| 陳毓圭

在注冊會計師審計質(zhì)量問題上，當前存在一些認識上的矛盾，其中一個突出表現(xiàn)，就是公眾覺得，注冊會計師審計沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告造假，是沒有盡到審計責(zé)任。注冊會計師表示委屈，說企業(yè)造假的手段太高了，注冊會計師沒有權(quán)威的核查手段，心有余而力不足。

注冊會計師審計是市場監(jiān)督體系重要的制度安排，統(tǒng)一各方面對審計質(zhì)量問題的認識，也應(yīng)當回到制度安排這個起點，循著制度安排背后的理論邏輯和實踐邏輯去做。這個邏輯，就是審計理論模型。

一、期望差距模型與固有局限模型

公眾希望注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告的所有錯報，能夠?qū)ω攧?wù)報告質(zhì)量提供絕對保證。其實，對于財務(wù)報告有沒有重大錯報，注冊會計師審計提供的是合理保證、高度保證，不是絕對保證。注冊會計師嚴格按照職業(yè)標準去執(zhí)行審計工作，就是提供了合理保證、高度保證。公眾希望注冊會計師審計提供絕對保證，注冊會計師按照職業(yè)標準執(zhí)行審計工作只能提供合理保證、高度保證，兩者之間的差距，就是期望差距。期望差距是內(nèi)在于注冊會計師審計制度的。期望差距模型（模型A-1）給出了期望差距的含義。

模型A-1：期望差距＝絕對保證－合理保證

注冊會計師審計為什么不能提供絕對保證呢？這是由注冊會計師審計的固有局限決定的，具體來說，有四個方面。第一，編制財務(wù)報告是依賴會計職業(yè)判斷的，審計職業(yè)判斷作為對會計職業(yè)判斷的再判斷，這不是一件可以做得十分精確的工作，這是財務(wù)報告的性質(zhì)的局限；第二，注冊會計師實施審計程序，不可能把會計處理流程再重復(fù)一遍，更不可能把所有經(jīng)營活動再重復(fù)一遍，注冊會計師實地查證的手段是有限的，這是審計程序的局限；第三，財務(wù)報告有時效性，審計工作需要在特定時間內(nèi)完成，審計工作不能沒有時限地做下去，這是財務(wù)報告時效性的局限；第四，就是成本/收益的局限，審計是有成本的，不能不計成本地去做審計。

上述這個現(xiàn)象其實并不難解釋。物理學(xué)有一個測量誤差的概念，它說的是，由于儀器、環(huán)境和試驗條件的限制，測量不可能無限精確，物理量的測量值與真實值之間總會存在一定的差異，這就是測量誤差。測量誤差只能減小，但不能消除。類似測量誤差的現(xiàn)象廣泛存在于人類生活當中。注冊會計師審計“測量”的是人的行為結(jié)果，受到的限制當然也會更多。

固有局限模型（模型A-2），描述了注冊會計師審計只能提供合理保證、高度保證，而不能提供絕對保證的原因。

模型A-2：固有局限＝財務(wù)報告的性質(zhì)的局限＋審計程序的局限＋財務(wù)報告時效性的局限＋成本/收益的局限

模型A-1和模型A-2告訴我們，由于注冊會計師審計的固有局限，注冊會計師即使按照職業(yè)標準去執(zhí)行審計工作，也不能絕對保證財務(wù)報告沒有任何錯報；要求注冊會計師審計發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告所有的錯報，并不是注冊會計師審計制度設(shè)計的原意。因此，公眾在依賴財務(wù)報告作決策的時候，應(yīng)當對注冊會計師審計的固有局限有明確的認知。同時，監(jiān)管部門除了倚重注冊會計師審計對財務(wù)報告的質(zhì)量把關(guān)，還應(yīng)當發(fā)揮法定監(jiān)管的優(yōu)勢，在做好注冊會計師審計監(jiān)管的同時，重視對公司財務(wù)報告的監(jiān)管，發(fā)現(xiàn)注冊會計師審計沒有能夠發(fā)現(xiàn)的錯報。我把這個稱之為“監(jiān)管替代”。

模型A-1和模型A-2告訴我們，注冊會計師審計后的財務(wù)報告，如果仍然存在錯報，不能籠統(tǒng)地認定為注冊會計師的審計失敗，而應(yīng)當具體分析。注冊會計師如果按照職業(yè)標準執(zhí)行了審計工作，是可以免責(zé)的。這一條對于監(jiān)管部門和司法機構(gòu)判定注冊會計師的審計責(zé)任，特別重要。

模型A-1和模型A-2也告訴我們，合理保證，雖然是一個定性的概念，但是，它是有衡量標準的，這就是，嚴格按照職業(yè)標準去執(zhí)行審計工作，就可以認為已經(jīng)提供了合理保證。從這個意義上講，職業(yè)標準是注冊會計師行業(yè)作為一個職業(yè)群體，對公眾的承諾。要持續(xù)改進職業(yè)標準，盡力消除固有局限對審計質(zhì)量的不利影響，不斷地提高注冊會計師審計的合理保證程度，維護和提升公眾對注冊會計師審計質(zhì)量的信心，否則，不持續(xù)地改進職業(yè)標準，不努力縮小期望差距，甚至利用職業(yè)標準的缺陷，來維護注冊會計師行業(yè)的利益，就會失去公眾的信任，也就失去了注冊會計師審計存在的價值。

二、執(zhí)行差距模型與勝任能力模型

注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告的錯報，除了審計的固有局限，也可能是因為沒有按照職業(yè)標準去執(zhí)行審計工作，導(dǎo)致實際保證程度小于合理保證程度，形成執(zhí)行差距，即審計失敗。執(zhí)行差距模型（模型B-1）解釋了審計失敗的含義。

模型B-1：執(zhí)行差距＝合理保證程度－實際保證程度

導(dǎo)致實際保證程度小于合理保證程度的具體原因，主要是兩個，一是注冊會計師與被審計單位串通，二是注冊會計師的過失。注冊會計師過失的原因也有兩個，一是工作不認真，不按職業(yè)標準辦事；二是注冊會計師勝任能力不足。觀察看來，注冊會計師勝任能力不足是導(dǎo)致執(zhí)行差距，也就是審計失敗的主要原因。勝任能力模型（模型B-2），描述了注冊會計師勝任能力的結(jié)構(gòu)。

模型B-2：勝任能力＝專業(yè)知識+職業(yè)技能+職業(yè)精神

模型B-2所稱的職業(yè)技能，最主要的是職業(yè)判斷技能；職業(yè)精神包括職業(yè)價值觀、職業(yè)道德、職業(yè)態(tài)度三個要素。

模型B-1告訴我們，注冊會計師審計沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告錯報，不能僅僅用期望差距去辯護，也不能僅僅用被審計單位的造假水平搞去辯護。注冊會計師與被審計單位串通，或者注冊會計師過失，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告的重大錯報，那是審計失敗，注冊會計師應(yīng)當對此負責(zé)。

模型B-2告訴我們，具備并且持續(xù)地保持勝任能力，對于注冊會計師來說是何等重要。這也就解釋了，為什么光有財務(wù)資本是沒有資格辦會計師事務(wù)所的，只有具備注冊會計師職業(yè)資質(zhì)才能辦會計師事務(wù)所。相應(yīng)地，注冊會計師們要經(jīng)常地問自己，是不是具備一個注冊會計師應(yīng)當具備的勝任能力，對職業(yè)標準始終保持敬畏之心，對勝任能力始終保持謙虛之心。

模型B-2還告訴我們，判斷注冊會計師是否遵守了職業(yè)標準，既要看是不是執(zhí)行了審計準則，也要看是不是堅守了職業(yè)精神。與客戶串通和工作失誤的深層次的原因，仍然是因為缺失了職業(yè)精神。觀察審計失敗的案例，可以很容易看到，有很多都是因為在職業(yè)精神方面出了問題，比如，沒有遵守職業(yè)道德，其中就包括承接超出自己勝任能力的業(yè)務(wù)，沒有保持獨立性，職業(yè)判斷不謹慎，沒有保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，等等。堅守職業(yè)精神，也是一種勝任能力，是一種更高層次的勝任能力。

三、財務(wù)報告生態(tài)鏈模型與獨立性模型

在肯定注冊會計師審計對于保證財務(wù)報告質(zhì)量的責(zé)任的同時，也要看到，影響財務(wù)報告質(zhì)量的，還有許多其他因素。財務(wù)報告是由企業(yè)會計師編制的，但是管理層對編制財務(wù)報告負有領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，包括選擇會計政策的責(zé)任。主持編制財務(wù)報告本身就是管理層的一個職能，提交財務(wù)報告其實就是管理層依法依規(guī)依章程應(yīng)當履行的受托責(zé)任的一部分。會計師事務(wù)所是董事會提名、股東會批準的；財務(wù)報告和審計報告的發(fā)布，是董事會批準的；股東是依據(jù)財務(wù)報告和審計報告對管理層問責(zé)、作出增資和減資決策的。董事會提名注冊會計師，股東會批準對注冊會計師的提名、接受財務(wù)報告，這些都是公司治理活動。監(jiān)管部門是負責(zé)監(jiān)管財務(wù)報告和審計報告質(zhì)量的。投資者和財務(wù)分析師是分析使用財務(wù)報告和審計報告的；學(xué)者是研究財務(wù)報告和審計報告的。媒體是報道和解讀財務(wù)報告和審計報告的。司法機關(guān)是厘清責(zé)任的。財務(wù)報告生態(tài)鏈（模型C-1）描述了財務(wù)報告生態(tài)鏈的結(jié)構(gòu)。

模型C-1：財務(wù)報告生態(tài)鏈＝股東+治理層+管理層+企業(yè)會計師+注冊會計師+投資人+監(jiān)管部門+媒體+學(xué)者+司法

構(gòu)成財務(wù)報告生態(tài)鏈的各個環(huán)節(jié)是相互關(guān)聯(lián)的，財務(wù)報告生態(tài)鏈環(huán)環(huán)緊扣、職責(zé)明確、相互制約，財務(wù)報告的質(zhì)量才有保證。在財務(wù)報告生態(tài)鏈上，注冊會計師與治理層和管理層兩個環(huán)節(jié)的關(guān)系，最為關(guān)鍵。注冊會計師受聘于客戶，但是又要獨立于客戶，這是注冊會計師審計制度最為核心的設(shè)計，這個設(shè)計的依據(jù)就是審計獨立性模型（模型C-2）。

模型C-1告訴我們，提高財務(wù)報告質(zhì)量，除了注冊會計師審計，還有賴于財務(wù)報告生態(tài)鏈的各個環(huán)節(jié)同時發(fā)揮作用。監(jiān)管部門要在強化對注冊會計師審計的監(jiān)管的同時，重視財務(wù)報告生態(tài)鏈的建設(shè)，把財務(wù)報告生態(tài)鏈建設(shè)作為資本市場生態(tài)建設(shè)的重要任務(wù)來辦。

模型C-2告訴我們，注冊會計師審計的獨立性，是建立在清晰地識別委托人和代理人這個基礎(chǔ)上的。如果董事會不代表全體股東這個委托人的利益，而是與管理層的利益結(jié)為一體，那這個董事會就不是模型C-2所定義的委托人，這種情況下，董事會提名的注冊會計師的審計，就不可能是獨立審計，而是變成了“左手審右手”；如果股東會、董事會和管理層同被大股東控制，那就連“左手審右手”都不如了。正是因為這些情形，監(jiān)管部門高調(diào)監(jiān)管上市公司的治理，強調(diào)市場各參與主體盡責(zé)歸位，實非無的放矢。

模型C-2還告訴我們，注冊會計師審計的價值在于獨立性。注冊會計師在接受審計業(yè)務(wù)委托的時候，首先要考慮客戶公司的治理結(jié)構(gòu)，其中，要判斷一下，提名聘請注冊會計師的那個董事會，是不是符合模型C-2對委托人的定義。公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣，是判斷審計獨立性的依據(jù)，也是評價審計風(fēng)險的重要線索。在接受審計業(yè)務(wù)委托的時候，在制定審計計劃、實施審計程序的時候，如果不考慮客戶公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣，將面臨極大的審計失敗的風(fēng)險。如果還利用客戶公司治理結(jié)構(gòu)上的漏洞去攬得業(yè)務(wù)，審計失敗的風(fēng)險就更大了。