文/何穎 大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）青海分所

隨著企業(yè)發(fā)展規(guī)模和數(shù)量不斷擴大，對審計環(huán)境與審計模式的轉(zhuǎn)變產(chǎn)生了迫切需求，如何通過精準和高效審計工作管控經(jīng)營風險已經(jīng)成為當前面臨的重要問題。在企業(yè)財務(wù)報表審計中，積極發(fā)揮分析程序的作用，是提升審計效能的重要途徑。

分析程序的應(yīng)用價值

有效評估風險。風險評估是企業(yè)實現(xiàn)財務(wù)報表科學(xué)合理評估的一種重要手段，在此基礎(chǔ)上也可以深入挖掘出企業(yè)財務(wù)報表中存在的各類風險。將分析程序應(yīng)用到該環(huán)節(jié)中，能有效識別財務(wù)報表中的各類異常變化及錯報風險，也有助于深入了解企業(yè)的財務(wù)及經(jīng)營發(fā)展狀況。

有效收集審計證據(jù)。在審計評估對象重大錯報風險的過程中，分析程序可以全面、有效實現(xiàn)各類審計證據(jù)的收集，與細節(jié)測試相比較，分析程序本身涉及的工作量相對較少，可顯著節(jié)約審計成本。應(yīng)用分析程序也有助于審計工作質(zhì)量和效率的全面提升，將審計風險降至最低。

提升財務(wù)報表審計合理性。在審計結(jié)束階段，分析程序的應(yīng)用不僅可以實現(xiàn)相關(guān)審計證據(jù)的有效收集，也可以針對企業(yè)財務(wù)報表的合理性和準確性從總體層面進行把握。在上述過程中雖然也可能存在一些潛在風險，但是通過分析程序的合理應(yīng)用能夠結(jié)合企業(yè)財務(wù)報表的實際狀況來合理追加審計程序，可以使審計結(jié)果的合理性和有效性得到提升。

在財務(wù)報表審計中的應(yīng)用

分析程序在風險評估階段的應(yīng)用。在風險評估過程中，通過應(yīng)用分析程序可以讓注冊會計師對審計單位及具體環(huán)節(jié)進行深入了解。在風險評估程序執(zhí)行過程中引入分析程序，注冊會計師可以及時發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表中存在的異常變化，對財務(wù)報表中存在的潛在重大錯報風險進行有效識別。在此基礎(chǔ)上針對重大錯報風險進行評估后，就可以明確審計程序性質(zhì)、時間和范圍等審計指標，進而全面提升審計效率和審計效果。通常情況下，會強制要求在該階段應(yīng)用分析程序。

分析程序在風險評估程序中的應(yīng)用。在風險評估過程中，注冊會計師可以在充分結(jié)合分析程序與檢查、觀察和詢問等程序的基礎(chǔ)上，深入了解被審計單位的具體狀況及其環(huán)境，從而實現(xiàn)對被審計單位財務(wù)報表及認定層次可能存在重大錯報風險的精確識別和評估。

注冊會計師在利用分析程序的過程中應(yīng)該對關(guān)鍵賬戶余額變化及財務(wù)比率之間的關(guān)系給予高度關(guān)注，對其進行合理預(yù)測，并將預(yù)測結(jié)果與被審計單位的記錄金額，以及有記錄結(jié)果計算形成的比率等數(shù)據(jù)進行詳細對比。如果經(jīng)對比發(fā)現(xiàn)比率、趨勢與注冊會計師實際了解存在不一致的情況，企業(yè)審計單位無法對此進行合理解釋或并未出具有效證據(jù)，此時就可以考慮被審計單位財務(wù)報表中存在重大潛在錯報風險。

分析程序在風險評估中應(yīng)用的特征。分析程序在風險評估程序中的主要作用是對財務(wù)報表中存在的異常變化或錯報風險進行有效識別?；谶@種狀況會涉及較大的數(shù)據(jù)匯總量，而且通常以財務(wù)報表重大相關(guān)財務(wù)余額與財務(wù)報表之間的關(guān)系作為分析對象；賬戶余額變化分析是分析程序使用較為廣泛的一種方法，同時在使用過程中還會綜合應(yīng)用趨勢分析和比率分析的方法。

在實質(zhì)性程序中的應(yīng)用。所謂實質(zhì)性分析程序主要指分析程序在實質(zhì)性程序中的應(yīng)用，與細節(jié)測試相類似，其主要作用仍然是實現(xiàn)審計證據(jù)的收集，通過證據(jù)收集來深入挖掘財務(wù)報表認定層次中存在的重大錯報風險。如果與細節(jié)測試應(yīng)用相比較，分析程序可以針對認定層次檢查風險進行有效控制，那么注冊會計師就可以單獨使用分析程序，或者綜合使用分析程序與細節(jié)測試。作為細節(jié)測試的一種補充，實質(zhì)性分析程序針對特定領(lǐng)域的審計證據(jù)通常情況下都會單獨使用。

實質(zhì)性分析程序常用方法

比率分析法。在對企業(yè)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、毛利率等進行分析的過程中，比率分析法的應(yīng)用非常廣泛。對于一個行業(yè)來說，毛利率通常情況下都會體現(xiàn)出一定的平均趨勢，如果與行業(yè)平均水平相比較，被審計單位主營業(yè)務(wù)毛利率存在較大差距，很可能說明被審計單位在財務(wù)報表中存在虛假現(xiàn)象，相反則很可能存在隱瞞毛利率的現(xiàn)象。此外，注冊會計師在審計過程中還可以深入分析被審計單位收入增長率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等相關(guān)指標，同時將其與同行業(yè)其他公司進行橫向?qū)Ρ群缶涂梢约皶r發(fā)現(xiàn)被審計單位可能存在的異常狀況。

不良資產(chǎn)分析法。所謂不良資產(chǎn)主要是指待處理固定資產(chǎn)凈損失、長期待攤費用、待處理流動資產(chǎn)凈損失等一些虛擬資產(chǎn)項目。針對被審計單位的不良資產(chǎn)，利用不良資產(chǎn)分析法將其總額與被審計單位凈資產(chǎn)進行詳細對比，如果兩者非常接近，或者存在不良資產(chǎn)總額超過凈資產(chǎn)的現(xiàn)象，就充分說明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力可能存在問題，而且被審計單位過往利潤也可能存在資產(chǎn)泡沫；

異常利潤分析法。該方法通常情況下是將企業(yè)利潤剔除資產(chǎn)收益、營業(yè)收入等之后，對企業(yè)獲取利潤的穩(wěn)定性進行評估。這些項目通常情況下可以將企業(yè)經(jīng)資產(chǎn)重組后產(chǎn)生的調(diào)整利潤進行直觀反映，針對這種情況可以充分借助異常利潤分析方法對其虛報利潤部分進行識別。

分析程序應(yīng)用中的注意事項

在企業(yè)財務(wù)報表審計工作中應(yīng)用分析程序的過程中可以實現(xiàn)審計效率和審計質(zhì)量的有效提升。但如果在獲取審計證據(jù)過程中利用分析程序，還需要充分結(jié)合實地查看、詢問等相關(guān)審批程序。

對于財務(wù)報表認定來說，分析程序所提供的審計證據(jù)呈現(xiàn)出間接性。因為在財務(wù)報表認定程序中通過分析程序只能提供一定的審計線索，或者是為后期審計提供正確方向。為了獲得有利證據(jù)仍然需要通過細節(jié)測試方法來獲取被審計單位的交易和賬戶余額等相關(guān)信息。

根據(jù)現(xiàn)代風險導(dǎo)向的審計要求，注冊會計師在審計過程中必須對被審計單位經(jīng)營風險給予高度關(guān)注，如果被審計單位存在的經(jīng)營風險過高很可能會引發(fā)財務(wù)舞弊行為，也會導(dǎo)致審計風險產(chǎn)生。

分析程序在審計實務(wù)中能夠發(fā)揮不可替代的作用，從大量的審計實踐可以發(fā)現(xiàn)，利用分析程序方法能將上市公司財務(wù)報表中存在的各類異常變動狀況直觀地反映出來，但分析程序自身也存在一定局限性。因此，在某些情況下需要將其與實地查看、詢問以及細節(jié)測試等各類方法進行結(jié)合，這樣才能有效提升審計質(zhì)量。商