| 李 洪

“平臺(tái)型”會(huì)計(jì)師事務(wù)所又稱加盟模式、掛靠模式，是指各分支機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)和合伙人利用總所的品牌經(jīng)營(yíng)，自主執(zhí)業(yè)和自我管理，總所收取管理費(fèi)，實(shí)施松散管理?！肮餐w型”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是按照系統(tǒng)性和整體性統(tǒng)一管理，合伙人相互依存，利益共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，最終實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展。從一體化管理角度，“平臺(tái)型”組織表現(xiàn)為各自為政、分灶吃飯，好似平臺(tái)經(jīng)濟(jì)模式，總所提供平臺(tái)，商家（分支機(jī)構(gòu)、團(tuán)隊(duì)）通過平臺(tái)自主經(jīng)營(yíng)，互不相干。“共同體型”組織則表現(xiàn)為貫徹組織的基本原則，實(shí)現(xiàn)人員管理、財(cái)務(wù)管理、業(yè)務(wù)管理、技術(shù)和質(zhì)量管理、信息化建設(shè)的“五統(tǒng)一”，實(shí)施實(shí)質(zhì)性的一體化管理，這是目前總分所管理的最佳實(shí)踐。

自2009年國(guó)辦56號(hào)文發(fā)布以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在“做大”方面取得了顯著成效，但存在大而不強(qiáng)不優(yōu)的現(xiàn)象，導(dǎo)致近年來審計(jì)失敗頻現(xiàn)，行業(yè)面臨嚴(yán)重的信任危機(jī)。究其原因，根源在于管理模式出了問題，“平臺(tái)型”模式盛行，質(zhì)量管理約束弱化，價(jià)值觀模糊。2022年5月，財(cái)政部出臺(tái)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法》（財(cái)會(huì)〔2022〕12號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》），要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)化內(nèi)部治理，建立并有效實(shí)施實(shí)質(zhì)統(tǒng)一的管理體系。“平臺(tái)型”組織已難以為繼，必須加快向“共同體型”組織轉(zhuǎn)變。筆者認(rèn)為，在轉(zhuǎn)變過程中，事務(wù)所需要處理好幾個(gè)重要問題。

一、職業(yè)目標(biāo)

目標(biāo)是組織及其成員希望通過努力奮斗達(dá)到的預(yù)期結(jié)果。不同的管理模式下，組織與成員的目標(biāo)可能不一致。要保持目標(biāo)的一致性需要處理好三個(gè)關(guān)系。

一是經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與社會(huì)目標(biāo)的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)目標(biāo)，首先要解決為誰執(zhí)業(yè)的問題，即職業(yè)價(jià)值觀是什么？“平臺(tái)型”組織通常以“客戶至上”“利益最大化”等經(jīng)濟(jì)目標(biāo)為主，重市場(chǎng)，輕質(zhì)量，追求收入規(guī)模?！肮餐w型”組織基于審計(jì)報(bào)告的公共產(chǎn)品屬性，認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的社會(huì)性特征，忠實(shí)于公眾利益，注重權(quán)衡經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與社會(huì)目標(biāo)，不犧牲社會(huì)目標(biāo)換取經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的靈魂，只有保持獨(dú)立性，才能兼顧兩種目標(biāo)。“平臺(tái)型”組織是獨(dú)立性的最大威脅，“共同體型”組織強(qiáng)調(diào)集體主義，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的組織保障。

二是個(gè)人目標(biāo)與集體目標(biāo)的關(guān)系。“平臺(tái)型”組織的個(gè)人目標(biāo)與集體（組織）目標(biāo)不完全一致，合伙人可能為了追求個(gè)人利益不顧集體利益。在分支機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)看來有利可圖的項(xiàng)目，可能不符合整個(gè)組織的利益?！肮餐w型”組織的個(gè)人目標(biāo)與集體目標(biāo)高度一致，堅(jiān)持個(gè)人服從組織、少數(shù)服從多數(shù)、局部服從整體，有利于做大“蛋糕”。瑞.達(dá)利歐在《原則》中寫道：“在任何組織里，個(gè)人利益與集體利益這兩種力量哪一種勝出，取決于該組織的文化，文化又取決于塑造文化的人。但很明顯，集體利益不僅對(duì)組織是最好的，對(duì)組織里的每個(gè)人也是最好的。一起合作把蛋糕做大的回報(bào)大于追求個(gè)人利益的回報(bào)，這不僅體現(xiàn)于每個(gè)人得到多少，還體現(xiàn)于更快樂，更健康的精神回報(bào)?！?/p>

三是短期目標(biāo)與長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)?！捌脚_(tái)型”組織注重短期利益，合伙人缺乏歸屬感，遇到困難時(shí)攜帶客戶、團(tuán)隊(duì)另投他所，導(dǎo)致事務(wù)所穩(wěn)定性較差?！肮餐w型”組織加大資本性投入，筑牢質(zhì)量管理的基礎(chǔ)設(shè)施，確保組織持續(xù)健康發(fā)展，打造“百年老店”。

二、領(lǐng)導(dǎo)與管理

一體化管理不意味著“集權(quán)式”領(lǐng)導(dǎo)，也不是總所集中承接業(yè)務(wù)分配各合伙人承辦，而是“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”，采取小總部模式，只做例外管理，充分發(fā)揮成員的主觀能動(dòng)性。管理工作的目標(biāo)是為組織和合伙人創(chuàng)造好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，要管住審計(jì)質(zhì)量，否則因質(zhì)量問題被處罰，影響品牌聲譽(yù)，嚴(yán)重時(shí)會(huì)暫停執(zhí)業(yè)資格。集權(quán)與分權(quán)，只是管理方式的不同，一體化既可以采取集權(quán)管理，也可以采取分權(quán)管理，這不是一體化與否的本質(zhì)差別?！捌脚_(tái)型”組織不可能做到集權(quán)管理，分權(quán)管理也多流于形式。集權(quán)與分權(quán)管理影響審計(jì)效率，沒有管理影響審計(jì)質(zhì)量。

“共同體型”組織中，總所領(lǐng)導(dǎo)服務(wù)于全體合伙人，主要抓三件事：一是塑品牌。審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠擔(dān)任“看門人”的核心要素是聲譽(yù)資本，品牌就是聲譽(yù)資本的體現(xiàn)，它反映了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合實(shí)力，是審計(jì)質(zhì)量的背書。領(lǐng)導(dǎo)工作必須始終把維護(hù)品牌放在首位，要讓聲譽(yù)資本不斷增值而不是減損，甚至毀滅。二是建制度。包括組織架構(gòu)的設(shè)置、質(zhì)量管理體系、激勵(lì)與約束機(jī)制等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要從治理與內(nèi)控的高度，圍繞《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)-業(yè)務(wù)質(zhì)量管理（2020）》規(guī)定的“八要素”，設(shè)計(jì)科學(xué)合理的制度，并為實(shí)施和運(yùn)行提供支持，特別是要建設(shè)好技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量控制和信息化等中后臺(tái)支撐部門，為前線戰(zhàn)斗提供最好的“武器彈藥”。同樣的組織成員，不同的制度體系，創(chuàng)造的價(jià)值可能完全不同，我國(guó)改革開放前后經(jīng)濟(jì)發(fā)展的巨大反差，說到底是制度缺陷與制度優(yōu)勢(shì)之間的差別。三是用好人。選人、用人、留人，最重要的是選好合伙人和領(lǐng)導(dǎo)層。領(lǐng)導(dǎo)層包括首席合伙人、質(zhì)量主管合伙人、職業(yè)道德主管合伙人、各分支機(jī)構(gòu)和各業(yè)務(wù)條線主管合伙人、監(jiān)控合伙人等關(guān)鍵角色，既要專業(yè)性強(qiáng)，又要有管理水平?！豆芾磙k法》要求區(qū)別“管”“調(diào)”，總所只需“管”（委派和考核）分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和質(zhì)量管理負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等關(guān)鍵管理人員，及時(shí)撤換不合格人員；“調(diào)”是按照制度在全所范圍內(nèi)實(shí)施統(tǒng)一的人力資源調(diào)度和配置。用好了人，管理者就將處于“是以圣人后其身而身先，外其身而身存”的無為而無不為的境界。

“共同體型”組織能夠產(chǎn)生科學(xué)的治理結(jié)構(gòu)、決策機(jī)制與管理流程，把個(gè)人能力升華為組織能力，把分支機(jī)構(gòu)能力轉(zhuǎn)化為總所能力。組織打造好了，市場(chǎng)自來，服務(wù)能力和審計(jì)質(zhì)量也能相應(yīng)改善?！捌脚_(tái)型”組織往往處于品牌自然發(fā)展?fàn)顟B(tài)，制度缺失或難以執(zhí)行，關(guān)鍵角色不到位，很難開展實(shí)質(zhì)性的領(lǐng)導(dǎo)與管理工作。

三、執(zhí)業(yè)分工

亞當(dāng).斯密的《國(guó)富論》第一次提出勞動(dòng)分工理論，闡述了分工提高效率的作用，泰勒的《科學(xué)管理原理》更加系統(tǒng)地論述了分工與效率的關(guān)系?？茖W(xué)技術(shù)的發(fā)展，使得分工越來越細(xì)，吉爾曼說：“一個(gè)人的生活必需品，是由無數(shù)其他人的共同勞動(dòng)所提供的。離開了其他人，這個(gè)人不能提供自己任何東西；就算他能活下去，也會(huì)下降到原始狩獵人的水平”。比較優(yōu)勢(shì)原則認(rèn)為，我們應(yīng)該專注于自己最擅長(zhǎng)的事情。高度的專業(yè)化才會(huì)創(chuàng)造效率，人類要憑有限的能力掌握物質(zhì)世界，唯一的途徑是讓能力強(qiáng)的人變得越來越專業(yè)化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)范圍較廣，包括審計(jì)鑒證、管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)、評(píng)估造價(jià)等，審計(jì)鑒證進(jìn)一步細(xì)分為資本市場(chǎng)審計(jì)、國(guó)有企業(yè)審計(jì)、金融機(jī)構(gòu)審計(jì)、行政事業(yè)審計(jì)等，資本市場(chǎng)審計(jì)又可以分為IPO審計(jì)、上市公司審計(jì)、債券發(fā)行審計(jì)、并購(gòu)重組審計(jì)等，還可以再按行業(yè)細(xì)分。業(yè)務(wù)分工對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，不僅有利于提高效率，更重要的在于控制質(zhì)量?！捌脚_(tái)型”組織的分支機(jī)構(gòu)、合伙人既要自己承接承辦業(yè)務(wù)，又要管理團(tuán)隊(duì)，沒有更多精力投入到專業(yè)學(xué)習(xí)、質(zhì)量管理上，這將導(dǎo)致事務(wù)所合伙人隊(duì)伍整體專業(yè)素質(zhì)下降，對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成極大威脅。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所承辦業(yè)務(wù)的分工管理，根據(jù)專業(yè)化程度與執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地域，通常有“四種”組合模式：“專業(yè)+就近”、“專業(yè)+跨地域”、“不專業(yè)+就近”、“不專業(yè)+跨地域”。上述模式中，第一種高質(zhì)高效；第二種保障了質(zhì)量，因跨地域執(zhí)業(yè)犧牲了效率；第三種部分提高了效率，但犧牲了質(zhì)量；第四種既不能保障質(zhì)量，也無效率。“平臺(tái)型”組織主要采用第二、三、四種執(zhí)業(yè)模式，“共同體型”組織主要采用第一、二種執(zhí)業(yè)模式?！豆芾磙k法》要求采用第一種“矩陣管理”模式，即結(jié)合所服務(wù)客戶的行業(yè)特點(diǎn)和業(yè)務(wù)性質(zhì)，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所分支機(jī)構(gòu)的地域分布，對(duì)業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)進(jìn)行專業(yè)化設(shè)置，以團(tuán)隊(duì)專業(yè)能力的匹配度為依據(jù)分派業(yè)務(wù)。實(shí)務(wù)中，國(guó)際“四大”等一體化管理程度較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常按照行業(yè)或業(yè)務(wù)板塊，同時(shí)結(jié)合客戶及分支機(jī)構(gòu)地域進(jìn)行分工，符合科學(xué)管理規(guī)律和“共同體型”組織的內(nèi)在要求。

世界上發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家差別的根源，在于生產(chǎn)效率不同，而效率取決于生產(chǎn)要素的合理配置。“平臺(tái)型”組織能夠?qū)崿F(xiàn)某些分支機(jī)構(gòu)、合伙人的目標(biāo)，但從整個(gè)組織來看，審計(jì)資源錯(cuò)配將提高執(zhí)業(yè)成本，降低經(jīng)濟(jì)收益，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，很難實(shí)現(xiàn)整個(gè)組織的目標(biāo)。例如，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人通過招標(biāo)承接了一家大型客戶年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)收費(fèi)1000萬元，合同期限5年。該項(xiàng)業(yè)務(wù)未在全所范圍內(nèi)配置審計(jì)資源以實(shí)現(xiàn)專業(yè)化分工，誰承接誰承辦，但該團(tuán)隊(duì)缺乏相應(yīng)的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)和勝任能力，審計(jì)質(zhì)量較差，做完第一個(gè)年報(bào)審計(jì)后客戶就更換了審計(jì)機(jī)構(gòu)。該案例不僅影響了整個(gè)組織的品牌形象，侵蝕了“看門人”聲譽(yù)資本，合伙人及團(tuán)隊(duì)的小目標(biāo)也未能實(shí)現(xiàn)。

四、團(tuán)結(jié)協(xié)作

合伙制區(qū)別于公司制，強(qiáng)調(diào)的是“人合”而非“資合”，不能像母、子公司的組織架構(gòu)一樣實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)隔離，尤其是在民事責(zé)任承擔(dān)方式上，《合伙企業(yè)法》規(guī)定了一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，其他合伙人承擔(dān)有限或連帶責(zé)任，一榮俱榮，一損俱損。在行政責(zé)任上，因某合伙人問題暫停執(zhí)業(yè)，首先針對(duì)的也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，仍然波及其他合伙人的利益。因此，合伙機(jī)制將全體合伙人的利益、風(fēng)險(xiǎn)捆綁在一起，團(tuán)結(jié)協(xié)作是合伙制事務(wù)所的必然要求，也是其本質(zhì)特征?！捌脚_(tái)型”組織運(yùn)作模式則與合伙制要求相去甚遠(yuǎn)，或許個(gè)人、團(tuán)隊(duì)能力很突出，但不能發(fā)揮協(xié)同效果，導(dǎo)致整個(gè)組織能力不強(qiáng)，呈現(xiàn)出一盤散沙狀態(tài)。

搞好團(tuán)結(jié)協(xié)作，要樹立三個(gè)意識(shí)：一是大局意識(shí)。要從組織的目標(biāo)出發(fā)思考問題，做有利于創(chuàng)造組織價(jià)值的事，如支持兄弟單位、向總所推薦貢獻(xiàn)優(yōu)秀人才等。二是合作意識(shí)。不要認(rèn)為分支機(jī)構(gòu)、團(tuán)隊(duì)及客戶都是“我”的，與別人無關(guān)，而是要“損有余而補(bǔ)不足”，發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，承接了不擅長(zhǎng)的業(yè)務(wù)，主動(dòng)交給具有勝任能力的合伙人承辦；聯(lián)合承辦項(xiàng)目，不拖后腿，不斤斤計(jì)較。只有團(tuán)結(jié)協(xié)作，才能消除客戶“私有化”問題，為推進(jìn)一體化掃除障礙。三是分享意識(shí)。將執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)通過培訓(xùn)授課、交流座談、專業(yè)文章、著作等進(jìn)行分享，提升整個(gè)組織的能力。

五、激勵(lì)和約束

激勵(lì)機(jī)制是市場(chǎng)化主體正常運(yùn)行的基礎(chǔ)，一體化管理的先決條件，是最重要的組織建構(gòu)。激勵(lì)結(jié)果反映于利潤(rùn)分配，如何制定一套好的合伙人績(jī)效考核與利潤(rùn)分配制度，得到最大多數(shù)合伙人的認(rèn)可，是“平臺(tái)型”組織向“共同體型”組織轉(zhuǎn)型成功與否的關(guān)鍵。不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身特點(diǎn)，制定激勵(lì)辦法，但可借鑒一些共性原則。例如，以按勞分配為主，兼顧按資分配?！百Y”既包括合伙人出資，也要考慮合伙人的資歷，按資比例不宜過大，否則可能挫傷年輕合伙人的積極性。又如，要注重質(zhì)量?jī)?yōu)先?！豆芾磙k法》要求堅(jiān)持質(zhì)量導(dǎo)向，不得以承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)的收入或利潤(rùn)作為首要指標(biāo)。再如，激勵(lì)制度要公開透明，合伙人能夠預(yù)期自己的考核分配結(jié)果，若考核結(jié)果與大多數(shù)合伙人自我評(píng)價(jià)相去甚遠(yuǎn)，則要么制度不合理，要么執(zhí)行不到位。

單純從激勵(lì)角度看，“平臺(tái)型”組織具有最強(qiáng)的激勵(lì)程度，因?yàn)槌辖豢偹芾碣M(fèi)之外，剩余收益都?xì)w自己所有，亦即承包經(jīng)營(yíng)模式的激勵(lì)機(jī)制。但是，“平臺(tái)型”組織約束不足，可能犧牲質(zhì)量換取收入。根據(jù)信息傳遞遞減規(guī)律，合伙人及項(xiàng)目組是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一道，也是最重要的防線，若合伙人故意隱瞞重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，中后臺(tái)僅通過復(fù)核審計(jì)工作底稿是很難發(fā)現(xiàn)的。因此，必須建立約束機(jī)制，使得合伙人不敢、不愿、不能隱瞞重大事項(xiàng)。這里的約束機(jī)制，并不單單指出現(xiàn)問題后的事后懲罰追責(zé)，更重要的是過程約束。事實(shí)上，領(lǐng)導(dǎo)與管理、執(zhí)業(yè)分工、團(tuán)結(jié)協(xié)作等就是從制度上對(duì)合伙人執(zhí)業(yè)的約束，從這個(gè)意義上說，利潤(rùn)分配是一體化管理的自然結(jié)果，只要“五統(tǒng)一”的其他四個(gè)方面執(zhí)行到位，統(tǒng)一利潤(rùn)分配也會(huì)到位。當(dāng)然，激勵(lì)與約束需要平衡，激勵(lì)過度，可能回到“平臺(tái)型”組織模式；激勵(lì)不足，可能出現(xiàn)平均主義、大鍋飯，合伙人“搭便車”現(xiàn)象。《管理辦法》要求全體合伙人在統(tǒng)一的“利潤(rùn)池”分配，應(yīng)當(dāng)實(shí)施統(tǒng)一的業(yè)績(jī)考核政策和標(biāo)準(zhǔn)，兼顧效率與公平，實(shí)現(xiàn)共同利益。