難以有效開(kāi)展，從而影響高校成本核算工作的效率和質(zhì)量。

4 高校成本核算問(wèn)題的對(duì)策

4.1 完善成本核算操作指南和成本管理制度

在《指引》的指導(dǎo)下，政府相關(guān)部門應(yīng)盡快出臺(tái)針對(duì)高校成本核算的操作指南,結(jié)合新的《政府會(huì)計(jì)制度》，使成本核算更具操作性。同時(shí)，高校自身也要注重內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作的開(kāi)展，完善成本管理制度，在高校成本管理中引入相應(yīng)的考評(píng)機(jī)制，將成本管理和績(jī)效評(píng)價(jià)相結(jié)合。高?？梢越梃b企業(yè)成本管理方法，逐步完善內(nèi)部成本管理工作制度，學(xué)習(xí)企業(yè)成本分配方法，確保學(xué)校的成本管理制度和方法能推動(dòng)成本核算工作的開(kāi)展。

4.2 增強(qiáng)成本核算意識(shí)，加強(qiáng)對(duì)成本核算的重視

高校要樹(shù)立成本核算意識(shí)，轉(zhuǎn)變領(lǐng)導(dǎo)層和基層工作人員的認(rèn)知，促使他們從觀念上改變對(duì)成本核算的認(rèn)識(shí)。例如，將成本核算理念融入日常工作考核中，結(jié)合預(yù)算績(jī)效一體化體系，制定成本核算考核評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，激勵(lì)工作人員在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中有效控制成本，從而在日常工作中增強(qiáng)全體人員的成本核算意識(shí)。另外，當(dāng)?shù)馗咝Ｖ鞴懿块T可以將教育成本與財(cái)務(wù)指標(biāo)納入學(xué)校考核中，倒逼學(xué)校加強(qiáng)對(duì)成本核算的重視。同時(shí)，高校也可將各部門成本核算工作與部門人員的績(jī)效掛鉤，定期或不定期對(duì)成本核算人員開(kāi)展技能培訓(xùn)與技能考核，促使學(xué)校員工重視成本核算、監(jiān)督學(xué)校收支的合理性與必要性。

4.3 明確成本核算關(guān)鍵點(diǎn)和成本核算方法

高校要明確成本核算關(guān)鍵點(diǎn)，根據(jù)自身特點(diǎn)，選擇合適的成本核算方法，促進(jìn)成本核算工作有效開(kāi)展。成本核算關(guān)鍵點(diǎn)在于確定成本對(duì)象、會(huì)計(jì)分期、成本核算范圍、成本歸集和分配方法。

（1）確定成本對(duì)象，根據(jù)高校業(yè)務(wù)類型和項(xiàng)目類型，多維度、多層面分析高校成本核算對(duì)象。高?？梢詫⑷w學(xué)生確定為成本核算對(duì)象，也可以將不同院系學(xué)生作為不同的成本核算對(duì)象，還可以將項(xiàng)目作為成本核算對(duì)象。

（2）明確會(huì)計(jì)分期。高?？梢詫?huì)計(jì)分期與學(xué)生培養(yǎng)期保持一致，即每年9 月1 日至次年8 月31 日為一個(gè)會(huì)計(jì)分期。

（3）明確成本核算范圍。新的《政府會(huì)計(jì)制度》下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用主要包括業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用等。對(duì)于高校而言，確定成本核算范圍，就是要確定哪些費(fèi)用應(yīng)計(jì)入成本。根據(jù)實(shí)際情況，筆者認(rèn)為以下支出應(yīng)計(jì)入成本：教學(xué)教輔人員費(fèi)用、教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)用、教學(xué)部門的日常費(fèi)用折舊攤銷費(fèi)、學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)費(fèi)用以及其他可以歸屬于教學(xué)和學(xué)生的費(fèi)用。

（4）選用作業(yè)成本法進(jìn)行核算。按照《指引》，高?？梢赃x擇制造成本法、完全成本法進(jìn)行成本核算。由于高校具有成本組成復(fù)雜、核算對(duì)象多元化、間接費(fèi)用占比大等特點(diǎn)，其可以選用成本法進(jìn)行核算。在成本法下，直接成本按對(duì)應(yīng)項(xiàng)目直接歸集，如教學(xué)成本；間接成本采用作業(yè)成本法進(jìn)行分配，如行政部門、后勤部門等部門產(chǎn)生的費(fèi)用。作業(yè)成本法按成本形成的原因及過(guò)程進(jìn)行具體的動(dòng)因分析，分配到各級(jí)作業(yè)中心，具體操作如下。

第一，確定作業(yè)中心。高?？梢詫W(xué)校行政部門、教學(xué)部門、教輔部門、后勤保障部門等職能部門為主體構(gòu)建校級(jí)作業(yè)中心，將全校所有的作業(yè)歸集到作業(yè)中心。

第二，確定作業(yè)消耗資源。工資福利性支出、商品和服務(wù)性支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出，以及資本性支出這4 類資源是高校主要的作業(yè)消耗資源，高?？砂凑战?jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行分類。其中，工資福利性支出資源主要是指各類人員經(jīng)費(fèi)，如基本工資、津貼補(bǔ)貼和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用等。商品和服務(wù)性支出資源是指高校日常辦學(xué)中發(fā)生的與之相關(guān)的商品和服務(wù)費(fèi)用，如辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)、物業(yè)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)以及勞務(wù)費(fèi)等。對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出資源主要包括離退休費(fèi)用、生活補(bǔ)助、獎(jiǎng)助學(xué)金等，離退休費(fèi)用與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)，應(yīng)在核實(shí)時(shí)剔除。資本性支出資源是指固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中所計(jì)提的累計(jì)折舊和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷、債務(wù)利息等。

第三，作業(yè)資源動(dòng)因分析。作業(yè)動(dòng)因是作業(yè)消耗成本的原因，決定作業(yè)成本如何分配給核算對(duì)象，是將各項(xiàng)成本分配給相應(yīng)作業(yè)的直接依據(jù)，相應(yīng)的動(dòng)因根據(jù)具體作業(yè)對(duì)象的屬性，將作業(yè)成本分?jǐn)偟綄?shí)際消耗資源的核算對(duì)象上。

第四，計(jì)算動(dòng)因分配率，歸集成本。動(dòng)因分析后，結(jié)合動(dòng)因分配率將資源分配到作業(yè)中心。作業(yè)成本法將資源分配到作業(yè)中心有3 種情況：一是直接成本不需要通過(guò)作業(yè)中心分?jǐn)?，直接?jì)入對(duì)應(yīng)對(duì)象；二是間接成本應(yīng)分配到各個(gè)作業(yè)中心，結(jié)合動(dòng)因分配率計(jì)算特定對(duì)象成本金額；三是對(duì)于各作業(yè)中心共同耗費(fèi)的資源，根據(jù)公式計(jì)算出作業(yè)動(dòng)因比例，歸集成本。

4.4 搭建統(tǒng)一的成本核算管理軟件

政府部門應(yīng)積極探索搭建統(tǒng)一的成本核算管理軟件，開(kāi)發(fā)成本核算模塊，完善原有財(cái)務(wù)軟件功能。各主管部門的成本核算模塊應(yīng)相互鉤稽，實(shí)現(xiàn)核算數(shù)據(jù)的開(kāi)放共享，建立財(cái)務(wù)成本核算信息化綜合管理服務(wù)平臺(tái)。

5 結(jié)語(yǔ)

高校積極開(kāi)展成本核算工作是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的一個(gè)必然趨勢(shì)?，F(xiàn)階段，高校必須盡快建立成本核算體系，針對(duì)目前高校成本核算工作存在的問(wèn)題，深入探索成本核算問(wèn)題的對(duì)策，以更好地開(kāi)展成本核算工作。