李嘉娜 黑龍江民族職業(yè)學院財務處

一、研究的背景及意義

2015 年財政部78 號令公布《政府會計準則—基本準則》，自2017 年1 月1 日起施行。政府會計的財務會計要素，在會計科目設置上首次提出了收入和費用類科目，以準確反映政府會計主體的運行成本。緊接著，2019 年財政部又印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，對事業(yè)單位成本核算工作提出了理論上的指導。近期財政部又頒布了《事業(yè)單位成核算具體指引——公立醫(yī)院》，說明政府部門已經(jīng)開始重視對不同行業(yè)分別制定具體指引。高校進行教育成本核算，既是高校提高內(nèi)部管理水平的需要，也是適應宏觀政策的需要，既是大勢所趨，也是在激烈的市場競爭中，提高辦學效益、保持可持續(xù)性發(fā)展的途徑。

高校在辦學過程中，面臨著生存與發(fā)展的矛盾，收益與支出的矛盾，既要保持公益性，又要保證發(fā)展所需的經(jīng)費投入。為了防止盲目擴張，高校應對辦學規(guī)模有所設定；對于專業(yè)設置除了考慮市場需求因素外，還應綜合考慮辦學的投入與產(chǎn)出；同時，對于各類專業(yè)的收費標準，收取多少合適，既要滿足對教育成本合理的補償，又要保證讓更多的學生受到高等教育；對于高校內(nèi)部管理而言，對教育成本進行核算還有助于學校的收入分配制度的完善，把部門辦學效益作為績效考核指標，真正發(fā)揮按勞分配的激勵作用。

二、作業(yè)成本法及其原理

作業(yè)成本法（ABC），以作業(yè)為基礎進行成本計算。其核心思想就是在產(chǎn)品和資源之間引入作業(yè)概念，“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。以作業(yè)為中心，作業(yè)的劃分從組織活動的開始貫穿至組織活動結(jié)束的整個過程，通過對作業(yè)及作業(yè)成本進行計量，最終得出產(chǎn)品的成本。

由于作業(yè)成本法引入了一些與傳統(tǒng)成本核算不同的概念，例如動因、作業(yè)等名詞，在對其應用之前應將相關(guān)名詞的概念了解清楚。

（一）資源

從成本核算的角度，資源就是企業(yè)生產(chǎn)過程中所耗用的各種材料、企業(yè)固定資產(chǎn)折舊、維修費用、生產(chǎn)工人和車間管理人員薪資等?？梢岳斫鉃槠髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的制造費用，即應計入產(chǎn)品成本的全部費用。在教育成本核算中，資源就是學校在人才培養(yǎng)過程中，應計入教育成本的全部費用支出總和。

（二）作業(yè)

作業(yè)是指具有相同或相似特征的一系列工作或任務的集合。作業(yè)的表現(xiàn)形式為數(shù)量，如此它才是客觀存在并可計量的。在教育成本核算中，作業(yè)可以是一個部門、一個專業(yè)，也可以是幾個部門的合集，或者是相似專業(yè)的合集。

（三）作業(yè)中心

作業(yè)中心是指具有相同或相似特征的一系列作業(yè)的綜合體。

（四）作業(yè)成本庫

作業(yè)成本庫是指將所有作業(yè)所耗用的資源匯總至各個作業(yè)中心，也可以表述為將作業(yè)中心以貨幣形式的表現(xiàn)。

（五）成本動因

成本動因包括資源動因和作業(yè)動因。

資源動因，是指決定所消耗資源的因素，是將資源分配到作業(yè)成本庫的標準，也是將成本費用進行歸集的動因。例如，房屋取暖費在作業(yè)中的分配是根據(jù)各作業(yè)中心的使用面積進行分配的，各作業(yè)使用面積就是分配取暖費的資源動因。資源動因又可分為三類：第一類是直接成本，又叫終結(jié)動因，所消耗的資源費用能夠直接計入某一產(chǎn)品，例如講課費在發(fā)生時就可以直接確認為某一專業(yè)或某一教學部門的成本費用，此動因的資源不需要作業(yè)的歸集和分配。第二類是專屬資源動因，屬于某項作業(yè)的專屬資源動因。這項資源可以直接歸集到該作業(yè)中心，例如學校發(fā)生的物業(yè)管理支出，可以直接確定是由后勤管理作業(yè)中心消耗的。第三類是非專屬資源動因，又稱為公共資源動因或混合資源動因，是指某一資源從最開始的時候被多種作業(yè)共同消耗，需要按照資源動因分配率分配至各個作業(yè)中心。例如，將工資福利支出分配至各個作業(yè)中心，可以將教職工人數(shù)作為資源動因，按照一定的分配率來分配。

作業(yè)動因，是指作業(yè)消耗成本的原因，是將各作業(yè)中心的成本分配到成本對象的標準。作業(yè)動因同資源動因一樣，是能夠量化且易于收集和匯總的。通常，作業(yè)動因的選擇應視動因數(shù)據(jù)取得的難易程度而定，同時也應結(jié)合動因的相關(guān)性考慮。例如，學生人數(shù)、教職工人數(shù)、課時數(shù)等都可以作為作業(yè)動因。

三、作業(yè)成本法應用于教育成本核算的可行性

（一）從作業(yè)成本法的核算原理及特點，可以看出作業(yè)成本法適用于間接費用占制造成本比重高、生產(chǎn)經(jīng)營活動較為復雜、產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)復雜的生產(chǎn)企業(yè)。高校教育成本的特性，其間接費用比重、成本對象的結(jié)構(gòu)等特征與作業(yè)成本法的適用條件非常契合。

（二）高校的辦學資金主要來源于財政撥款和學費收入，財政撥款的生均標準和學費標準如何確定都與教育成本的核算息息相關(guān)。只有通過準確的教育成本核算才能給政府部門和教育主管部門制定生均撥款標準和學費標準提供有效的參考依據(jù)。傳統(tǒng)的成本核算方法費用歸類比較粗糙，分配標準也不夠明確，而作業(yè)成本法是根據(jù)高校的作業(yè)活動進行成本管理的，這就使得管理者可以清晰地看出哪些資源項目存在浪費，哪些教育環(huán)節(jié)效率不高。在作業(yè)成本法下，優(yōu)化有限的教育資源分配，有利于高校在競爭日益越來越激烈的教育資源市場中占居有利的競爭地勢。

（三）高校辦學與企業(yè)經(jīng)營一樣，管理層的決策除了要綜合考慮政府宏觀政策、市場需求之外，還要借助于準確、有效的財務信息，為從大量復雜的財務數(shù)據(jù)中獲取有效信息，管理者需要掌握一些財務專業(yè)知識。而作業(yè)成本法有效彌補了這一缺陷，按各作業(yè)流程將各種費用支出進行重新整理、歸集、分配，使得財務信息更容易被讀懂，錢花到了哪兒、花的值不值一目了然。顯然，易讀、易懂的核算數(shù)據(jù)更容易被管理層關(guān)注并使用。

（四）政府會計制度的財務會計采用權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制的核心是“凡在當期取得的收入或應當負擔的費用，不論款項是否已經(jīng)收付，都應作為當期的收入或費用；凡是不屬于當期的收入或費用，即使款項已經(jīng)在當期收到或已經(jīng)在當期支出，都不能作為當期的收入或費用”。實行政府會計制度以后，高校教育成本核算要考慮固定資產(chǎn)折舊因素，考慮應收而未收的收入、應付而未付的費用，以及預收的款項和預付的費用等等。

四、以黑龍江M 學院為例進行作業(yè)成本法核算

為更好地闡述作業(yè)成本法的操作流程，文章將以黑龍江M 學院為例，以其2017 年業(yè)務數(shù)據(jù)為例進行案例分析。

（一）黑龍江M 學院基本情況

黑龍江M 學院是經(jīng)國家教育部備案、黑龍江省人民政府批準的普通高等院校，單位性質(zhì)為普通高等教育事業(yè)單位，執(zhí)行會計制度為事業(yè)單位會計制度。數(shù)據(jù)分析年度的在職職工374 人，離退休職工147 人，全日制在校學生3989 人。學校內(nèi)設8 個教學系部，1 個教輔部門，11 個黨政處室，學院現(xiàn)有專業(yè)主要開設的方向是經(jīng)濟管理類、食品工程類、生物科學類、學前教育類、電子信息類、藝術(shù)設計六大類專業(yè)，學科門類齊全，就業(yè)前景廣闊。

（二）作業(yè)成本法的應用流程

1.建立成本作業(yè)中心

經(jīng)過分析，黑龍江M 學院各個教學系部的各專業(yè)基本屬于同類專業(yè)。同時，考慮到作業(yè)中心的建立應遵循重要性原則，不必面面俱到，以各教學系部作為作業(yè)中心，其他相關(guān)程度較高的行政管理部門、教學管理部門、教學輔助部門等分別建立黨政管理作業(yè)中心、教學管理作業(yè)中心、教學輔助作業(yè)中心、生活管理作業(yè)中心等12個作業(yè)中心。

教學作業(yè)中心：食品學院、生物產(chǎn)業(yè)學院、經(jīng)濟管理學院、教育系、藝術(shù)與傳媒系、電子信息工程系、裝配制造系、民族預科學院。每個院系作為一個作業(yè)中心，共8 個中心。

教學管理作業(yè)中心：思想政治理論課教學研究部、教務處、高教研究室、學生工作部。教學管理作業(yè)中心作為1 個作業(yè)中心。

教學教輔作業(yè)中心：圖書館（含網(wǎng)絡中心）。教學教輔作業(yè)中心為1 個作業(yè)中心。

黨政管理作業(yè)中心：組織人事部、財務處、工會、宣傳統(tǒng)戰(zhàn)部、辦公室、紀檢監(jiān)察審計處。黨政管理作業(yè)中心為1 個作業(yè)中心。

生活管理作業(yè)中心：總務處。生活管理作業(yè)中心為1 個作業(yè)中心。

2.分析資源動因，歸集資源消耗

資源動因的確立應分為三類：一是終結(jié)動因，可直接確定為某產(chǎn)品成本的消耗，此類動因的資源不需歸集分配，例如講課費、獎助學金等；二是可劃分作業(yè)消耗，能夠計入作業(yè)成本庫的作業(yè)專屬動因，如物業(yè)管理費、維修費等；三是非作業(yè)專屬動因，需要根據(jù)一些量化的指標對其分解的資源動因，如水電費、取暖費等。

①終結(jié)資源動因消耗歸集。

表1 中屬于終結(jié)資源動因的成本項目有工資福利支出中的講課費和對個人和家庭補助支出中的獎助學金，這兩項資源消耗的特點是在資源消耗時就可以確定為某一個產(chǎn)品所發(fā)生的消耗，直接計入該產(chǎn)品的成本。歸集的結(jié)果如下：食品學院127.34 萬元、生物產(chǎn)業(yè)學院145.55 萬元、經(jīng)濟管理學院122.07 萬元、教育系108.57萬元、藝術(shù)與傳媒系48.93 萬元、裝備制造工程系12.97萬元、信息技術(shù)工程系3.48 萬元、預科部122.93 萬元。

表1 黑龍江M 學院成本項目及資源動因（萬元）

②作業(yè)專屬資源動因消耗歸集。

將表1 中的作業(yè)專屬資源消耗進行歸集，計入生活管理作業(yè)中心。其中：物業(yè)管理費149.19 萬元、維修（護）費56.79 萬元、固定資產(chǎn)折舊1442.09 萬元、維修（護）費270.63 萬元，合計1918.7 萬元。

③非作業(yè)專屬資源動因歸集。

將表1 中的非作業(yè)專屬資源消耗進行歸集，計入各作業(yè)中心。由于非作業(yè)專屬資源動因涉及的資源項目較多，可以將同類資源分類匯總，這里將該動因資源項目歸納為五項，分別是工資及附加支出、公務支出、教學支出、國內(nèi)利息和圖書資料。由于樣本學院沒有對水電等以消耗量作為標志的資源動因?qū)嵭袙毂碛嬃?，這里仍然以學生數(shù)量作為資源動因。

第一類工資及附加支出包括：工資、獎金、社會保障費、校內(nèi)績效、臨時工工資、離退休費、生活補助、撫恤金、公積金、提租補貼、購房補貼、采暖補貼等，共計4740.55 萬元。這類支出的資源動因是在崗人數(shù)。第二類公務支出，包括：辦公費、印刷費、手續(xù)費、水費等，共計855.5 萬元。這類支出的資源動因是在校生數(shù)量。第三類是教學支出，共計479.97 萬元。這類支出的資源動因是在校生數(shù)量。第四類是國內(nèi)利息支出，這部分支出屬于不能資本化的工程項目利息支出，共計64.9 萬元。這類支出的資源動因是在校生數(shù)量。第五類是圖書資料，雖然圖書資料屬于資本性支出，但是因其在實務工作不計提固定資產(chǎn)折舊，所以作為非作業(yè)專屬資源動因計入辦學成本，共計40 萬元。這類支出的資源動因是在校生數(shù)量。如表2 所示。

表2 黑龍江M 學院非作業(yè)專屬資源歸集（單位：萬元、人）

3.計算分配率并分配資源消耗

受篇幅限制，此處僅以食品學院為例進行示例。其他作業(yè)中心的非作業(yè)專屬資源歸集結(jié)果如下：生物產(chǎn)業(yè)學院415.40 萬元、經(jīng)濟管理學院363.75 萬元、教育系342.34 萬元、藝術(shù)與傳媒系356.61 萬元、電子信息工程系158.68 萬元、裝配制造系89.75 萬元、民族預科學院683.20 萬元、教學管理作業(yè)中心1221.20 萬元、教輔作業(yè)中心120.61 萬元、黨政管理作業(yè)中心633.21 萬元、生活管理作業(yè)中心1462.42 萬元。

4.求出各作業(yè)中心成本

匯總終結(jié)資源動因消耗歸集、作業(yè)專屬資源動因消耗歸集、非作業(yè)專屬資源動因歸集結(jié)果，求出各作業(yè)中心成本。受篇幅限制，仍然以食品學院為例。其他作業(yè)中心各類資源歸集結(jié)果如下：生物產(chǎn)業(yè)學院560.95 萬元、經(jīng)濟管理學院485.82 萬元、教育系450.91 萬元、藝術(shù)與傳媒系405.53 萬元、裝備制造工程系171.65 萬元、電子信息工程系 93.23 萬元、民族預科部806.13 萬元、教學管理作業(yè)中心1221.20 萬元、教輔作業(yè)中心120.61萬元、黨政管理作業(yè)中心633.21 萬元、生活管理服務中心3381.12 萬元，共計8834.03 萬元。如表3 所示。

表3 黑龍江M 學院作業(yè)中心成本匯總

5.確定作業(yè)動因，分配各作業(yè)成本庫到各成本對象

將教學管理作業(yè)中心、教輔作業(yè)中心、黨政管理作業(yè)中心、生活管理服務中心的成本分配到各作業(yè)成本對象。受篇幅限制，仍然以食品學院為例進行示例。其他各成本對象分配結(jié)果如下：生物產(chǎn)業(yè)學院779.23 萬元、經(jīng)濟管理學院826.10 萬元、教育系653.35 萬元、藝術(shù)與傳媒系290.55 萬元、裝備制造工程系80.19 萬元、電子信息工程系156.38 萬元、民族預科部1864.59 萬元，共計5356.15 萬元。如表4 所示。

表4 黑龍江M 學院作業(yè)中心作業(yè)分配（單位：萬元、人、小時）

6.匯總各成本對象的直接消耗與作業(yè)分配消耗

將各成本對象的直接消耗、作業(yè)分配消耗進行匯總求得總成本，再結(jié)合各成本對象的學生數(shù)，求得生均成本。結(jié)果如下：食品學院總成本1209.42 萬元，生均成本2.37 萬元；生物產(chǎn)業(yè)學院總成本1340.18 萬元，生均成本2.35 萬元；經(jīng)濟管理學院總成本1311.91 萬元，生均成本2.08 萬元；教育系總成本1104.27 萬元，生均成本2.28 萬元；藝術(shù)與傳媒系總成本696.08 萬元，生均成本4.09 萬元；裝備制造工程系總成本251.84 萬元，生均成本4.66 萬元；電子信息工程系總成本249.61 萬元，生均成本2.55 萬元；民族預科部總成本2670.72 萬元，生均成本1.81 萬元。

7.核算結(jié)果的應用

根據(jù)以上計算結(jié)果，我們可以結(jié)合各成本對象生均收費標準得出黑龍江M 學院在保持盈虧平衡的在校生規(guī)模。具體結(jié)果為：食品學院589.96 人、生物產(chǎn)業(yè)學院670.09 人、經(jīng)濟管理學院655.96 人、教育系613.48 人、藝術(shù)與傳媒系351.82 人、裝備制造工程系 67.69 人、電子信息工程系220.98 人、民族預科部1502.33 人，共計4672.31 人。

通過以上成本分析的結(jié)果，可見M 學院如果要維持辦學經(jīng)費的收支平衡，至少要保持4672人的在校生規(guī)模，學院今后的招生計劃安排，可參考此規(guī)模進行適當?shù)卣{(diào)整；同時，數(shù)據(jù)分析顯示，該學院藝術(shù)與傳媒系與裝備制造工程系的生均辦學成本均高于其他院系，而辦學生源均偏低，學校在今后的專業(yè)設置中，應結(jié)合各專業(yè)建設的社會效益與經(jīng)濟效益進行綜合考量，逐步剔除社會效益低且經(jīng)濟效益差的專業(yè)；通過成本分析計算出的生均成本，可以作為各學校今后自主制定學費標準的依據(jù)，即在生均成本的基礎上扣除生均財政撥款，作為各專業(yè)的學費收費標準。

五、對高校實施作業(yè)成本法的思考

（一）高校應加強業(yè)務培訓與研究

由于高校教育成本核算，屬于學校內(nèi)部管理的需要，而并非會計制度本身的核算要求，所以，成本核算工作并沒有引起高校的重視。高校管理層與財務部門應充分認識成本核算的重要性，有必要進行專門的業(yè)務培訓與業(yè)務交流。同時，教育成本核算可以采用多種核算方法，高校應根據(jù)自身的辦學特點選擇適合自己的核算方法，這就需要財務人員具備一定的成本核算水平。建議高校在財務部門設置成本核算崗位，充分研究并分析所適用的成本核算方法。同時，開展教育成本核算是一個系統(tǒng)的工程，需要多個部門協(xié)同合作，必要時高?？梢猿闪⒊杀竞怂泐I導小組，由財務部門牽頭，資產(chǎn)、教務、學工等部門明確崗位職責與分工，共同完成此項工作。

（二）充分調(diào)動各部門配合的積極性

教育成本核算的過程，需要各相關(guān)部門做好大量數(shù)據(jù)的細化工作，這無疑給相關(guān)部門增加了工作負擔。所以，為做好教育成本核算工作，就要調(diào)動起各部門的工作積極性和熱情。高?？梢詫⒊杀竞怂愎ぷ骷{入年度工作考核的范疇，通過工作完成的質(zhì)量給予評價和評分，以充分調(diào)動各部門工作的積極性。獎懲分明，將成本管理規(guī)范化、制度化，才能真正起到監(jiān)督和促進的作用。

（三）高校應大力加強信息化系統(tǒng)建設

由于作業(yè)成本法是一個管理信息系統(tǒng)，需要大量的基礎數(shù)據(jù)作為成本核算的數(shù)據(jù)支撐，所以作業(yè)成本法適用于信息化建設較強的高校。高校應加強信息化建設，對于一些基礎性且數(shù)據(jù)量較大的數(shù)據(jù)通過信息系統(tǒng)歸集和匯總，這樣既能提高數(shù)據(jù)的有效性，也能提高數(shù)據(jù)處理效率，把財務人員從大量的數(shù)據(jù)處理中解脫出來，將更多的精力放在數(shù)據(jù)分析與利用上，充分發(fā)揮財務管理的職能。