李雪敏

(內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院， 內(nèi)蒙古 呼和浩特 010070)

2015年11月國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》(以下簡稱《試點(diǎn)方案》)對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的總體要求、試點(diǎn)內(nèi)容、基本方法、試點(diǎn)地區(qū)、時間安排及保障措施進(jìn)行了詳細(xì)闡述，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表正式步入探索編制階段。近年來，學(xué)界對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了理論研究和實(shí)踐探索[1][2][3]，發(fā)現(xiàn)，目前在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制過程中仍存在較多難題[4]，如納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中的自然資源類型、編制周期、價值形式、價值量核算方法等均存在較大差異，使得自然資源資產(chǎn)負(fù)債表尚未形成統(tǒng)一的編制體系。[5][6]但是，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表強(qiáng)調(diào)數(shù)量、質(zhì)量和價值并重，編制應(yīng)遵循先易后難、從分類到綜合、從實(shí)物到價值的原則等觀點(diǎn)在學(xué)術(shù)界已達(dá)成共識。[7][8]可見，將價值量盡可能編列在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中已成為實(shí)踐工作的主要內(nèi)容之一。資產(chǎn)評估方法是實(shí)現(xiàn)價值量核算的關(guān)鍵，在自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價值評估中已相對成熟[9][10]，但是對生態(tài)價值的評估思路、評估方法以及方法參數(shù)的選擇等存在較大爭議[11][12]，仍缺乏高標(biāo)準(zhǔn)且被普遍認(rèn)可的方法體系。鑒于此，本文以資產(chǎn)評估理論為基礎(chǔ)，將資產(chǎn)評估的基本要素與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo)相對應(yīng)，逐一界定以編制為目的的評估要素和以評估要素為基礎(chǔ)進(jìn)行評估的方法選擇，并形成方法體系，期望能夠?yàn)樽匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價值評估提供理論依據(jù)。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制目標(biāo)下的評估基本要素界定

在資產(chǎn)評估理論中，評估基本要素主要包括評估目的、評估對象、評估基準(zhǔn)日、價值類型和評估方法。清晰界定編制目標(biāo)下的自然資源資產(chǎn)評估要素是整個評估過程的必備前提，也是構(gòu)建方法體系的重要基礎(chǔ)。其中，評估目的是評估活動首先要明確的基本事項(xiàng)和最終實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，貫穿于資產(chǎn)評估全過程，影響著對評估對象的界定以及資產(chǎn)價值類型的選擇。價值類型的選擇和使用需要充分考慮評估目的、市場條件、評估對象的特征和功能等因素，是實(shí)現(xiàn)評估目的的重要手段，也為評估途徑的確定提供思路。

(一)評估目的

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo)在《試點(diǎn)方案》等相關(guān)政策性文件中已經(jīng)明確。一是通過自然資源資產(chǎn)負(fù)債表摸清我國自然資源的家底，反映一定時期內(nèi)自然資源資產(chǎn)的存量與流量、數(shù)量與質(zhì)量的變化狀況；二是建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的勾稽關(guān)系，作為實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)和建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制的基礎(chǔ)；三是作為綠色國民經(jīng)濟(jì)核算體系理論的延伸，能夠準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源環(huán)境之間的關(guān)系，有利于完善和發(fā)展國民經(jīng)濟(jì)核算體系。因此，本文將評估目的細(xì)化為三個方面。一是為摸清我國自然資源資產(chǎn)的“家底”提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；二是為實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供數(shù)據(jù)支撐；三是為國民經(jīng)濟(jì)核算中的資源環(huán)境價值核算提供可量化的信息。

(二)評估對象

綜合考慮環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系(SEEA-2012)和《試點(diǎn)方案》中提到的自然資源核算對象，將實(shí)物量核算較為成熟的且具有重要生態(tài)功能的自然資源類型優(yōu)先確定為以編制為目的的評估對象，即土地資源、林木資源、礦產(chǎn)資源和水資源。

1.土地資源資產(chǎn) 土地具有“總量不變、結(jié)構(gòu)變化”的特征，籠統(tǒng)地核算土地資源總量難以體現(xiàn)土地利用的具體變動情況，核算對象應(yīng)考慮“縱向維度下”的“地類變化”。[13]基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的功能設(shè)置，土地資源的核算目標(biāo)是評估核算周期內(nèi)因人類對土地利用而造成的土地資源的功能與價值的變化。[14]因此，需先重點(diǎn)將耕地、園地、林地、草地等主要土地利用類型作為評估對象，并將未在土地利用分類中獨(dú)立統(tǒng)計(jì)但具有重要生態(tài)功能的濕地作為核算對象。

2.林木資源資產(chǎn)(1)在SEEA-12中，林木資源包括天然林和人工林，本文用《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》中的活立木蓄積量作為反映林木資源的指標(biāo)。在SEEA-2012中，將不能用于木材供應(yīng)的、沒有經(jīng)濟(jì)價值的木材資源納入林木資源的實(shí)物量核算賬戶，未被列入價值量核算賬戶。從SEEA-2012中可以了解到，由于處在生長過程中的林木資源未參與經(jīng)濟(jì)活動，因此不被納入評估范圍，可見林木資源伐取是林木資源進(jìn)入經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域或參與經(jīng)濟(jì)過程的“臨界點(diǎn)”，在此“臨界點(diǎn)”上其產(chǎn)出被記錄?；谖覈匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo)，直接套用SEEA-2012的框架顯然是不可取的。因此，林木資源價值核算應(yīng)包括處于生長過程以及參與經(jīng)濟(jì)過程的天然林木和人工林木。

3.水資源資產(chǎn) 依據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》中關(guān)于水資源數(shù)量的統(tǒng)計(jì)口徑，結(jié)合《試點(diǎn)方案》對水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的要求，水資源評估范圍包括地下水資源和地表水資源。

4.礦產(chǎn)資源資產(chǎn) 在國民經(jīng)濟(jì)核算體系(SNA)中，對于所有權(quán)明確、在現(xiàn)有開采和利用條件下能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價值的礦產(chǎn)資源進(jìn)行核算，在可預(yù)見的未來不具有開發(fā)價值的已知礦藏不包括在SNA的資產(chǎn)核算中。SEEA-2012體系將所有已知的礦產(chǎn)資源均納入實(shí)物量核算范圍，價值量核算則主要針對具有商業(yè)開采價值的資源。SNA和SEEA-12核算體系由于核算目的不同而略顯差異，但均考慮了資產(chǎn)所有權(quán)和預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的問題?；谧匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表“摸家底、找問題、供信息”的目標(biāo)，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算范圍需從權(quán)屬及核算方式兩個方面進(jìn)行界定。一是礦產(chǎn)資源應(yīng)以法定所有權(quán)予以約束；二是礦產(chǎn)資源應(yīng)基于現(xiàn)有資產(chǎn)登記形式予以限定?；诂F(xiàn)有自然資源部門使用的礦產(chǎn)儲量登記標(biāo)準(zhǔn)，能源資源包括煤炭、石油和天然氣，金屬礦產(chǎn)包括鐵礦、錳礦、銅礦等，非金屬礦產(chǎn)包括自然硫、磷礦等。

(三)評估基準(zhǔn)日

資產(chǎn)評估結(jié)果對應(yīng)的時間點(diǎn)即為評估基準(zhǔn)日。自然資源資產(chǎn)價值隨時間的變化而變化，不同時間點(diǎn)將產(chǎn)生不同價值，只有明確評估結(jié)果對應(yīng)的時間節(jié)點(diǎn)才能夠有效地服務(wù)于評估目的。在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中，可根據(jù)編制目的和要求選擇核算周期內(nèi)期初和期末的時間點(diǎn)作為評估基準(zhǔn)日。

(四)價值類型

價值類型是評估結(jié)果的屬性及其表現(xiàn)形式，也制約著評估方法的選擇。評判評估結(jié)果是否公平與合理，在資產(chǎn)評估中一般需引入公允價值作為衡量的基本尺度和坐標(biāo)。公允價值是資產(chǎn)交易的客觀真實(shí)反映，即資產(chǎn)無論處于正常市場還是非正常市場，均有一個與之相對應(yīng)的合理價值，公允價值可以是現(xiàn)行市價、未來現(xiàn)金流現(xiàn)值、重置成本或是用合理方法得到的估值。由于自然資源的功能及價值形式多樣，評估結(jié)果需通過多種評估方法來實(shí)現(xiàn)，而公允價值的引入為達(dá)到編制目標(biāo)下的自然資源資產(chǎn)評估目的提供了評判標(biāo)準(zhǔn)。

(五)評估途徑

結(jié)合公允價值的性質(zhì)并借鑒國民經(jīng)濟(jì)核算方法，明確了資產(chǎn)負(fù)債表中關(guān)于自然資源資產(chǎn)評估途徑的思路，即當(dāng)評估對象存在活躍市場時，以其市場價格為基礎(chǔ)確定自然資源的公允價值；當(dāng)評估對象不存在活躍市場但市場上有類似的資產(chǎn)時，按照其公開市場價格作為公允價值；如果沒有市場公開報價，則以活躍市場上類似參照物的近期交易價格作為公允價值，并根據(jù)交易情況、交易時點(diǎn)、區(qū)域等因素對公允價值的影響進(jìn)行合理的修正；如果難以獲取到類似參照物的近期交易價格時，可以基于資產(chǎn)預(yù)期收益、現(xiàn)金流量以及成本法評估公允價值；當(dāng)評估對象及其相似參照物(如自然資源資產(chǎn)的生態(tài)價值和社會價值)均沒有活躍市場時，則采用其他計(jì)量方式進(jìn)行評估，如采用定價服務(wù)、模型等估值技術(shù)來確定自然資源資產(chǎn)的公允價值。由此可見，資產(chǎn)評估中的市場法、成本法和收益法均適用于自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價值評估。本文將自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價值評估途徑確定為評估方法體系中的一般途徑，而將生態(tài)價值的評估途徑確定為評估方法體系中的其他途徑。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制目標(biāo)下的評估方法體系構(gòu)建

評估方法是分析、判斷和實(shí)現(xiàn)評定估算資產(chǎn)價值的技術(shù)手段，與其他評估要素共同構(gòu)成資產(chǎn)評估活動的有機(jī)整體。評估方法的選擇需考慮評估對象自身特點(diǎn)、評估目的和價值類型差異等因素。評估途徑是判斷資產(chǎn)價值的技術(shù)思路，評估方法體系應(yīng)在評估途徑思路的指導(dǎo)下，基于不同評估對象和價值類型進(jìn)行方法的選擇以及相關(guān)評估參數(shù)的確定。因此，評估方法體系既可看作是評估要素的主要組成部分，也可獨(dú)立于評估要素之外(如圖1所示)。

圖1 評估基本要素與評估方法關(guān)系圖

(一)自然資源資產(chǎn)價值評估方法的選擇

自然資源不僅具有經(jīng)濟(jì)價值，還包括生態(tài)價值和社會價值。自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值與社會價值、生態(tài)價值是不可分離、相互依存的整體。因此，不能單一評估自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值，應(yīng)將社會價值、生態(tài)價值也納入評估對象中，從整體上把握其綜合價值。

1.土地資源資產(chǎn) 第一，經(jīng)濟(jì)價值評估方法。我國農(nóng)用地市場發(fā)育滯后，在市場上缺少可比性較強(qiáng)的參照物，難以利用市場法進(jìn)行評估。農(nóng)用地的權(quán)屬性質(zhì)規(guī)定不得隨意改變農(nóng)用地為非農(nóng)用途，加之土地的不可再生性和稀缺性，土地成本具有弱對應(yīng)性，成本法評估結(jié)果與實(shí)際價值偏差較大。當(dāng)前農(nóng)用地流轉(zhuǎn)形式主要有轉(zhuǎn)包、出租、互換、轉(zhuǎn)讓及股份合作等，考慮到農(nóng)用地的收益較易測算，租賃和承包也有期限，因此適宜選用收益還原法，具體計(jì)算公式為：

式中，P為農(nóng)用地價格(元)，a為年純收益(元/年)，r為土地還原利率，n為土地收益期限(年)。參數(shù)的取值依據(jù)為：a用年總收益扣除年總費(fèi)用來測算，年總收益是按法定用途、合理有效利用土地所取得的持續(xù)而穩(wěn)定的客觀正常年收益(農(nóng)產(chǎn)品收入或年租金收入)，年總費(fèi)用是農(nóng)地使用者在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動中所支付的年評估客觀費(fèi)用(農(nóng)地維護(hù)和生產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品費(fèi)用或租賃過程發(fā)生的年總費(fèi)用)；r用安全利率乘以風(fēng)險系數(shù)進(jìn)行計(jì)算，安全利率采用我國一年期人民幣存款利率按日期進(jìn)行加權(quán)計(jì)算，風(fēng)險系數(shù)通過對各風(fēng)險值進(jìn)行計(jì)算并加總，可以結(jié)合不同地區(qū)農(nóng)用地的特點(diǎn)進(jìn)行合理假設(shè)。

第二，生態(tài)價值評估方法。謝高地等人[14]制定的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值當(dāng)量因子表在生態(tài)當(dāng)量賦值計(jì)算上被眾多學(xué)者廣泛應(yīng)用，土地資源資產(chǎn)的生態(tài)價值評估可參考生態(tài)價值當(dāng)量因子法。但該當(dāng)量因子表代表了全國范圍內(nèi)各生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的年平均價值量，考慮不同生態(tài)服務(wù)功能的大小與該生態(tài)系統(tǒng)的生物量密切相關(guān)[15]，使用當(dāng)量因子法評估地區(qū)生態(tài)價值應(yīng)結(jié)合地域空間異質(zhì)性等因素對其進(jìn)行適當(dāng)修正，具體計(jì)算過程如下。

第一步，修正生態(tài)價值當(dāng)量因子。參考謝高地等人的修正方法，假定生態(tài)服務(wù)功能強(qiáng)度與生物量呈線性關(guān)系，對生態(tài)價值當(dāng)量因子進(jìn)行修正。

式中，bi/B為生態(tài)價值當(dāng)量因子修正系數(shù)，其中bi為j類土地生態(tài)系統(tǒng)的生物量，B為全國一級生態(tài)系統(tǒng)類型單位面積平均生物量；Kij為修正后研究區(qū)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值的當(dāng)量因子；K(2)以編制為目的評估范圍包括耕地、園地、林地、草地和濕地，對應(yīng)謝高地等人的生態(tài)當(dāng)量因子表，按照以下原則進(jìn)行取值：參考土地利用現(xiàn)狀分類標(biāo)準(zhǔn)(GB/T21010-2017)，在生態(tài)當(dāng)量因子表中農(nóng)田二級分類對應(yīng)的旱地和水田屬于耕地二級土地利用類型，因此耕地對應(yīng)農(nóng)田，林地對應(yīng)森林，園地依據(jù)鐘媛等人的取值方法，采用森林和草地的平均值。參見鐘媛、趙敏娟《城市土地利用變化對生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的影響——以西安市為例》，載《水土保持研究》2015年第1期。為全國不同生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值當(dāng)量因子；i為某類生態(tài)系統(tǒng)的服務(wù)功能，j為土地利用類型。

第二步，確定標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)量。生態(tài)服務(wù)價值當(dāng)量因子是指由生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)生的生態(tài)服務(wù)的潛在能力，1個生態(tài)服務(wù)價值當(dāng)量因子的價值量相當(dāng)于當(dāng)年全國平均糧食單產(chǎn)市場價值的1/7。

式中，Dt為研究區(qū)t年1個標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)量因子的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值(元/公頃)；Pm為第m種糧食作物在t年的市場單價(元/千克)；Qm為第t年內(nèi)m種糧食作物單產(chǎn)；Sm為m種糧食作物的播種面積；m為作物種類，糧食作物種類根據(jù)研究區(qū)情況進(jìn)行具體確定(3)謝高地等人在計(jì)算全國的生態(tài)服務(wù)價值時選用的糧食作物是全國基準(zhǔn)作物水稻、玉米和小麥，某一研究區(qū)可以參考《農(nóng)用地分等規(guī)程》附表中規(guī)定的全國各地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)耕作制度中指定的糧食作物。；M為糧食作物播種面積。

第三步，計(jì)算各類土地生態(tài)服務(wù)功能總價值。首先計(jì)算土地生態(tài)系統(tǒng)單位面積生態(tài)服務(wù)功能價值系數(shù)，然后根據(jù)生態(tài)服務(wù)功能價值系數(shù)乘以各類土地面積，計(jì)算得到生態(tài)服務(wù)功能的總價值。

Vij=Kij·Dt

式中，ESVj為第t年第j類土地生態(tài)服務(wù)功能價值；Vij為第j類土地第i類生態(tài)服務(wù)功能價值系數(shù)；Sj為第j類土地面積。

2.林木資源資產(chǎn) 第一，經(jīng)濟(jì)價值評估方法。林木資源提供的木材、果品等各種物質(zhì)產(chǎn)品可以被人類直接使用，在市場上可以獲得交易價格信息，且具有一定收益能力并易測算，適宜采用市場法和收益法進(jìn)行評估。在培育人工林的過程中，投入的各項(xiàng)成本費(fèi)用易獲取和測算，可使用成本法評估，而天然林投入成本費(fèi)用較低，甚至為零，因此成本法則不適用。

第二，生態(tài)價值評估方法。森林資源的生態(tài)價值是由林地和林木資源共同貢獻(xiàn)的，評估對象將林地界定在土地資源評估范圍中，為了避免重復(fù)計(jì)算，將林木資源資產(chǎn)的主要生態(tài)服務(wù)功能界定為涵養(yǎng)水源、固碳釋氧、凈化空氣和保育土壤。目前，我國《森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能評估規(guī)范》(GB/T 38582-2020)在遵循科學(xué)性和客觀性原則的基礎(chǔ)上確定的評估指標(biāo)及其方法，為實(shí)現(xiàn)森林生態(tài)價值評估提供了具體化和可操作化的方法體系。本文以該規(guī)范為依據(jù)，具體計(jì)算公式和參數(shù)選擇如表1所示。

表1 林木資源生態(tài)價值評估方法體系

3.水資源資產(chǎn) 第一，經(jīng)濟(jì)價值評估方法。在資產(chǎn)評估理論的三大基本方法中，評估水資源的經(jīng)濟(jì)價值(供給價值)一般采用市場法。[16]由于不同用水項(xiàng)目使用的水資源類型不同，水資源的價格也不相同。水資源的供水、提供水產(chǎn)品、發(fā)電和航運(yùn)等經(jīng)濟(jì)價值可分別基于地區(qū)不同用水服務(wù)(居民生活、工業(yè)及建筑業(yè)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)等)的價格、水產(chǎn)品的市場價格、發(fā)電量和單位電價、貨運(yùn)和客運(yùn)價格等進(jìn)行計(jì)算。

第二，生態(tài)價值評估方法。水資源的生態(tài)價值主要體現(xiàn)為地表水資源的調(diào)節(jié)、支持和文化服務(wù)功能，包括水資源的洪水調(diào)蓄、凈化水源、調(diào)節(jié)氣候、生物多樣性保護(hù)和休閑旅游價值。對洪水調(diào)蓄、凈化水質(zhì)、調(diào)節(jié)氣候價值的評估可選擇較為成熟且應(yīng)用比較廣泛的影子工程法和替代成本法；對生物多樣性保護(hù)價值的評估可借鑒謝高地等人的生態(tài)當(dāng)量因子表，以水域二級系統(tǒng)下的水系生物多樣性生態(tài)價值當(dāng)量因子為基礎(chǔ)，通過比較研究區(qū)與全國平均水平的差異，對基準(zhǔn)資源單位面積生物多樣性保護(hù)價值進(jìn)行修正；對休閑旅游價值的評估可參考葉有華等人[17]對景觀水資源的景觀休閑價值的評估。具體計(jì)算方法如表2所示。

表2 水資源生態(tài)價值評估方法

4.礦產(chǎn)資源資產(chǎn) 第一，經(jīng)濟(jì)價值評估方法。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值包括有形的資源儲量價值和無形的礦業(yè)權(quán)(探礦權(quán)和采礦權(quán))價值。礦產(chǎn)資源儲量價值是一個國家或地區(qū)未開發(fā)利用的資源儲量的潛在價值，儲量價值評估是對以開發(fā)技術(shù)為前提的靜態(tài)資源總量的測算，雖然不考慮貼現(xiàn)率，但需要考慮資源儲量的可信度系數(shù)和礦山生產(chǎn)的采選技術(shù)水平，其中礦山建設(shè)投資和開發(fā)成本不予扣除，計(jì)算公式如下：

U=∑QR·P·K

式中，U為礦產(chǎn)資源儲量價值；QR為可采儲量；P為初級礦產(chǎn)品價格；K為綜合回采率。

QR=∑(Qm+Qn-Qt)×F

式中，Qm為探明儲量；Qn為推測儲量；Qt為工程壓覆礦段資源量；F為單礦種各級別資源儲量的可信度系數(shù)。

2.關(guān)于調(diào)節(jié)氣候價值評估參數(shù)的說明：一是α取值，參照《房間空氣調(diào)節(jié)器能效限定值及能效等級》(GB21455-2019)中的空調(diào)能效比；二是β取值，1m3水蒸發(fā)消耗的電量為109kw·h。

3.關(guān)于生物多樣性保護(hù)價值評估參數(shù)選取的說明：生物多樣性保護(hù)價值比可參考謝高地等人的當(dāng)量因子法的研究成果。

在礦業(yè)權(quán)價值評估中，可采用成本法和收益法。由于我國礦業(yè)權(quán)交易市場發(fā)育相對不完善，在市場中難以找到可比性較強(qiáng)的交易實(shí)例作為參照物，這使得市場法在應(yīng)用時受到一定程度的限制。成本法一般用于估算已開展過勘查工作但尚未達(dá)到估算儲量條件(儲量可靠性差、探勘程度低)的探礦權(quán)(如表3所示)。收益法中的折現(xiàn)現(xiàn)金流法在礦業(yè)權(quán)評估中應(yīng)用最為廣泛，但折現(xiàn)現(xiàn)金流的評估結(jié)果體現(xiàn)的是開發(fā)投資的收益，屬于二級市場的礦業(yè)權(quán)價值?；谧匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目的，礦業(yè)權(quán)價值發(fā)生在一級市場，評估結(jié)果體現(xiàn)的是國家以往投資勘查的收益。為了充分體現(xiàn)勘查投資的機(jī)會成本，本文在張延慶[17]提出的礦業(yè)權(quán)價值評估方法的基礎(chǔ)上增加了勘查成果效益系數(shù)，有效區(qū)分了與礦產(chǎn)資源后續(xù)的開發(fā)規(guī)模、開發(fā)投資、產(chǎn)品價格、經(jīng)營成本等動態(tài)參數(shù)的關(guān)聯(lián)性，同時能夠有效預(yù)防國有資產(chǎn)的流失。

表3 礦業(yè)權(quán)價值評估方法體系

第二，生態(tài)價值評估法。礦產(chǎn)資源生態(tài)價值可通過對資源的有償使用和保護(hù)所投入的費(fèi)用來體現(xiàn)。文章以費(fèi)用效益分析法為基礎(chǔ)，采用生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)替代礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的生態(tài)價值，包括直接損失價值和間接損失價值。其中，直接損失價值是指因人類開發(fā)活動對植被、土地等造成的生產(chǎn)產(chǎn)值下降而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)價值損失，間接損失價值是指造成植被、水等生態(tài)功能價值的損失。計(jì)算公式如下：

式中，U為生態(tài)環(huán)境因子的損害價值；Ci為第i種生態(tài)環(huán)境因子的直接損失價值；Qi為第i種生態(tài)環(huán)境因子的間接損失價值；n為損失生態(tài)環(huán)境因子的總數(shù)；Li為生態(tài)因子的年均產(chǎn)值；Ri為生態(tài)因子單位面積的生態(tài)服務(wù)功能價值；Si為礦產(chǎn)資源開發(fā)占用生態(tài)環(huán)境因子的面積；i為礦產(chǎn)資源開發(fā)利用破壞的生態(tài)系統(tǒng)，如植被、草地、耕地、水等，具體要結(jié)合研究區(qū)實(shí)際情況選擇評估因子。

(二)構(gòu)建自然資源資產(chǎn)價值評估方法體系

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包括實(shí)物量和價值量兩類賬戶，以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制為目標(biāo)的評估方法體系是實(shí)現(xiàn)價值量賬戶設(shè)置的關(guān)鍵。自然資源本身具有類型多樣性、地區(qū)分布分散性、物理形態(tài)差異性、價值計(jì)量復(fù)雜性等特征，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表涉及每項(xiàng)自然資源在不同地區(qū)、不同時間實(shí)物量和價值量的變化狀況，而要使價值量核算結(jié)果在全國范圍內(nèi)具有可比性和廣泛的應(yīng)用性，勢必要求將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表置于統(tǒng)一的基本框架之中，這與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的功能定位及其編制的初衷是相吻合的。作為實(shí)現(xiàn)價值量核算的評估技術(shù)也應(yīng)與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制目標(biāo)相銜接，即在遵循科學(xué)性、客觀性的原則下構(gòu)建統(tǒng)一規(guī)范的、操作性強(qiáng)的、能夠?yàn)樽匀毁Y源價值計(jì)量工作提供理論與方法指導(dǎo)的評估體系(如圖2所示)，建立要點(diǎn)可從價值類型的確定、評估途徑的選擇及體系的應(yīng)用模式三個方面進(jìn)行闡釋。

圖2 以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制為目的的評估方法體系

第一，基于評估對象的功能特性明確價值類型。以界定土地資源、林木資源、水資源和礦產(chǎn)資源資產(chǎn)為評估對象，充分考慮地區(qū)自然資源稟賦、資源功能差異性等因素，確定各類自然資源資產(chǎn)的價值類型，并分析其經(jīng)濟(jì)價值和生態(tài)價值的具體功能表現(xiàn)形式。

第二，基于價值類型選擇評估途徑。在評估不同自然資源類型時，對于本身可以在市場上發(fā)生交易或可獲取類似資產(chǎn)交易信息的自然資源資產(chǎn)，可選擇一般評估途徑中的具體方法進(jìn)行評估；對于自然資源資產(chǎn)的生態(tài)效益，由于缺乏活躍的交易市場且難以獲取類似參照物交易信息，可選擇其他評估途徑中的估值模型進(jìn)行評估。因此，具體評估方法的選擇應(yīng)基于經(jīng)濟(jì)價值和生態(tài)價值屬性的差異性，將一般評估途徑和其他評估途徑中的具體方法作為選擇依據(jù)，并按照被選擇方法的評估思路進(jìn)行參數(shù)的差異性確定。

第三，基于編制目標(biāo)細(xì)化方法體系的應(yīng)用模式。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是為了服務(wù)于自然資源資產(chǎn)總價值計(jì)量、國民經(jīng)濟(jì)核算體系、對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等多重目標(biāo)而進(jìn)行編制的。因此，以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制為目的的評估方法體系應(yīng)是基于不同自然資源資產(chǎn)類型以及服務(wù)功能價值形式將評估方法有機(jī)整合起來的評估框架。其中，對服務(wù)于自然資源資產(chǎn)總價值計(jì)量的目標(biāo)的評估應(yīng)側(cè)重于存量價值的計(jì)量，以現(xiàn)時價格為標(biāo)準(zhǔn)，盡量選擇易獲取的指標(biāo)或參數(shù)，對精度的要求可適當(dāng)降低；對服務(wù)于國民經(jīng)濟(jì)核算體系的目標(biāo)的評估應(yīng)兼顧存量價值和流量價值的計(jì)量，既要評估投入到經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)過程中的自然資源價值，也要評估因自然資源消耗而導(dǎo)致的損失價值；對服務(wù)于對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)的評估應(yīng)側(cè)重流量價值的計(jì)量，分析生態(tài)責(zé)任期間自然資源價值的增減變化情況及其變動原因，由于不同時間點(diǎn)的自然資源價格存在差異，因此為了有效避免因價格波動導(dǎo)致評估結(jié)果的偏差，評估時應(yīng)對相關(guān)指標(biāo)取值進(jìn)行合理處理，如采用市場法或收益法對參照物價格、凈收益等參數(shù)的測算時，應(yīng)考慮通過剔除大年和小年的數(shù)值的方式，或者采用近三年的平均價格或收益水平作為評估指標(biāo)值。

三、研究展望

目前，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)研究正處于實(shí)物量向價值量核算的過渡階段，文章鑒于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)評估問題進(jìn)行探討，嘗試對各評估要素進(jìn)行合乎邏輯的界定并構(gòu)建方法體系，彌合了當(dāng)前研究中存在的分歧，不僅是對當(dāng)前理論研究的有益補(bǔ)充，也為實(shí)踐編制自然資源資產(chǎn)價值計(jì)量提供方法支持。但不足的是，本文并未涉及編制中的另一難題，即負(fù)債內(nèi)涵的詮釋及其評估方法的探究，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為我國全新的、仍在探索之中的重要課題，相對于資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界目前對于負(fù)債的理解和確認(rèn)也存在差異。[19][20][21]此外，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅僅是一張記錄自然資源資產(chǎn)與負(fù)債的信息表，還要與自然資源管理工作相聯(lián)系。傳統(tǒng)數(shù)據(jù)收集、統(tǒng)計(jì)方式和核算技術(shù)等因素的限制使得不同類型的自然資源信息披露的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)也難以達(dá)成統(tǒng)一，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論框架、報表體系、編制技術(shù)及可行路徑等基本問題也未得到解決，因此構(gòu)建統(tǒng)一規(guī)范且可復(fù)制推廣、能夠全面反映自然資源“家底”的綜合性報表仍是一大挑戰(zhàn)。可以肯定的是，在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中，各個難點(diǎn)的逐一突破是實(shí)現(xiàn)研究成果向?qū)嶋H應(yīng)用轉(zhuǎn)化的關(guān)鍵所在。我國探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的過程既是政策頂層設(shè)計(jì)與試點(diǎn)地區(qū)實(shí)踐互相融合的過程，也是學(xué)術(shù)理論推演論證與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)相互促進(jìn)的過程，這就要求學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界共同努力，沿著編制目標(biāo)進(jìn)一步深入研究，加快自然資源核算理論研究的步伐，以更高水平推動自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)程。