詹鈞雅 南京財(cái)經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院

一、問題由來

隨著某影視明星涉嫌逃稅罪一事備受輿論關(guān)注，關(guān)于已經(jīng)修改近十年的此罪條款再次引發(fā)熱議。與前不久空姐代購(gòu)逃稅被判有期十年相比，似乎此罪與彼罪之前公正有違平衡。畢竟空姐逃稅涉及金額百萬，而影視明顯逃稅涉嫌金額高達(dá)上億，但卻因?yàn)樵摋l款而“免責(zé)”。所以在刑法教義學(xué)的立場(chǎng)上，想要維護(hù)法律公正，我們需要對(duì)此“免責(zé)條款”做出一個(gè)合理的解釋。首先該條款的性質(zhì)如何定性？其次該條款能否適用于其他特殊逃稅罪？再者在第二條的基礎(chǔ)上，適用的范圍有多大以及如何把握度？

二、第四款的性質(zhì)

學(xué)界關(guān)于第四款的性質(zhì)，有三種學(xué)說：第一種客觀處罰條件說。根據(jù)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，行為構(gòu)成犯罪并導(dǎo)致一定法律后果，犯罪人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，而在大陸法系其他一些國(guó)家，如德國(guó)認(rèn)為存在例外。張明楷教授認(rèn)為，在例外情況中犯罪行為成立并不必然導(dǎo)致犯罪處罰，簡(jiǎn)言之，即使構(gòu)成犯罪，在沒有具備一定處罰條件時(shí)，也不能給予處罰。周光權(quán)教授主張，逃稅行為的違法性會(huì)隨著時(shí)間而升高。所以第四款是本罪內(nèi)在的客觀處罰條件，但后期的觀點(diǎn)發(fā)生了改變，因?yàn)樯鲜鲇^點(diǎn)會(huì)帶來處罰上的困難。逃稅罪的要求是全部退贓外加行政處罰，但如果行為人逃稅五萬，被發(fā)現(xiàn)后只補(bǔ)繳一半，成立犯罪，但是針對(duì)犯罪數(shù)額的認(rèn)定只能是五萬，這并不符合立法上對(duì)逃稅罪的設(shè)定，因此，后期周光權(quán)教授使用客觀附加條件加以代替。第二種排除責(zé)任說。王玨博士認(rèn)為第四款應(yīng)運(yùn)用文義解釋，即該條款就是不予處罰的意思。第三種初犯免責(zé)條款說。李翔教授表示，《修正案七》第四款是通過附加條件將此罪非罪化處理，國(guó)家針對(duì)初犯者給予其二次機(jī)會(huì)，經(jīng)催告后，積極補(bǔ)繳稅款和滯納金的，免于刑事責(zé)任追究。原因在于逃稅罪所保護(hù)的法益是國(guó)家稅收征管秩序，維護(hù)國(guó)家稅收收入安全，此處理不僅鼓勵(lì)逃稅個(gè)人或企業(yè)主動(dòng)悔罪、彌補(bǔ)過錯(cuò)，同時(shí)有效維護(hù)國(guó)家稅收利益，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查成本。

三、第四款的適用

（一）條款理解

1.對(duì)“五年內(nèi)”的理解

關(guān)于第四款表示的“五年內(nèi)”，和刑法所規(guī)定的累犯期限相對(duì)應(yīng)，但是關(guān)于五年時(shí)間的起算點(diǎn)并未明確，學(xué)界爭(zhēng)論不一。筆者認(rèn)為，關(guān)于刑事部分，五年從刑罰執(zhí)行完畢之日起計(jì)算更為合適。首先，逃稅行為大多是一個(gè)持續(xù)的行為，而準(zhǔn)確的時(shí)間點(diǎn)需要行政機(jī)關(guān)查明，難免會(huì)浪費(fèi)一定的人力物力。其次，第四款的“五年”和累犯規(guī)定相呼應(yīng)，類推累犯適用，起算點(diǎn)為刑罰執(zhí)行完畢或赦免以后。最后，刑罰具有一定的預(yù)防再犯性，起算點(diǎn)的延后能有效降低行為人的再犯危險(xiǎn)，有效規(guī)制逃稅行為。關(guān)于行政部分，起算點(diǎn)應(yīng)呼應(yīng)刑事規(guī)定，“罰款”是逃稅罪行政處罰的主要形式，而罰款能否按時(shí)上交和行為人的悔罪程度以及彌補(bǔ)過錯(cuò)的積極性有關(guān)，所以第四款責(zé)任排除情形適用節(jié)點(diǎn)應(yīng)以刑罰處罰執(zhí)行完畢之日。

2.對(duì)“受到刑事處罰”的理解

第四款的刑事處罰應(yīng)當(dāng)做擴(kuò)大解釋，而不是一定要受到包括主刑附加刑的刑罰處罰，由此可知，刑事處罰的包容性大于刑罰處罰。因?yàn)楸究钪贫康氖谴_定行為人已實(shí)施過逃稅行為，行為人在受到司法機(jī)關(guān)處罰后，應(yīng)當(dāng)知道行為的違法性，而后不知悔改再犯時(shí)，第二次的行為就不能再適用第四款規(guī)定。也就是說，后逃稅行為是行為人明知故犯、屢教不改的表現(xiàn)，此種情形不應(yīng)為刑法所包容。試想如果行為人的前次行為滿足第四款而被包容沒有受到刑事處罰，那么行為人的后次行為該如何定性？是否還能適用此條款？

那么刑事處罰的具體情形主要包括哪些？筆者認(rèn)為，刑事處罰的范圍除了刑罰處罰外還要包括以下兩種情形：因犯罪情節(jié)輕微而酌定被判處非刑罰情形以及作有罪宣告后未受刑罰處罰，而不包括檢察院的不起訴決定和法院的無罪宣告。

（二）行政前置

行為人觸犯逃稅罪，是司法機(jī)關(guān)直接處理而予以行政處罰還是只能在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)處理移送后予以行政處罰，理論界也存在不同的觀點(diǎn)。而在司法實(shí)踐中，以范某偷稅案為節(jié)點(diǎn)，似乎這一問題有了明確答案，即在對(duì)行為人追究刑事責(zé)任前，必先經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。相比司法機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有一定的專業(yè)性和權(quán)威性，處理逃稅案件中有關(guān)數(shù)額計(jì)算問題更為準(zhǔn)確，而司法機(jī)關(guān)普遍沒有計(jì)稅知識(shí)，大量專業(yè)的計(jì)算可能導(dǎo)致司法資源的浪費(fèi)以及辦案效率的降低。由稅務(wù)機(jī)關(guān)處理完具體數(shù)額問題并做出行政處罰后，直接將結(jié)果告知司法機(jī)關(guān)，各自在其專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)分工合作，即能保證辦案效率又能兼顧公正。反之，若司法機(jī)關(guān)可以不經(jīng)行政處理而直接進(jìn)入刑事程序，那就使得刑事免責(zé)條款空置，或引起同案不同判的問題。

（三）適用困境

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政不作為

在逃稅類案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政不作為具體表現(xiàn)如下。

（1）在稅務(wù)稽查時(shí)的不作為，主要體現(xiàn)于未對(duì)轄區(qū)內(nèi)的納稅人進(jìn)行及時(shí)準(zhǔn)確的稅務(wù)清查，致使逃稅問題滋生。稅收?qǐng)?zhí)法人員不履行法定職責(zé)，該查的不查、該做的不做，一方面源于其專業(yè)能力欠缺，不會(huì)做或查不清；另一方面源于其工作態(tài)度消極，不想做或懶得查。

（2）在發(fā)現(xiàn)逃稅行為后，對(duì)行為人補(bǔ)繳稅款或提供擔(dān)保的行為不予理會(huì)，致使行為人無法適用刑事免責(zé)條款。在評(píng)價(jià)行為人是否可以適用逃稅罪的刑事免責(zé)條款時(shí)，若稅務(wù)機(jī)關(guān)并未依照法定程序?qū)π袨槿搜a(bǔ)繳稅款及滯納金的行為進(jìn)行受理或給予答復(fù)，將導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力向刑事司法領(lǐng)域延伸，其不作為的行為實(shí)則是在給行為人“定罪”。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅行為進(jìn)行行政處罰的過程較久，從發(fā)現(xiàn)逃稅行為，到給予行政處罰再到行政處罰完畢，動(dòng)輒數(shù)年，行為人還享有復(fù)議或訴訟的救濟(jì)權(quán)利，過多的行政處理環(huán)節(jié)削弱了對(duì)逃稅行為的刑事追訴力度。

（3）對(duì)因逃稅行為而被給予行政處罰的行為人不進(jìn)行記錄，致使逃稅罪空置。逃稅罪的處理與稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為有著緊密的聯(lián)系，盡管如今大多行政機(jī)關(guān)都實(shí)行了行政處罰的備案制度，但是仍存在著該備案不備案的個(gè)例。逃稅罪的出罪與入罪，關(guān)鍵在于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，若行政處罰的登記與備案不規(guī)范，第四款無用武之地。如此一來，行為人在實(shí)行逃稅行為后，只要補(bǔ)繳稅款、滯納金并接受行政處罰，即可免除刑事責(zé)任。

2.行政程序與刑事程序銜接的問題

涉稅犯罪因具有一定的專業(yè)性，司法機(jī)關(guān)在對(duì)逃稅行為定罪量刑時(shí)需要依賴稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的證據(jù)和結(jié)論，如具體逃稅金額和實(shí)際應(yīng)納稅款數(shù)額都由是稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)人員計(jì)算后得出的，可以說刑事處罰是在行政處罰的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。因此，應(yīng)該要求逃稅罪及其刑事免責(zé)條款的適用對(duì)刑事程序與行政程序的銜接工作。

在進(jìn)入刑事程序后，司法機(jī)關(guān)工作人員既不能照搬稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理結(jié)論，也難以在稅務(wù)問題上做出更為專業(yè)和權(quán)威的處理。與之對(duì)應(yīng)，稅務(wù)稽查人員因未被賦予刑事偵查權(quán)，在收集證據(jù)時(shí)可以使用的手段十分有限并缺少必要的強(qiáng)制性，且行政處罰僅要求達(dá)到行政案件的證明標(biāo)準(zhǔn)，稽查人員不會(huì)再花更多的時(shí)間和精力對(duì)證據(jù)的采集提出更高的要求以達(dá)到刑事責(zé)任的證明標(biāo)準(zhǔn)。在稽查人員收集證據(jù)后并移交公安機(jī)關(guān)后，司法工作人員又缺乏專業(yè)稅務(wù)知識(shí)和稅務(wù)能力，有時(shí)無法有針對(duì)性地對(duì)證據(jù)進(jìn)行補(bǔ)正，而行為人便擁有了大量的時(shí)間對(duì)案件定罪量刑的關(guān)鍵性證據(jù)進(jìn)行毀損滅失，導(dǎo)致案件在進(jìn)入刑事程序后，存在因證據(jù)不足而無法立案或無法形成證據(jù)鏈而不能定罪的情形。

四、第四款的完善思考

（一）完善行政問責(zé)機(jī)制

問責(zé)主體即監(jiān)督行政機(jī)關(guān)并且對(duì)其具體行為進(jìn)行認(rèn)定和追責(zé)的主體。雖然政府之間的監(jiān)督可能無法做到及時(shí)、公正，但是與公民監(jiān)督政府相比，上級(jí)對(duì)下級(jí)政府機(jī)關(guān)擁有指揮、命令、處罰的權(quán)力。即使公眾可以問責(zé)行政機(jī)關(guān)，最后也要通過上級(jí)機(jī)關(guān)才可對(duì)其進(jìn)行處罰，因此，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政不作為的問責(zé)主體應(yīng)為被問責(zé)稅務(wù)機(jī)關(guān)的上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他上級(jí)人民政府。

行政問責(zé)內(nèi)容主要集中于行政機(jī)關(guān)的行政不作為行為中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政不作為可以包括：對(duì)轄區(qū)內(nèi)納稅情況監(jiān)督管理方面的不作為、行政告知方面的不作為、行政處罰方面的不作為、行政復(fù)議方面的不作為等。監(jiān)管不作為體現(xiàn)在當(dāng)轄區(qū)內(nèi)出現(xiàn)累計(jì)逃稅數(shù)額巨大的案件或逃稅案件數(shù)量眾多時(shí)，就應(yīng)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)是否在日常工作中存在不作為的情形。行政告知不作為體現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行告知義務(wù)，致使納稅人繳納稅款受阻的情形。行政處罰不作為體現(xiàn)在對(duì)未按規(guī)定繳納稅款的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)處罰而不處罰、應(yīng)備案而不備案的情形。行政復(fù)議不作為表現(xiàn)為上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅行政復(fù)議不受理、不答復(fù)、不處理的行為。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政不作為，若是該機(jī)關(guān)整體在日常工作當(dāng)中存在懶政、惰政的情形導(dǎo)致轄區(qū)內(nèi)納稅主體逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重的，則應(yīng)對(duì)該稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要領(lǐng)導(dǎo)責(zé)令作出書面檢查并調(diào)整工作崗位或年終考核定為不稱職，并對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行通報(bào)批評(píng)并責(zé)令整改。若是個(gè)別稅務(wù)工作人員存在行政不作為現(xiàn)象，則應(yīng)根據(jù)情節(jié)的惡劣程度，對(duì)該工作人員個(gè)人訓(xùn)勉談話、責(zé)令作出書面檢查、通報(bào)批評(píng)、年終考核評(píng)定不稱職、免職或辭退，有必要的還應(yīng)追究直接主管人員的責(zé)任。

（二）完善行刑立法及相關(guān)工作機(jī)制

1.構(gòu)建階梯式免責(zé)機(jī)制

逃稅罪采用“數(shù)額＋比例”的雙重入罪標(biāo)準(zhǔn)，逃稅數(shù)額在一萬元至十萬元并且占應(yīng)納稅額10%至30%的為第一梯度，逃稅數(shù)額在十萬元以上并占應(yīng)納稅額30%以上的為第二梯度，在行為人排除刑事免責(zé)條款的適用后根據(jù)逃稅數(shù)額和占應(yīng)納稅額比例決定對(duì)其的量刑范圍。因此，對(duì)逃稅行為應(yīng)構(gòu)建階梯式的免責(zé)機(jī)制，對(duì)數(shù)額特別巨大的逃稅行為排除免責(zé)條款的適用，因?yàn)樵擃愄佣惏讣季邆淞藭r(shí)間跨度極長(zhǎng)、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政不作為、行為人主管惡性極大、給國(guó)家造成巨額損失的特點(diǎn)，若逃稅數(shù)額以億計(jì)仍僅受行政處罰，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政不作為就可以變成逃稅行為人的“保護(hù)傘”，刑法的一般預(yù)防功能在一定程度上遭到削弱。

2.明確行刑責(zé)任的分界點(diǎn)

逃稅行為具有雙重法律性質(zhì)，是同時(shí)可能具備行政違法性與刑事違法性雙重法律性質(zhì)的違法行為。因?yàn)樾谭▽?duì)逃稅罪的構(gòu)成提出了更高的要求，所以違反刑法規(guī)定的逃稅行為必定違反了行政法，而違反了行政法的逃稅行為未必違反刑法。那么，判定行為人的逃稅行為應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任還是刑事責(zé)任是處理逃稅案件的關(guān)鍵，應(yīng)該怎樣追究其逃稅行為的責(zé)任亦是重點(diǎn)之一。在實(shí)踐中，不乏稅務(wù)機(jī)關(guān)“當(dāng)移送而不移”和司法機(jī)關(guān)“當(dāng)立案而不立”的情況，對(duì)此，應(yīng)明確逃稅行為行政責(zé)任與刑事責(zé)任的界限，嚴(yán)格貫徹落實(shí)《刑法》《稅收征收管理法》及相關(guān)司法解釋中的規(guī)定，對(duì)于構(gòu)成刑事違法的行為追究其刑事責(zé)任，避免逃稅罪設(shè)置的虛化。

3.建立外部合作以提高定量的準(zhǔn)確性

目前，司法機(jī)關(guān)對(duì)逃稅案件的定量主要參考稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的數(shù)據(jù)，有些甚至不加審查直接照搬行政處罰中的結(jié)論，這種將刑事處罰與行政處罰混為一談的做法嚴(yán)重影響了司法的公正公平。但是，逃稅案件中又涉及專業(yè)財(cái)務(wù)和稅務(wù)知識(shí)，司法人員亦無法做到專業(yè)權(quán)威。所以，司法機(jī)關(guān)應(yīng)建立與第三方機(jī)構(gòu)的合作，對(duì)行為人的逃稅數(shù)額再次以刑事的證明標(biāo)準(zhǔn)獨(dú)立核算，若核算后的數(shù)字與稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳通知中的金額有較大差距，則應(yīng)以核算后的金額為依據(jù)，給予一定寬限期，重新給行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金的機(jī)會(huì)，此后再判斷行為人是否符合刑法第201 條第 4 款中不予追究刑事責(zé)任的要求。