王穎 （副教授/高級審計師） 牛澤昊 （西京學(xué)院會計學(xué)院 陜西西安 710123）

一、引言

自黨的十八大召開以來，黨中央和國務(wù)院相繼出臺了一系列有關(guān)審計的政策文件，為審計工作指明了方向。新時期要求審計工作必須順應(yīng)新形勢、抓住新機遇、迎接新挑戰(zhàn)。國家審計是三大審計分支中權(quán)威性高、綜合性廣的一種審計形式，在完善審計監(jiān)督、審計整改、依法治國等方面不斷推進。同時，國家審計服務(wù)國家治理能力現(xiàn)代化已成為重要的研究內(nèi)容，通過發(fā)揮國家審計的職能達(dá)到促進國家治理的目的成為學(xué)術(shù)界研究的新方向。國家審計必須與時代脈搏相吻合，把握以國家治理為主的時代特色。事實證明，國家審計已經(jīng)成為國家治理的一種有效的治理途徑，正在以其獨特的預(yù)防、揭露、防御功能與國家治理進行融合，開啟了國家審計服務(wù)國家治理的新篇章。

二、國家審計服務(wù)國家治理的階段分析

國家審計服務(wù)國家治理主要以審計監(jiān)督職能的發(fā)揮達(dá)到揭示、預(yù)防的治理效果；通過審計整改達(dá)到糾正錯弊、抵御風(fēng)險的目的；依法審計是開展審計工作的底線要求。2022年1月1日實施的新修訂的《審計法》，是保障審計工作開展的重要基石，貫穿于整個審計過程，是依法審計的基本遵循，對規(guī)范審計流程、提升審計質(zhì)量、保障審計職能發(fā)揮有著重要意義。

圖1 國家審計服務(wù)國家治理機理圖

本文將十八大以來國家審計服務(wù)國家治理的過程劃分為2012—2014年、2015—2017年、2018年至今三個階段，對審計監(jiān)督、審計整改、依法審計與國家治理的結(jié)合進行了回顧。其中審計監(jiān)督職能作為審計最基本的職能之一，是發(fā)現(xiàn)問題的有效手段。審計整改作為審計結(jié)果運用的重要部分，能及時糾正發(fā)現(xiàn)的問題，是解決問題的重要途徑。新《審計法》作為一切審計行為的準(zhǔn)繩，是保障審計職能發(fā)揮的重要基石，能促進審計提質(zhì)增效，預(yù)防問題的發(fā)生。三者在不同階段對國家治理有著不同的貢獻(xiàn)，正是在三者共同作用下，國家審計不斷促進國家治理的發(fā)展，具體作用如圖2所示。

圖2 國家審計服務(wù)國家治理的作用

（一）國家審計服務(wù)國家治理的第一階段（2012—2014年）

自黨的十八大以來，我國加快了審計制度的改革和創(chuàng)新，把風(fēng)險防控擺在了重要位置。為了更好地適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，國家急需采取風(fēng)險防控措施以應(yīng)對國家治理問題，而審計職能的不斷完善契合了國家治理的需要，正是在這樣的契機下，國家審計服務(wù)國家治理開始發(fā)揮積極作用。

國家審計的監(jiān)督職能在國家治理中的作用主要體現(xiàn)在廉政建設(shè)上。2013年1月22日，習(xí)近平總書記在十八屆中央紀(jì)委二次全會上提出要發(fā)揮好紀(jì)檢、監(jiān)察、審計等機關(guān)和部門的職能作用，共同推進黨風(fēng)廉政建設(shè)和反腐敗斗爭，這是審計監(jiān)督職能服務(wù)國家治理的良好開始。2013年2月22日，習(xí)近平總書記進一步提出要以審計、監(jiān)督保障制度為抓手，切實遏制公款消費中的各種違規(guī)違紀(jì)違法現(xiàn)象?？梢姡O(jiān)督職能是遏制腐敗行為的重要安排。審計的監(jiān)督職能作為審計最基本的職能之一，能夠促進廉政建設(shè)的發(fā)展。此外，審計的監(jiān)督職能在廉政建設(shè)上呈現(xiàn)出縱深發(fā)展的趨勢。2014年10月《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）指出，要防止權(quán)力濫用，保障依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)?！稕Q定》提高了對審計監(jiān)督職能的重視程度，為審計職能的有效發(fā)揮奠定了基礎(chǔ)。

早在2010年《中華人民共和國審計法實施條例》中，就出現(xiàn)了有關(guān)審計整改的內(nèi)容，要求被審計單位對審計機關(guān)做出的決定在規(guī)定的期限內(nèi)執(zhí)行，這說明審計整改制度已經(jīng)成為審計流程中不可或缺的一部分。此后，審計整改要求在不斷變化。國家審計署于2012年1月4日發(fā)布了關(guān)于2010年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支審計查出問題的整改結(jié)果。這是首次以審計公告的形式彰顯了審計整改的重要性，說明國家已經(jīng)認(rèn)識到審計整改的抵御風(fēng)險、糾正錯弊功能，并逐步展開行動。隨后，跟蹤審計的審計結(jié)果也以公告的形式發(fā)布，并按照季度進行總結(jié)和披露，公告附件中包含詳細(xì)的審計建議、整改進度、整改效果等，通過公告的形式接受社會監(jiān)督，這也是對審計整改重視的體現(xiàn)。另外，根據(jù)中國知網(wǎng)檢索，在第一階段發(fā)表的有關(guān)審計整改的文獻(xiàn)共有71篇，這些文獻(xiàn)主要從重要性的角度探討了審計整改在國家治理中的重要意義，從宏觀角度入手提出對策建議。例如：田學(xué)芳（2013）等認(rèn)為完善審計整改機制能有效防止問題屢審屢犯，同時能提高審計監(jiān)督效果，壓實整改責(zé)任，并從強化整改力度、強化整改措施等方面提出了具有針對性的建議。黃立立（2013）認(rèn)為審計整改是發(fā)揮國家審計治理功能的基礎(chǔ)，是促進依法行政、發(fā)揮審計免疫系統(tǒng)的重要途徑，并提出要完善法律機制、加強審計整改宣傳力度等建議。崔利寬（2013）認(rèn)為審計整改是保障國家經(jīng)濟健康運行的重要手段，通過對審計整改現(xiàn)狀的分析，從制度層面提出了完善審計整改工作的建議。當(dāng)然在此階段，有關(guān)審計整改政策性文件較少，審計整改還未受到足夠的重視。相關(guān)整改機制還未得到確立，學(xué)術(shù)界對審計整改沒有更深刻的認(rèn)識，審計整改在國家治理中體現(xiàn)的作用還不夠明顯。

《審計法》于1994年發(fā)布，至今已歷經(jīng)兩次修訂，第一次修訂完成于2006年2月28日，第二次修訂完成于2021年10月23日。在第一階段，《審計法》強調(diào)“依法審計、服務(wù)大局、圍繞中心、突出重點、求真務(wù)實”。這20字方針明確了第一次修訂《審計法》的意義，為審計工作指明了方向。經(jīng)過修訂后的《審計法》是依法審計的重要依據(jù)，在依法治國的大方略下也是服務(wù)于國家治理的重要方法。第一次修訂后的《審計法》經(jīng)過了15年實踐的檢驗，在2021年迎來了第二次修訂，全面加強了黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)。

（二）國家審計服務(wù)國家治理的第二階段（2015—2017年）

在社會經(jīng)濟不斷發(fā)展的背景下，正確的治理方法和有效的治理手段已經(jīng)成為國家治理的“剛需”，國家審計在此階段繼續(xù)拓展審計監(jiān)督職能的覆蓋面，建立了審計整改報告機制，對《審計法》的修訂進行了新的探索。就是在這樣的供求關(guān)系下，國家審計服務(wù)國家治理翻開了新篇章。

依法治國作為國家治理的重要一環(huán)，能切實保障國家治理機制的有效運行。因此，國家審計與依法治國的結(jié)合就是國家審計與國家治理的結(jié)合。而推進審計職業(yè)化能在一定程度上提升審計人員的專業(yè)化水平，進而提高審計質(zhì)量，保障審計機構(gòu)設(shè)置和職權(quán)行使的獨立性，充分發(fā)揮國家審計的監(jiān)督職能作用，提升國家治理效率。因此，審計職業(yè)化建設(shè)是促進國家治理的重要舉措，同時也是第二階段區(qū)別于第一階段的主要標(biāo)志。

在此階段，我國將國家審計的監(jiān)督職能運用到國家治理的多個方面，使監(jiān)督職能在國家治理層面中向縱深發(fā)展。審計職業(yè)化的推進使得審計呈現(xiàn)擴散式發(fā)展，同時自然資源環(huán)境審計也得到更多的重視，審計與國家治理進一步融合，為生態(tài)環(huán)境的發(fā)展增加了價值。2015年7月1日，習(xí)近平總書記要求各地積極開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點，為審計職業(yè)化指明了方向，對領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間資源使用情況進行審查，充分發(fā)揮出國家審計的監(jiān)督、評價等職能，使國家審計在生態(tài)文明建設(shè)領(lǐng)域發(fā)揮作用，實現(xiàn)了國家審計促進國家治理的質(zhì)的飛躍。2016年1月2日，習(xí)近平總書記在十八屆中央紀(jì)委六次全會上再次強調(diào)了監(jiān)督合力在提升我國現(xiàn)代化治理能力中的重要作用。隨著科技進步，國家治理能力也呈上升狀態(tài)，在這種狀態(tài)下，國家積極探索新的治理手段，不斷創(chuàng)造出新的治理工具。為了使這些“新事物”與社會經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)，就必須有相應(yīng)的監(jiān)督手段。審計作為監(jiān)督合力的重要一環(huán)，能夠以外部監(jiān)督的形式對“新事物”的應(yīng)用程序、應(yīng)用方法、應(yīng)用效果等方面進行監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)與現(xiàn)代社會不相適應(yīng)的方面，進而改善治理方法、提高治理效能，促進國家治理現(xiàn)代化?？梢?，審計監(jiān)督作為外部監(jiān)督的形式之一，在國家治理中起著不可替代的作用。2017年10月18日，黨的十九大明確了國家審計促進國家治理的具體實施方法，審計監(jiān)督職能的發(fā)展，不僅完善了審計管理體制，更突出了審計監(jiān)督在監(jiān)督合力中的地位，達(dá)到了健全審計監(jiān)督制約機制的目標(biāo)，同時為國家審計在國家治理中的地位奠定了基礎(chǔ)。

審計整改在此階段主要通過完善審改報告體制來促進國家治理。2015 年《關(guān)于完善審計制度重大問題的框架意見》（以下簡稱《框架意見》）指出建立審計整改情況報告機制的必要性。這是我國首次從制度層面要求建立、完善審計整改情況報告機制。另外，該《框架意見》還提出被審計單位也應(yīng)以公告形式披露審計整改落實情況，真正做到應(yīng)改盡改并接受廣泛的監(jiān)督。由于審計整改機制的建立，審計整改成效不斷凸顯，更好地發(fā)揮了“免疫功能”，推動了國家治理。

審計法律在這個階段處于探索期。由于科技的飛速發(fā)展，大數(shù)據(jù)審計逐步引起人們的關(guān)注，然而審計法律存在一定的滯后性，與大數(shù)據(jù)審計相關(guān)的審計法適用性問題也逐漸浮現(xiàn)，這引發(fā)了學(xué)者對完善審計法律的思考。另外，我國正大力推進審計職業(yè)化建設(shè)，在審計職業(yè)化建設(shè)過程中可能會出現(xiàn)審計法未覆蓋的方面，導(dǎo)致審計職能無法充分有效地發(fā)揮。此外，根據(jù)知網(wǎng)的搜索，在此階段，不少學(xué)者結(jié)合我國國情對《審計法》進行了深入思考。屈茂輝（2017）等通過實證的方法對審計法律責(zé)任文本進行詳細(xì)的分析，發(fā)現(xiàn)我國審計法存在律責(zé)任主體單一、國家層面立法較少等缺陷，并提出完善審計法律體系、提高審計立法質(zhì)量等建議，為我國《審計法》的修訂提供借鑒。張琪（2017）對國內(nèi)外信息系統(tǒng)審計法律進行了研究，分析了我國信息系統(tǒng)審計法律的發(fā)展，總結(jié)了國外法律建設(shè)的優(yōu)秀經(jīng)驗，為我國信息系統(tǒng)法律建設(shè)提供借鑒。審計法作為保障審計職能有效發(fā)揮的重要基石，能有效促進國家治理。因此，對《審計法》修訂的探索就是對審計職能促進國家治理的探索。

（三）國家審計服務(wù)國家治理的第三階段（2018年至今）

國家審計在促進國家治理方面呈現(xiàn)出自己的特色和優(yōu)點，提高了審計的地位作用，促進了國家治理效率的提升。2018年3月21日《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》中提出組建中央審計委員會。這是加強黨中央對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系的重大舉措。這項改革把審計地位提到了前所未有的高度。

在這一階段，審計監(jiān)督職能被進一步優(yōu)化。2018年5月23日，中央審計委員會第一次會議提出要構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系，反映出國家對審計監(jiān)督職能的重視。同時，以黨的權(quán)威性對監(jiān)督職能在國家治理層面的運用進行規(guī)劃，是對監(jiān)督職能的再優(yōu)化。正是審計監(jiān)督職能的不斷優(yōu)化，才使其在國家治理層面不斷能發(fā)現(xiàn)問題，提升了國家治理效率。2019年12月，黨的十九屆四中全會《決定》中提到要推動各類監(jiān)督有機貫通、相互協(xié)調(diào)，這為完善監(jiān)督合力指明了方向。以黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)，能正黨風(fēng)、肅黨紀(jì)，是促進國家治理的內(nèi)在要素。融合各類監(jiān)督是從外部監(jiān)督入手，以更全面的視角融入多元化的監(jiān)督力量。在內(nèi)外監(jiān)督力量結(jié)合下，監(jiān)督效能得以提高，監(jiān)督資源得到整合，有力地促進了國家治理現(xiàn)代化的發(fā)展。2020年1月2日，習(xí)近平總書記在表彰全國審計機關(guān)先進集體和先進工作者時，對審計機關(guān)做出的保障民生、維護財經(jīng)秩序等貢獻(xiàn)加以肯定，從側(cè)面反映出對審計工作的重視以及審計職能在國家治理中的不可替代性，并且從制度的層面要求審計機關(guān)堅持完善審計體制機制。這說明審計在不斷發(fā)展演進后，在國家治理層面發(fā)揮出更加積極的作用。

審計整改在這一階段通過完善審計整改報告機制來達(dá)到促進國家治理的目的。2018年5月23日，習(xí)近平總書記在第一次中央審計委員會會議中表示，領(lǐng)導(dǎo)干部要積極配合審計工作深入研究審計提出改進意見。可以看出，審計整改的報告機制重心轉(zhuǎn)移到了以領(lǐng)導(dǎo)干部為主的頂層設(shè)計。2019年《中華人民共和國審計法（征求意見稿）》中提出要將審計整改作為干部考核獎懲機制，同時還強調(diào)要明確審計整改的期限、報告關(guān)系，并明確將審計整改期限納入《審計法》，完善了審計整改機制。2021年1月8日，全國審計工作會議強調(diào)了審計整改跟蹤督促檢查的重要性。這是對審計整改成效核查的具體措施，通過跟蹤督促，準(zhǔn)確把握審計整改的進度與力度。審計整改是提升審計質(zhì)量的重要抓手，是國家審計服務(wù)國家治理的又一重要舉措。

《審計法》在第三階段經(jīng)歷了第二次修訂，以堅持黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)、堅持以憲法為依據(jù)、堅持實踐探索與制度規(guī)范相統(tǒng)一、堅持問題導(dǎo)向為總體思路。其中，從宏觀角度、微觀角度提供了審計高質(zhì)量發(fā)展的途徑，體現(xiàn)出新發(fā)展階段的時代特色。另外，本次修訂賦予了審計機關(guān)必要的權(quán)限，是保障國家決策和部署有效實施的重要保證，是合理分配國家治理資源的體現(xiàn)，能有效提升國家治理效率。最后，本次修訂還強調(diào)了內(nèi)部審計和社會審計的重要性，明確了審計機關(guān)可以聘請具有相關(guān)知識的審計人員參與審計工作。內(nèi)部審計和社會審計人才作為國家審計的補充力量，能促進審計機關(guān)的審計人員擴展知識面、豐富自身知識體系，這是充分利用審計資源的體現(xiàn)，能夠保障審計職能在國家治理層面的有效發(fā)揮，防止審查過的問題再次發(fā)生。

三、國家審計服務(wù)國家治理的路徑設(shè)計

根據(jù)以上分析，可以發(fā)現(xiàn)審計監(jiān)督、審計整改以及審計法律在促進國家治理體系中發(fā)揮了重要作用。據(jù)此，本文認(rèn)為以審計監(jiān)督為基礎(chǔ)、以審計整改為手段、以審計法律為保障開展國家審計，能提高國家治理的效率和效果，這也是國家審計服務(wù)國家治理的路徑。

圖3 國家審計服務(wù)國家治理路徑

（一）以審計的監(jiān)督職能為基礎(chǔ)

第一階段，審計的監(jiān)督職能只是在廉政建設(shè)方面發(fā)揮作用；第二階段，審計監(jiān)督職能進一步得到發(fā)展，并融合其他各方監(jiān)督形成監(jiān)督合力；第三階段，審計監(jiān)督職能進一步優(yōu)化，形成了以黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)、融合其他監(jiān)督的內(nèi)外聯(lián)動的監(jiān)督體制。經(jīng)過這三個階段的發(fā)展，審計的監(jiān)督職能不斷得到深化和重視，與國家治理的融合更加緊密，國家審計在廉政建設(shè)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任、生態(tài)環(huán)境建設(shè)等方面做出了重要的貢獻(xiàn)，不僅豐富了監(jiān)督體系，也促進了國家治理效率的提升。

縱觀這三個階段，審計的監(jiān)督職能仍需要進一步完善。首先，應(yīng)以法律的形式規(guī)范監(jiān)督職能。法律作為保障社會生活正常運行的必要條件，能明確職責(zé)和權(quán)限，促進依法行政，防止濫用或亂用權(quán)力，最終形成規(guī)范透明的監(jiān)督體系。其次，應(yīng)擴寬監(jiān)督渠道，調(diào)整、豐富監(jiān)督形式。監(jiān)督職能已經(jīng)在國家治理層面發(fā)揮出巨大作用，但是對民主監(jiān)督的作用體現(xiàn)得較少。民主監(jiān)督作為監(jiān)督國家機關(guān)工作人員行為最有效的途徑之一，也是完善國家治理的重要方法。如果能夠在國家治理中深度融合民主監(jiān)督，不僅能增強監(jiān)督力度，同時也能規(guī)范國家治理方法，提升國家治理效率。隨著科技的不斷進步，國家治理逐漸走上現(xiàn)代化道路，所需要的監(jiān)督形式需要順應(yīng)時代發(fā)展?？梢猿浞掷么髷?shù)據(jù)功能，建立數(shù)字化監(jiān)督體系，以更快捷、更高效的方式進行監(jiān)督。

（二）以審計整改為手段

第一階段，審計整改處于起步時期，對審計整改重視程度不夠。在第二階段，審計整改處于探索時期，國家審計在國家治理層面不斷嘗試，更加重視實踐。第三階段，重視審計整改，要求被審計單位和審計機關(guān)落實整改效果。此時，學(xué)術(shù)界也致力于有關(guān)審計整改的研究，為提升國家治理效能做出新貢獻(xiàn)。例如：黃業(yè)飛（2022）等認(rèn)為研究型審計能優(yōu)化審計整改雙閉環(huán)的運行。通過分析研究型審計和審計整改之間的邏輯關(guān)系，發(fā)現(xiàn)研究型審計能聚焦于審計整改的薄弱環(huán)節(jié)，為審計整改賦能。董麗（2022）從國家發(fā)布的《關(guān)于加強內(nèi)部審計整改工作的意見》為出發(fā)點，對我國內(nèi)部審計整改評估工作進行深入分析，并充分認(rèn)識到整改工作的重點難點，從評估標(biāo)準(zhǔn)、評估要素、評估方式、預(yù)警機制等方面入手提出優(yōu)化評估機制的建議。

縱觀這三個階段，審計整改正全面融合到國家治理中，為國家治理提供有效方法。做好審計整改工作應(yīng)從以下幾個方面入手：首先，各方要積極配合審計整改工作。審計作為獨立的第三方，致力于發(fā)現(xiàn)問題，但是審計機關(guān)沒有解決問題的權(quán)利。因此，想要真正實現(xiàn)審計整改需要各方的配合，尤其是被審計單位的配合。只有調(diào)動起各方力量，付諸實際行動，做好審計整改，才能真正起到審計增值的作用，促進國家治理增效。其次，提升審計質(zhì)量。打鐵還需自身硬，只有通過高質(zhì)量審計，發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量的問題，提出高質(zhì)量的建議，才能提高整改的行動力，落實好審計整改工作。最后，提高審計整改的地位。審計整改需要得到更多的關(guān)注，這樣才能整合審計資源，解決突出問題，提升審計效能。

（三）以審計法律為保障

在第一階段，《審計法》經(jīng)歷了首次修訂，從法律層面對國家審計行為進行了規(guī)范限制，增強了懲治腐敗的功能，符合當(dāng)時社會發(fā)展的趨勢。在第二階段，對《審計法》修訂進行了更多探索，這主要是因為社會發(fā)展速度加快，各行業(yè)興衰更迭加快，審計作為一個處在成長期的行業(yè)需要以法律的形式保障審計行業(yè)的發(fā)展。在第三階段，《審計法》進行了第二次修訂，這次修訂主要是因為在科技迅速發(fā)展和審計職業(yè)化建設(shè)的背景下，《審計法》無法對新型的審計實踐做出保障。

縱觀這三個階段，《審計法》在保障審計職能發(fā)揮上從未間斷。對完善審計法律的保障作用可以從以下幾個方面入手：首先，要制定符合時代特色的《審計法》?！秾徲嫹ā穬?nèi)容只有符合時代發(fā)展趨勢，才能更好地為社會服務(wù)。同時，也更加容易在審計實踐工作中得到遵循和履行。其次，審計人員要遵守《審計法》?！秾徲嫹ā返膱?zhí)行是靠人來完成的，只有審計人員在實踐工作中實施規(guī)范的審計行為，才能保障審計職能的發(fā)揮以及保障審計人員的權(quán)利。最后，要樹立全民法治觀，提升《審計法》的公信力。審計工作需要多方的配合，通過樹立全民法制觀，能夠提高法律公信力，從而更順利地完成審計工作，保障審計職能的發(fā)揮。

四、結(jié)語

國家審計通過發(fā)揮審計職能為國家治理增效，推動我國在廉政建設(shè)、生態(tài)文明建設(shè)等多方面的發(fā)展。同時，國家治理又不斷為國家審計提出新的要求，帶來新的發(fā)展機遇。在不久的將來，國家審計將會與國家治理更緊密地結(jié)合在一起，共同為各項事業(yè)發(fā)展和塑造安全、規(guī)范的法制環(huán)境保駕護航、增效蓄能。