| 陳德懷 陳德啟

實證研究在自然科學(xué)、社會科學(xué)領(lǐng)域的運(yùn)用較為廣泛。本文著重探討在司法會計鑒定，如非法吸收公眾存款案、非法集資案件中，采用實證方法研究，通過收集、整理、分析和運(yùn)用數(shù)據(jù)，推斷、檢驗得出司法會計鑒定結(jié)論。

一、司法會計鑒定的主要內(nèi)容

根據(jù)刑事訴訟法的規(guī)定，司法機(jī)關(guān)在訴訟和審判過程中，對復(fù)雜、專業(yè)性較強(qiáng)的涉案內(nèi)容，需要聘請專門的機(jī)構(gòu)和專業(yè)的人員進(jìn)行鑒定。鑒定得出的專業(yè)意見，依據(jù)法定程序質(zhì)證，作為專家證據(jù)采納。一般而言，非法吸收公眾存款案件司法會計鑒定的內(nèi)容主要包括：涉案的吸收公眾存款總數(shù)額、吸收本金、賠還本金、賠還利息、投資者的實際損失、盈余等；對非法集資案而言，需要鑒定非法集資的資金總額、資金的用途、賠還的本金、支付的利息等。當(dāng)然每一個具體案件鑒定的內(nèi)容又有所不同。司法鑒定意見是否科學(xué)、公正、可信，圓滿解決委托鑒定問題，滿足司法訴訟需要，符合相關(guān)的法律規(guī)定，關(guān)系到司法會計鑒定項目的成功與失敗。因此，在司法會計鑒定工作中，正確理解司法機(jī)關(guān)委托鑒定的內(nèi)容是十分重要的。

二、實證法在司法會計鑒定中的主要作用

1.保證司法會計鑒定意見書的公正性。公正性是司法會計鑒定必然的價值追求。鑒定意見是否公正，與鑒定程序是否合法、鑒定方法是否科學(xué)密切相關(guān)。實證法用數(shù)據(jù)說話，建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行定量分析，定性問題用定量方法解決，在一定程度上克服司法會計鑒定專業(yè)人員的主觀性，有利于保障司法會計鑒定意見的公正性。

2.提高司法會計鑒定意見的效力。法院是否采信鑒定意見，主要衡量標(biāo)準(zhǔn)是司法會計鑒定意見作為證據(jù)使用證明效力的強(qiáng)弱。鑒定人（注冊會計師）在執(zhí)業(yè)中根據(jù)鑒定檢材進(jìn)行職業(yè)判斷，由于受到主、客觀方面原因影響和自身專業(yè)勝任能力的限制，說服法官采納鑒定意見的難度較大。實證法是一種科學(xué)的方法，通過描述性統(tǒng)計分析、相關(guān)性分析、回歸分析，依據(jù)嚴(yán)密的數(shù)理邏輯推斷，保障鑒定結(jié)論的可信度，通?？纱龠M(jìn)法院采納鑒定意見。

3.提升司法會計鑒定的效率。刑事案件的偵查、起訴、判決要受刑事訴訟法的約束，時限性較強(qiáng)。司法鑒定機(jī)構(gòu)不管在哪個階段接受委托，都會因為時限的要求而必須提高鑒定的效率。經(jīng)濟(jì)案件情況往往錯綜復(fù)雜，特別是非法吸收公眾存款和非法集資案件，涉案人數(shù)較多（成千上萬），地域分布廣泛（跨國、跨地區(qū)），時間跨度長，涉案金額較大。在指定的時間內(nèi)（一般為1個月）要完成鑒定任務(wù)，面臨較大的困難和挑戰(zhàn)。但是，在信息化、互聯(lián)網(wǎng)+時代，貨幣交易方式及其電子數(shù)據(jù)化也為采用實證法進(jìn)行司法會計鑒定提供了有利條件。運(yùn)用計算機(jī)算法、大數(shù)據(jù)分析，結(jié)合實證法來進(jìn)行司法會計鑒定，有利于提高司法會計鑒定的效率。

三、實證法在司法會計鑒定實踐中的具體運(yùn)用

（一）非法吸收公眾存款案

1.委托鑒定解決的問題。由某縣公安局委托，對李某某于2015年—2019年期間涉嫌非法吸收公眾存款案進(jìn)行司法會計鑒定，需要解決的專業(yè)問題如下：（1）涉嫌非法吸收公眾存款的涉案金額；（2）涉嫌非法吸收公眾存款的被害人涉案金額明細(xì)情況；（3）對嫌疑人李某某2015年至2019年間收入情況進(jìn)行鑒定；對嫌疑人李某某2015年至2019年間支出進(jìn)行鑒定。

2.傳統(tǒng)司法會計鑒定方法得出的鑒定結(jié)論。通過采用審計法、證據(jù)鏈接法、系統(tǒng)分析法、因素排出法等司法會計鑒定方法，對鑒定資料（會計資料、卷宗等）進(jìn)行鑒定（鑒定過程略），鑒定結(jié)論為：2015年—2019年期間，李某某累計吸收公眾存款資金數(shù)額共計3.80億元，導(dǎo)致984個社會公眾投資者造成實際損失1.72億元，419個投資者盈利0.65億元。

表1 描述性統(tǒng)計分析表

表2 皮爾遜矩陣相關(guān)性分析

表3 投資者實際損失的Tobit模型回歸分析

3.實證法檢驗鑒定結(jié)論的過程

（1）研究假設(shè)

假設(shè)：鑒定結(jié)論的可信度較高。通過選取適當(dāng)?shù)谋唤忉屪兞亢徒忉屪兞繕?gòu)建有效模型，進(jìn)行描述性、相關(guān)性、Tobit模型回歸分析，并對模型是否穩(wěn)健進(jìn)行檢驗，最終證實鑒定結(jié)論的可信度。

（2）數(shù)據(jù)和度量

①建立Tobit回歸模型。因變量如果在某種程度上有限，那么最小二乘（OLS）估計量通常是有偏誤的，甚至漸近條件下，可以采用Tobit回歸模型。

②樣本選取。樣本來源于委托機(jī)關(guān)提供的被鑒定人李某某2015年─2019年涉案總表中的數(shù)據(jù)，鑒定專業(yè)人員導(dǎo)入審計軟件，制作成電子數(shù)據(jù)文件。

Tobit模型是一個引入所謂“樣本選擇”的更一般化模型的特殊形式。在這些模型中，存在第二個等式，稱為選擇方程，以決定一個預(yù)測值是否被選入樣本中。這使得樣本不再是隨機(jī)性的，而是從一個更大總體的特殊總體中提取的。

③實證模型設(shè)定。通過計算機(jī)系統(tǒng)自動優(yōu)選，建立具體的混合（FMM）模型如下：

變量定義和解釋：Y代表被害人投入資金的損失；X代表非法吸收社會公眾存款，主要是指本金；X主要是吸收者賠還被害人的本金；X代表吸收者支付給被害人的利息；ε是誤差項。

描述性統(tǒng)計分析。描述性統(tǒng)計分析的目的是研究所使用的數(shù)據(jù)是否均勻，存在偏離的奇大或奇小的數(shù)據(jù)，如果存在就進(jìn)行修正、剔除處理，使數(shù)據(jù)均勻集中，近似正態(tài)分布。

通過表1描述性統(tǒng)計分析，總共參與人有1,403人，各個變量值的系數(shù)、系數(shù)標(biāo)準(zhǔn)誤差，最小值與最大值之間，客觀地反映該項經(jīng)濟(jì)活動情況，未見異常的極端值，鑒定數(shù)據(jù)符合要求，可以作為司法會計鑒定實證的數(shù)據(jù)使用。

相 關(guān) 分 析 。 相 關(guān) 關(guān) 系（correlation relationship）是客觀社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象之間相互聯(lián)系的一種形式。在非法吸收公眾存款活動中，主要是反映整個活動各個變量之間是否存在相關(guān)關(guān)系，具體數(shù)學(xué)期間在（-1，1）,如果存在，強(qiáng)度如何？相關(guān)分析如下表2：

通過表2 皮爾遜矩陣相關(guān)性分析，X變量相關(guān)系數(shù)0.1737，呈最小弱相關(guān)，X3變量的相關(guān)系數(shù)0.7845最大，呈強(qiáng)相關(guān)，X變量呈中等程度相關(guān)關(guān)系。

（3）Tobit模型回歸分析

非法吸收公眾存款案件中，比較特殊的問題就是前期的投資者，不但收回本息，還獲得超過金融機(jī)構(gòu)同期利率4倍以上的非法收益。另一部分投資者因非法吸收資金的組織、個人的資金鏈斷裂，無法收回本息而造成損失。司法會計鑒定要解決的主要問題是核實投資者實際的經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額。損失變量包含Y取值為0或1的分類變量，因變量（被解釋變量）屬于分類變量會受到限制。采用Tobit模型回歸分析如下表3：

數(shù)據(jù)來源：委托方負(fù)責(zé)網(wǎng)絡(luò)安全經(jīng)警辦案人員提供，作者根據(jù)統(tǒng)計軟件計算結(jié)果整理。

從表3可以看出，X本金變量前的符號為正，系數(shù)0.9432854，t值0.97，通過1%的統(tǒng)計顯著性水平檢驗。X、X變量前的符號為負(fù)數(shù)，賠還本金和支付利息具有數(shù)學(xué)上的性質(zhì)，分別為-0.7943187、-0 . 7 9 2 2 8 8 ； t 統(tǒng) 計 量 分 別為-33.02、-13.95，都通過1%的統(tǒng)計的顯著性的水平檢驗。說明本項目鑒定解釋變量非法吸收社會公眾資金變量，很好地解釋了被解釋變量給廣大的社會投資者造成投資實際損失的鑒定結(jié)論是可信的，P值為0.0000，可信度達(dá)到99.9999%，鑒定結(jié)論得到了驗證。如圖1：數(shù)據(jù)呈正態(tài)分布，趨勢較為集中，效果較好。

經(jīng)過大量的實驗表明，在螺栓連接較為緊密時，兩傳感器所采樣的振動信號基本以振動激勵的振動函數(shù)為主，此時兩信號除振動幅度以外，基本不存在其他差異，也反映出兩被聯(lián)件連接相當(dāng)緊密受激勵部件完全跟隨主振器件發(fā)生振動。然而，當(dāng)螺栓連接不緊密，出現(xiàn)松動時，其振動波形包含高次諧波，而高次諧波在本系統(tǒng)中不作為判定條件，屬于沒有意義的引入雜波，需對其進(jìn)行濾除。本文選用FPGA進(jìn)行數(shù)字濾波，其主要特點是對不同的應(yīng)用場合可通過改變FPGA內(nèi)濾波器的方式來適應(yīng)不同的應(yīng)用場合，例如高頻振動環(huán)境下的濾波并不適用于低頻振動環(huán)境下的濾波情況，而不需要更換硬件設(shè)施，只需將FPGA的代碼做更改即可適應(yīng)不同工作環(huán)境[11]。

（4）穩(wěn)健性檢驗

使用本金變量X替代投資者的實際經(jīng)濟(jì)損失變量，重復(fù)上述文中的回歸模型進(jìn)行檢驗，結(jié)果未發(fā)生實質(zhì)性變化，得到與上述同樣的結(jié)果，說明實證模型是穩(wěn)定的。

實 證 結(jié) 論： 在T o b i t 回 歸系數(shù)中x、x、x通過了檢驗（P-value=0.0000=0.01），全部解釋變量都通過1%的統(tǒng)計顯著性檢驗，鑒定結(jié)論可靠性達(dá)到99%。

4.鑒定意見。通過實證法在上述鑒定中的應(yīng)用，驗證了李某某在2015年—2019年期間,涉嫌非法吸收公眾存款案的意見如下： （1）李某某累計吸收公眾存款資金數(shù)額共計3.80億元；（2）該行為導(dǎo)致984個社會公眾投資者造成實際損失1.72億 元；（3）該行為使419個社會公眾投資者盈利0.65億元。以上鑒定意見可信度為99%。該司法會計鑒定意見得到了法院的采信。

圖1 正態(tài)分布圖

表4 2008—2016年期間鑒定數(shù)據(jù)變量指標(biāo)表

表5 描述性統(tǒng)計分析表

（二）非法集資案

1.委托鑒定的問題

由云南某州監(jiān)察委員會委托，要求根據(jù)某州中醫(yī)醫(yī)院的財務(wù)狀況,鑒定是否有向民間私人借款的必要性。

2.案情分析與鑒定思路

案情分析：本案是法人職務(wù)犯罪，屬于典型的司法會計定性鑒定問題。被鑒定單位有健全的會計機(jī)構(gòu)，財會人員配備齊全，按照財政部頒布的《醫(yī)院會計制度》的規(guī)定進(jìn)行財務(wù)核算，財務(wù)報表顯示，2008年至2016年累計向民間私人集資1.98億元，賠還利息8,141.32萬元。民間私人集資資金與醫(yī)院的正常經(jīng)營資金一起核算，各個渠道的資金來源可以分清，如：財政撥款、銀行貸款、門診收入、住院收入、銷售藥品收入等。民間私人集資資金一旦進(jìn)入單位銀行基本賬戶（資金池）后，資金的用途流向區(qū)分困難。因此，常規(guī)的鑒定方法，很難得出定性的結(jié)論，滿足不了司法鑒定的要求；在法庭質(zhì)證過程中也難以經(jīng)受各方訴訟參與人的質(zhì)疑，不被法院采信的可能性較大。

鑒定思路：是否需要向民間私人借款，與單位流動資金是否充足有關(guān)，流動資金（即短期流動性風(fēng)險和長期流動性風(fēng)險度量來衡量）不足，需要對外借款；流動資金充足就不需要對外向民間私人借高成本的資金。這個定性問題，可以采用定量的實證方法來解決。

表6 皮爾遜矩陣相關(guān)性分析

表7 OLS回歸分析

表8 實際值與預(yù)測值對比表

圖2 實際數(shù)與預(yù)測值對比圖

3.以實證法推斷得出鑒定結(jié)論

（1）相關(guān)學(xué)科理論。本次鑒定涉及的學(xué)科理論主要有：會計學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、概率論與數(shù)理統(tǒng)計、計量經(jīng)濟(jì)學(xué)。以統(tǒng)計的分析軟件為研究工具。

（2）鑒定方法。采用實證法。

（3）鑒定檢材。司法會計鑒定的數(shù)據(jù)必須合法。鑒定檢材是某W州中醫(yī)院2008年1月1日—2016年12月31日期間的財務(wù)報表數(shù)據(jù)。在監(jiān)委辦案人員的全程監(jiān)控下，鑒定專業(yè)人員現(xiàn)場從服務(wù)器里取出會計電子賬上的數(shù)據(jù)，用審計專業(yè)軟件轉(zhuǎn)化后打開電子賬上的數(shù)據(jù)；并要求被鑒定單位提供與電子賬上完全一致的紙質(zhì)的會計報表，封面上加蓋單位公章確認(rèn)。某W州財政局每個年度都要求某W州中醫(yī)院提交年度決算會計報表，并對決算會計報表進(jìn)行批復(fù)。

（4）是否有必要向民間私人借款的論證。需要解決兩個問題：一是度量短期流動性風(fēng)險，考察經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對流動負(fù)債的比率的高低；二是度量長期流動性風(fēng)險，考察經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對總負(fù)債比率的高低。

（5）研究假設(shè)。W州中醫(yī)院是本地區(qū)財政差額撥款的事業(yè)單位，醫(yī)務(wù)人員工資納入財政預(yù)算，績效視其經(jīng)營效益情況而定，差異不會太大，營業(yè)收入相對穩(wěn)定。由于城市化建設(shè)的需要，該醫(yī)院搬遷到城南片區(qū)。W州中醫(yī)院搬遷時候財政撥款給予適當(dāng)補(bǔ)助，商業(yè)銀行給予政策性低息貸款的支持，大宗醫(yī)療設(shè)備按照商業(yè)慣例實行融資租賃。某W州中醫(yī)院搬遷基建資金缺口，主要依靠醫(yī)院經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、財政補(bǔ)助及金融資金支持解決。一般來講，一個健康企業(yè)的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對流動負(fù)債的比率為40%或更高；正常企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對總負(fù)債比率一般為20%或更高。

假設(shè)：某W州中醫(yī)院的財務(wù)狀況,有充足的經(jīng)營資金來源，不需要向民間私人借款。

（6）數(shù)據(jù)和度量

① 鑒定數(shù)據(jù)。2008—2016年期間鑒定數(shù)據(jù)變量（原始的數(shù)據(jù)取自然對數(shù)Ln）表4

② 定義數(shù)據(jù)變量

短期流動性風(fēng)險的度量：

因變量：Y 為被解釋變量。

法院是否采信鑒定意見，主要衡量標(biāo)準(zhǔn)是司法會計鑒定意見作為證據(jù)使用證明效力的強(qiáng)弱。鑒定人（注冊會計師）在執(zhí)業(yè)中根據(jù)鑒定檢材進(jìn)行職業(yè)判斷，由于受到主、客觀方面原因影響和自身專業(yè)勝任能力的限制，說服法官采納鑒定意見的難度較大。實證法是一種科學(xué)的方法，通過描述性統(tǒng)計分析、相關(guān)性分析、回歸分析，依據(jù)嚴(yán)密的數(shù)理邏輯推斷，保障鑒定結(jié)論的可信度，通?？纱龠M(jìn)法院采納鑒定意見。

其中：X、X為管理指標(biāo)，考察負(fù)債、權(quán)益對資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)情況。

① 描述性統(tǒng)計分析。從上表4看出，某W州中醫(yī)院向民間私人借款后，短期流動性風(fēng)險和長期流動性風(fēng)險相應(yīng)增加，資產(chǎn)負(fù)債率逐年上升，到2016年末達(dá)到124.4%，產(chǎn)權(quán)比率逐年下降，2016年末達(dá)到-24.4%，對財務(wù)狀況產(chǎn)生一定的影響。

根據(jù)表4數(shù)據(jù)，描述性統(tǒng)計分析如下表：

見表5，可以看出：各變量值均勻，最小值和最大值差異不大,不存在異常極端值，可以作為檢材的鑒定基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

② 相關(guān)性分析。相關(guān)性分析結(jié)果見表6：可以看出：Y與X的相關(guān)系數(shù)為-45.00%，與X的相關(guān)系數(shù)49.37%，相關(guān)性一般；X與X的相關(guān)系數(shù)為-81.67%，與X的相關(guān)系數(shù)為81.17%，相關(guān)性較高。說明所選的財務(wù)指標(biāo)存在相關(guān)關(guān)系，負(fù)數(shù)在數(shù)學(xué)上是反向指標(biāo)。

③ 回歸分析?；貧w分析的結(jié)果見表7，,OLS回歸分析得出的結(jié)論：X系數(shù)為0.7051923，t值為8.42，p值為0.000，通過1%的統(tǒng)計顯著性檢驗，X對Y的解釋能力很強(qiáng)。W州中醫(yī)院搬遷需要基本建設(shè)資金，已通過財政補(bǔ)助、商業(yè)銀行借款和醫(yī)院自身積累解決，完全沒有必要向民間私人借款。X和X分別為系數(shù)為1.68394、1.99641；t統(tǒng)計量為3.30、3.07；p值為0.016、0.022，都通過5%的統(tǒng)計顯著性檢驗。X和X對Y的解釋能力較強(qiáng)，說明借入民間私人資金的成本較高（通常超過銀行同期利率的4倍以上），舉新債，還舊債，資產(chǎn)負(fù)債率上升，產(chǎn)權(quán)比率下降，當(dāng)年的經(jīng)營利潤和以前年度積累的資金結(jié)余都支付借款成本和費用，致使W州中醫(yī)院的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，回歸分析的結(jié)果與表Ⅳ所反映的數(shù)據(jù)一致。

為了更進(jìn)一步求證W州中醫(yī)院的財務(wù)狀況，使用以下回歸方程的實際值 對進(jìn)行預(yù)測。

為了更直觀反映W州中醫(yī)院的財務(wù)狀況，將實際值與預(yù)測值用圖2進(jìn)行描述。

基期（2 0 0 8 年），實際值（Y）為183.86%，預(yù)測值（ ）為189.86%，基本一致，預(yù)測值（ ）為189.86%40%。說明經(jīng)營性活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流流量對平均流動的比率高，流動資金充足。

報告期（2 0 1 6 年），實際值（Y）為98.5%，預(yù)測值（ ）為44.54%，雖然二者波動較大，但是預(yù)測值（ ）44.54%40%，驗證某W州中醫(yī)院的財務(wù)狀況，流動資金充足，沒有必要向民間私人借款。

4.鑒定結(jié)論。綜上所述，得出如下鑒定意見：根據(jù)某W州中醫(yī)院的財務(wù)狀況,流動資金充足，不需要向民間私人借款。

5.法院采信鑒定意見。以上實證法推斷得出的結(jié)論，直接提交給法院作為司法會計的鑒定意見，通過法庭質(zhì)證被采信。

本文的創(chuàng)新性探究，開創(chuàng)了我國實證法在司法會計鑒定領(lǐng)域?qū)嵺`運(yùn)用的先例。實證法得出的司法會計鑒定結(jié)論彰顯公正，證明力強(qiáng)，提高司法效率，而且從方法論的視角指導(dǎo)未來司法會計鑒定實踐，對司法機(jī)關(guān)審判同類案件，具有一定的理論價值和實踐意義。