【摘要】以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 提出一個(gè)碳審計(jì)方法的理論框架。 碳審計(jì)主要應(yīng)該以獨(dú)立項(xiàng)目的方式開(kāi)展， 也不排除與其他審計(jì)業(yè)務(wù)組合起來(lái)。 碳審計(jì)業(yè)務(wù)可以采取直接報(bào)告業(yè)務(wù)， 也可以采取基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。 碳審計(jì)取證模式有多種類型， 在大數(shù)據(jù)時(shí)代， 應(yīng)該選擇數(shù)據(jù)式審計(jì)。 碳審計(jì)步驟包括審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)取證階段、審計(jì)報(bào)告階段、后續(xù)審計(jì)階段四個(gè)階段。 碳審計(jì)技術(shù)方法包括通用于各類審計(jì)業(yè)務(wù)的技術(shù)方法， 以及自己的專門技術(shù)方法。 碳審計(jì)準(zhǔn)則可以融于其他準(zhǔn)則中， 但從碳審計(jì)的發(fā)展來(lái)看， 應(yīng)該單獨(dú)制定碳審計(jì)準(zhǔn)則。

【關(guān)鍵詞】碳審計(jì)方法;碳審計(jì)組織方式;碳審計(jì)取證模式;碳審計(jì)步驟;碳審計(jì)準(zhǔn)則

【中圖分類號(hào)】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）15-0084-5

碳審計(jì)方法是重要的碳審計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題之一， 本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 提出一個(gè)關(guān)于碳審計(jì)方法的理論框架。

一、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)方法的核心問(wèn)題是“怎么審計(jì)”， 碳審計(jì)方法也不例外。 由于碳審計(jì)方法與碳審計(jì)實(shí)務(wù)的關(guān)聯(lián)最為密切， 隨著碳審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展， 關(guān)于碳審計(jì)方法的研究文獻(xiàn)也較多， 涉及碳審計(jì)組織方式、碳審計(jì)取證模式、碳審計(jì)步驟、碳審計(jì)技術(shù)方法和碳審計(jì)準(zhǔn)則等。

關(guān)于碳審計(jì)組織方式， 有的文獻(xiàn)主張與其他審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)合起來(lái)實(shí)施， 例如： “低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式可以沿著與環(huán)境績(jī)效審計(jì)、節(jié)能減排審計(jì)、能源審計(jì)相結(jié)合的方向進(jìn)行探索”[1] ; “低碳審計(jì)既可以是結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的附帶審計(jì)， 也可以是由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的附帶審計(jì)， 由審計(jì)機(jī)關(guān)自主或社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)接受委托進(jìn)行的專項(xiàng)審計(jì)也可以”[2] ; “低碳”財(cái)政審計(jì)可以與專項(xiàng)資金審計(jì)相結(jié)合， 或是與稅收征管審計(jì)相結(jié)合， 或是與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合[3] 。 還有文獻(xiàn)主張單獨(dú)實(shí)施碳審計(jì)[4] 。

關(guān)于碳審計(jì)步驟， 一些文獻(xiàn)以直接報(bào)告業(yè)務(wù)為背景提出了碳審計(jì)步驟， 此時(shí)， 碳審計(jì)步驟包括碳排放量的計(jì)算。 例如， Piecyk[5] 認(rèn)為碳排放審計(jì)主要步驟包括： 設(shè)定審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)路線， 選定計(jì)算方法， 設(shè)定審計(jì)邊界， 選擇排放因素， 收集數(shù)據(jù)， 碳排放量計(jì)算， 信息披露。 王愛(ài)華等[6] 提出企業(yè)內(nèi)部低碳審計(jì)流程由七個(gè)步驟組成： 確定低碳審計(jì)項(xiàng)目， 識(shí)別碳排放源， 選定低碳審計(jì)產(chǎn)品， 確定低碳審計(jì)邊界與基準(zhǔn)年， 收集相關(guān)數(shù)據(jù)并計(jì)算碳排放量， 數(shù)據(jù)質(zhì)量控制與不確定性分析， 編制低碳審計(jì)報(bào)告。 郝玉貴等[7] 將碳審計(jì)一般過(guò)程分為五個(gè)步驟： 從員工中收集信息， 組織進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查， 計(jì)算碳足跡， 現(xiàn)場(chǎng)參觀， 生成碳審計(jì)報(bào)告。 另有一些文獻(xiàn)以基于責(zé)任方報(bào)告業(yè)務(wù)為背景提出了碳審計(jì)步驟。 例如， Lovell[8] 將碳排放審計(jì)分為五個(gè)步驟： 了解審計(jì)環(huán)境， 計(jì)劃碳排放審計(jì)工作， 評(píng)價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)， 向股東等信息需求者報(bào)告， 根據(jù)實(shí)際需要補(bǔ)充跟蹤審計(jì)。 邱禮慧、伍中信[9] 提出， 碳審計(jì)過(guò)程由計(jì)劃準(zhǔn)備、實(shí)際執(zhí)行和終結(jié)報(bào)告三個(gè)階段組成; 何麗梅、蘭玲瑜[10] 認(rèn)為， 碳審計(jì)步驟包括簽訂協(xié)議、審計(jì)準(zhǔn)備、文件評(píng)審、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、審計(jì)報(bào)告編制、內(nèi)部技術(shù)評(píng)審、審計(jì)報(bào)告交付以及記錄保存。

關(guān)于碳審計(jì)技術(shù)方法， 多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為， 碳審計(jì)除了使用傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)方法， 還存在一些自己獨(dú)特的技術(shù)方法， 例如： 環(huán)境費(fèi)用效益分析法、效益現(xiàn)值分析法等環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法[11] ; 依賴于環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)、機(jī)械工程學(xué)、地球物理學(xué)等非經(jīng)濟(jì)管理類學(xué)科知識(shí)的審計(jì)方法[12] ; 碳足跡分析法、專家意見(jiàn)法和成本效用分析法等特殊審計(jì)方法[13] ; 有關(guān)碳排放量估測(cè)方面的特殊審計(jì)方法[9] 。 此外， 還有一些文獻(xiàn)研究了信息技術(shù)在碳審計(jì)中的使用， 例如： 郝玉貴等[7] 結(jié)合增量式軟件開(kāi)發(fā)方法設(shè)計(jì)出一套碳審計(jì)軟件; 管亞梅[13] 提出了基于云審計(jì)平臺(tái)的碳審計(jì)協(xié)同機(jī)制。

關(guān)于碳審計(jì)準(zhǔn)則， 一些文獻(xiàn)主張通過(guò)在現(xiàn)有準(zhǔn)則中增加碳審計(jì)的內(nèi)容來(lái)形成碳審計(jì)準(zhǔn)則， 例如：王愛(ài)國(guó)[12] 提出， 通過(guò)完善《政府審計(jì)準(zhǔn)則》《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》等現(xiàn)行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)， 借鑒國(guó)際社會(huì)碳審計(jì)相關(guān)規(guī)范， 構(gòu)建我國(guó)的碳審計(jì)準(zhǔn)則體系; 趙放[14] 提出， 通過(guò)完善《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》， 將碳審計(jì)明確地納入具體法律法規(guī)之中。 也有一些文獻(xiàn)主張建立單獨(dú)的碳審計(jì)準(zhǔn)則， 例如： Simnett等[15] 提出， 要建立碳排放審計(jì)準(zhǔn)則; 張薇[16] 提出， 碳足跡評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要借鑒ISO14064和GHG Protocol， 并以生命周期法為基礎(chǔ)。

上述文獻(xiàn)顯示， 現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)碳審計(jì)方法的各個(gè)方面都有研究， 但是， 從審計(jì)基本理論角度來(lái)看， 關(guān)于碳審計(jì)方法的各個(gè)主要方面尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。

二、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 對(duì)碳審計(jì)方法的各個(gè)主要方面進(jìn)行理論闡釋， 提出一個(gè)碳審計(jì)方法的理論框架。 為此， 本文將依次分析以下問(wèn)題： 碳審計(jì)組織方式， 碳審計(jì)取證模式， 碳審計(jì)步驟， 碳審計(jì)技術(shù)方法， 碳審計(jì)準(zhǔn)則。

1. 碳審計(jì)組織方式。 關(guān)于碳審計(jì)組織方式， 需要厘清三個(gè)問(wèn)題： 一是碳審計(jì)業(yè)務(wù)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)系; 二是碳審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ); 三是碳審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)部各類審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)系。

關(guān)于碳審計(jì)業(yè)務(wù)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)系， 由于碳審計(jì)的審計(jì)主題是碳排放相關(guān)信息、碳排放相關(guān)行為和碳排放制度， 這些內(nèi)容都具有相對(duì)獨(dú)立性; 并且， 對(duì)這些審計(jì)主題進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 所需要的審計(jì)技術(shù)方法也具有顯著的獨(dú)特性。 因此， 考慮到上述因素， 碳審計(jì)項(xiàng)目宜獨(dú)立組織。 另外， 有些情形下， 必須對(duì)碳相關(guān)事項(xiàng)形成結(jié)論， 此時(shí)， 這些碳相關(guān)事項(xiàng)就更應(yīng)該作為獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目來(lái)組織， 例如碳排放量審計(jì)、碳交易審計(jì)、碳匯審計(jì)、碳減排項(xiàng)目審計(jì)、產(chǎn)品碳足跡確認(rèn)等， 這些碳審計(jì)項(xiàng)目都適宜以獨(dú)立審計(jì)項(xiàng)目的方式來(lái)實(shí)施。

雖然碳審計(jì)主題因具有相對(duì)獨(dú)立性而適宜單獨(dú)組織， 但是， 碳審計(jì)主題與其他類型審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)主題之間也有關(guān)聯(lián)， 有時(shí)甚至有很密切的關(guān)聯(lián)。 此時(shí)， 就適宜將碳審計(jì)業(yè)務(wù)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)組合起來(lái)， 這樣更能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)， 并提高審計(jì)效率。 例如， 在領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)或經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中， 如果將碳排放責(zé)任也作為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的組成內(nèi)容， 則此時(shí)的碳排放責(zé)任就不宜單獨(dú)作為審計(jì)項(xiàng)目來(lái)實(shí)施， 而應(yīng)該統(tǒng)一于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)或經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。 又如， 如果對(duì)碳排放專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)， 則應(yīng)該將碳審計(jì)作為專項(xiàng)資金審計(jì)的內(nèi)容， 而不宜將碳排放相關(guān)內(nèi)容單獨(dú)作為碳審計(jì)項(xiàng)目來(lái)實(shí)施。

關(guān)于碳審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)， 可以是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)， 也可以是直接報(bào)告業(yè)務(wù)， 而碳審計(jì)業(yè)務(wù)本身又有多種類型（關(guān)于碳審計(jì)業(yè)務(wù)類型，請(qǐng)參閱本系列論文之《論碳審計(jì)內(nèi)容》[17] ）， 因此， 碳審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)的基本情況如表1所示。

表1中， 對(duì)于碳財(cái)務(wù)審計(jì)， 通常是基于審計(jì)客體自身的碳財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)開(kāi)展碳審計(jì)， 目的是尋找這些碳財(cái)務(wù)信息中的錯(cuò)報(bào)， 因此， 采取直接報(bào)告業(yè)務(wù)的情形很少。 對(duì)于碳合規(guī)審計(jì)， 審計(jì)客體通常不會(huì)提供碳排放相關(guān)行為的合規(guī)性報(bào)告， 因此， 這種審計(jì)業(yè)務(wù)要直接驗(yàn)證所選定的碳排放相關(guān)行為是否合規(guī)合法， 屬于直接報(bào)告業(yè)務(wù)。 對(duì)于碳績(jī)效審計(jì)， 如果審計(jì)客體自身提供了碳績(jī)效報(bào)告或碳績(jī)效信息報(bào)告， 而審計(jì)人員需要對(duì)這些碳績(jī)效信息進(jìn)行鑒證， 此時(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù); 如果審計(jì)客體本身沒(méi)有提供這些信息， 則審計(jì)人員需要自己計(jì)算這些碳績(jī)效信息， 并驗(yàn)證這些碳績(jī)效信息的真實(shí)性， 也正因如此， 不少文獻(xiàn)將碳指標(biāo)的計(jì)算過(guò)程納入碳審計(jì)業(yè)務(wù)流程中[5，6] 。 對(duì)于碳制度審計(jì)， 雖然審計(jì)客體也可能有碳排放相關(guān)制度的評(píng)價(jià)報(bào)告， 但是， 從審計(jì)成本效益出發(fā)， 碳審計(jì)通常不選擇驗(yàn)證這個(gè)評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)性， 而是直接檢查碳排放相關(guān)制度的健全性， 以直接報(bào)告業(yè)務(wù)的方式來(lái)實(shí)施碳制度審計(jì)。

關(guān)于碳審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)部各類審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)系， 根據(jù)碳審計(jì)主題的不同， 將碳審計(jì)基本業(yè)務(wù)分為碳財(cái)務(wù)審計(jì)、碳合規(guī)審計(jì)、碳績(jī)效審計(jì)和碳制度審計(jì)， 這些業(yè)務(wù)還可以組合形成碳綜合審計(jì)。 問(wèn)題的關(guān)鍵是， 在碳審計(jì)實(shí)踐中， 究竟要開(kāi)展何種類型的碳審計(jì)業(yè)務(wù)？ 通常來(lái)說(shuō)， 由于不同的碳審計(jì)主題是上述碳審計(jì)基本業(yè)務(wù)形成的基礎(chǔ)， 哪些碳審計(jì)主題存在的問(wèn)題較多， 就應(yīng)該開(kāi)展哪些碳審計(jì)業(yè)務(wù)。 如果碳排放相關(guān)財(cái)務(wù)信息虛假情況較嚴(yán)重， 就應(yīng)該開(kāi)展碳財(cái)務(wù)審計(jì); 如果碳排放相關(guān)行為違規(guī)違法較嚴(yán)重， 就應(yīng)該開(kāi)展碳合規(guī)審計(jì); 如果碳排放相關(guān)績(jī)效信息中虛假成分較多或碳績(jī)效水平低下， 則應(yīng)該開(kāi)展碳績(jī)效審計(jì); 如果碳排放相關(guān)制度缺陷較多， 則應(yīng)該開(kāi)展碳制度審計(jì); 如果上述多個(gè)方面的問(wèn)題都較為嚴(yán)重， 就應(yīng)該開(kāi)展包括多個(gè)碳審計(jì)主題的碳綜合審計(jì)。

2. 碳審計(jì)取證模式。 與經(jīng)典審計(jì)業(yè)務(wù)相同， 碳審計(jì)也需要獲取審計(jì)證據(jù)， 碳審計(jì)取證模式就是碳審計(jì)取證的思路。 將經(jīng)典審計(jì)理論中審計(jì)取證模式落實(shí)到碳審計(jì)中， 其基本情況如表2所示。

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 審計(jì)取證模式有多種分類方法。

一是根據(jù)確定審計(jì)重點(diǎn)的方法不同， 可將審計(jì)取證模式分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)模式、制度基礎(chǔ)模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式[7] ， 碳審計(jì)取證模式也是如此。賬項(xiàng)基礎(chǔ)模式?jīng)]有系統(tǒng)方法來(lái)確定碳審計(jì)重點(diǎn)， 主要是基于審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)來(lái)確定碳審計(jì)重點(diǎn); 制度基礎(chǔ)模式是以碳排放相關(guān)制度評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)， 碳排放相關(guān)制度缺陷越嚴(yán)重的領(lǐng)域， 越應(yīng)該作為碳審計(jì)重點(diǎn); 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式是以碳風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)來(lái)確定碳審計(jì)重點(diǎn)， 碳風(fēng)險(xiǎn)越高的領(lǐng)域， 越應(yīng)該作為碳審計(jì)重點(diǎn); 數(shù)據(jù)式審計(jì)模式就是以大數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ)來(lái)確定碳審計(jì)重點(diǎn)， 而數(shù)據(jù)分析的核心問(wèn)題是尋找碳風(fēng)險(xiǎn)， 所以數(shù)據(jù)式審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是大數(shù)據(jù)時(shí)代的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

碳財(cái)務(wù)審計(jì)、碳合規(guī)審計(jì)、碳績(jī)效審計(jì)和碳制度審計(jì)這些碳審計(jì)基本業(yè)務(wù)， 都需要從上述審計(jì)取證模式中選擇適宜的模式， 但是， 在不同的碳審計(jì)業(yè)務(wù)中， 碳風(fēng)險(xiǎn)也不同。 碳財(cái)務(wù)審計(jì)中的碳風(fēng)險(xiǎn)是碳排放相關(guān)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)， 碳合規(guī)審計(jì)中的碳風(fēng)險(xiǎn)是碳排放相關(guān)行為違規(guī)違法， 碳績(jī)效審計(jì)中的碳風(fēng)險(xiǎn)是碳排放績(jī)效信息虛假或績(jī)效水平低下， 碳制度審計(jì)中的碳風(fēng)險(xiǎn)是碳排放相關(guān)制度存在設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷。 至于碳綜合審計(jì)， 由于涉及多個(gè)碳審計(jì)主題， 因此需要為每個(gè)碳審計(jì)主題分別選擇其適用的碳審計(jì)取證模式。

二是按審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向分類， 可將審計(jì)取證模式分為命題論證型模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式[18] ， 碳審計(jì)取證模式也是如此。 在命題論證型模式下， 將碳審計(jì)目標(biāo)作為一個(gè)命題來(lái)論證， 需要經(jīng)過(guò)命題分解和命題證明兩個(gè)邏輯步驟， 最終能夠就碳審計(jì)目標(biāo)， 對(duì)碳審計(jì)總體形成結(jié)論。 在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式下， 碳審計(jì)目標(biāo)為需要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”確定了方向， 整個(gè)審計(jì)過(guò)程就是一個(gè)尋找“事實(shí)”的過(guò)程， 如果將這里的“事實(shí)”稱為問(wèn)題， 則事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式也就是問(wèn)題導(dǎo)向模式， 在這種取證模式下， 并不對(duì)碳審計(jì)總體形成結(jié)論， 只是在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”， 也就是已經(jīng)找到的問(wèn)題。

碳財(cái)務(wù)審計(jì)、碳合規(guī)審計(jì)、碳績(jī)效審計(jì)和碳制度審計(jì)這些碳審計(jì)基本業(yè)務(wù)， 都需要從上述審計(jì)取證模式中選擇適宜的模式。 對(duì)于碳財(cái)務(wù)審計(jì)， 如果選擇命題論證型模式， 則能夠?qū)μ寂欧畔嚓P(guān)財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)形成整體性結(jié)論; 如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式， 則只能在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的碳排放相關(guān)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)。 對(duì)于碳合規(guī)審計(jì)， 如果選擇命題論證型模式， 則能夠?qū)μ寂欧畔嚓P(guān)行為是否合法形成整體性結(jié)論; 如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式， 則只能在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)或違法碳排放相關(guān)行為。 對(duì)于碳績(jī)效審計(jì)， 如果選擇命題論證型模式， 則不僅能夠?qū)μ寂欧畔嚓P(guān)績(jī)效信息是否真實(shí)形成整體性結(jié)論， 而且能夠?qū)μ寂欧畔嚓P(guān)績(jī)效水平形成整體性結(jié)論; 如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式， 則只能在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的碳排放相關(guān)績(jī)效信息錯(cuò)報(bào)和已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的碳排放相關(guān)績(jī)效低下情況。 對(duì)于碳制度審計(jì)， 如果選擇命題論證型模式， 則能夠?qū)μ寂欧畔嚓P(guān)制度是否健全形成整體性結(jié)論; 如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式， 則只能在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的碳排放相關(guān)制度缺陷。 至于碳綜合審計(jì)， 由于涉及多個(gè)審計(jì)主題， 不同審計(jì)主題的審計(jì)載體及審計(jì)定位可能不同， 因此可能要選擇不同的審計(jì)取證模式。

3. 碳審計(jì)步驟。 根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)不同， 可將碳審計(jì)業(yè)務(wù)分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)， 這兩種碳審計(jì)業(yè)務(wù)都采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式， 在大數(shù)據(jù)時(shí)代， 通常是數(shù)據(jù)式審計(jì)。 一般審計(jì)步驟分為四個(gè)階段： 審計(jì)準(zhǔn)備階段， 審計(jì)取證階段， 審計(jì)報(bào)告階段， 后續(xù)審計(jì)階段。

（1）審計(jì)準(zhǔn)備階段。 此階段需初步了解審計(jì)客體， 初步確定審計(jì)策略及重要性水平。 在基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)中， 審計(jì)人員圍繞責(zé)任方認(rèn)定來(lái)完成上述工作; 在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中， 審計(jì)人員要確定需要發(fā)表意見(jiàn)或形成結(jié)論的審計(jì)主題， 在此基礎(chǔ)上， 圍繞支撐這些審計(jì)主題的底層數(shù)據(jù)來(lái)完成上述工作。

（2）審計(jì)取證階段。 直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)都采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式， 其審計(jì)取證過(guò)程都包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步審計(jì)程序兩個(gè)過(guò)程。 但是， 不同基礎(chǔ)的碳審計(jì)業(yè)務(wù)在這兩個(gè)過(guò)程中存在較大的差異。 就直接報(bào)告業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)， 需要就形成碳審計(jì)主題及其認(rèn)定的基礎(chǔ)資料進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估， 因?yàn)閷徲?jì)人員要根據(jù)這些基礎(chǔ)資料來(lái)計(jì)算碳審計(jì)主題的相關(guān)數(shù)據(jù)， 并對(duì)這些數(shù)據(jù)形成結(jié)論， 所以， 基礎(chǔ)資料實(shí)質(zhì)上成為審計(jì)關(guān)注的中心， 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及進(jìn)一步審計(jì)程序也都以這些基礎(chǔ)為中心。 就基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)， 碳審計(jì)主題及其認(rèn)定已經(jīng)由審計(jì)客體提出了， 因此， 審計(jì)關(guān)注的中心是這些審計(jì)主題及其認(rèn)定， 在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及進(jìn)一步審計(jì)程序中也會(huì)觸及支持這些審計(jì)主題及其認(rèn)定的底層數(shù)據(jù)， 但是審計(jì)人員關(guān)注的中心還是審計(jì)主題及其認(rèn)定。

（3）審計(jì)報(bào)告階段。 在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中， 需要按碳核算規(guī)范來(lái)計(jì)算一些碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)， 在此基礎(chǔ)上對(duì)這些數(shù)據(jù)形成審計(jì)結(jié)論或?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn); 而在基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)中， 可直接對(duì)責(zé)任方認(rèn)定形成審計(jì)結(jié)論或?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)。

（4）后續(xù)審計(jì)階段。 并非所有的碳審計(jì)業(yè)務(wù)都需要后續(xù)審計(jì)， 例如服務(wù)于碳交易的碳排放量鑒證、服務(wù)于綠色消費(fèi)的產(chǎn)品碳鑒證、碳減排項(xiàng)目鑒證、碳匯鑒證， 這些碳審計(jì)業(yè)務(wù)主要是鑒證碳排放量或傳遞碳排放信號(hào)， 因此通常并不需要后續(xù)審計(jì)。 但是， 碳合規(guī)審計(jì)、碳制度審計(jì)、基于績(jī)效改進(jìn)的碳績(jī)效審計(jì)通常需要開(kāi)展后續(xù)審計(jì)， 主要目的是檢查碳審計(jì)中所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改情況， 促進(jìn)碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用， 進(jìn)而促進(jìn)碳審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

4. 碳審計(jì)技術(shù)方法。 根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 審計(jì)技術(shù)方法分為兩類： 一是通用于各類審計(jì)業(yè)務(wù)的技術(shù)方法， 被稱為通常審計(jì)技術(shù)方法; 二是某類審計(jì)業(yè)務(wù)專用的審計(jì)技術(shù)方法， 被稱為專用技術(shù)方法。 碳審計(jì)作為一種碳排放治理的專門類型審計(jì)業(yè)務(wù)， 當(dāng)然也可以采用通常審計(jì)技術(shù)方法， 但是， 由于碳審計(jì)主題及其審計(jì)載體有自己的特性， 因此碳審計(jì)有許多的專門技術(shù)方法。 這些方法主要有三類： 一是碳數(shù)據(jù)分析方法， 因?yàn)樘寂欧畔嚓P(guān)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)不同， 碳審計(jì)數(shù)據(jù)的載體不同， 因此對(duì)這些碳數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的技術(shù)方法也必然有自己的特性; 二是碳數(shù)據(jù)的驗(yàn)證方法， 有的碳數(shù)據(jù)可以通過(guò)測(cè)量的方法進(jìn)行驗(yàn)證， 有的碳數(shù)據(jù)可以通過(guò)基于底層數(shù)據(jù)再計(jì)算的方法進(jìn)行驗(yàn)證; 三是碳績(jī)效評(píng)價(jià)方法， 碳排放績(jī)效是一種特殊類型的績(jī)效， 其績(jī)效評(píng)價(jià)方法也有自己的特性。 由于碳審計(jì)業(yè)務(wù)本身有多種類型， 在不同類型的碳審計(jì)業(yè)務(wù)中， 具體的審計(jì)技術(shù)方法也存在差異， 上述三類審計(jì)技術(shù)方法的差異會(huì)顯現(xiàn)在不同的碳審計(jì)業(yè)務(wù)中。

5. 碳審計(jì)準(zhǔn)則。 關(guān)于碳審計(jì)準(zhǔn)則， 需要探討的關(guān)鍵問(wèn)題是“是否要單獨(dú)制定碳審計(jì)準(zhǔn)則”。 一些國(guó)際組織并沒(méi)有制定單獨(dú)的碳審計(jì)準(zhǔn)則， 而是將碳審計(jì)準(zhǔn)則作為其他準(zhǔn)則的組成部分， 具體有兩種情形： 一是將碳審計(jì)準(zhǔn)則作為碳核算準(zhǔn)則的組成部分， 事實(shí)上這是將碳鑒證作為碳核算的組成部分。 例如， 2001年世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(huì)和世界資源研究所（WBCSD/WRI）共同發(fā)布《GHG協(xié)議書： 企業(yè)核算與報(bào)告準(zhǔn)則》， 該準(zhǔn)則以碳核算為主， 也包括碳鑒證的內(nèi)容。 二是將碳審計(jì)作為其他審計(jì)的組成部分。 例如， 國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）2003年發(fā)布《適用于非財(cái)務(wù)信息審計(jì)的國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（ISAE3000）， 該準(zhǔn)則適用于所有的非財(cái)務(wù)信息審計(jì)， 也適用于碳排放鑒證。 又如， 2008年社會(huì)和倫理責(zé)任協(xié)會(huì)（ISEA）發(fā)布AA1000審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)（AA1000AS）， 其是專門的社會(huì)和倫理責(zé)任審驗(yàn)準(zhǔn)則， 也適用于碳審計(jì)。

也有一些國(guó)際組織制定了單獨(dú)的碳審計(jì)準(zhǔn)則， 例如， 2006年國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）頒布《GHG認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)》（ISO14064）， 其中《對(duì)GHG聲明進(jìn)行審定和核查的指南性規(guī)范》（ISO14064-3）是第三方組織或機(jī)構(gòu)審定和核查GHG聲明的依據(jù)， 這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中有專門的碳審計(jì)規(guī)范。 又如， 2012年IAASB發(fā)布《鑒證業(yè)務(wù)國(guó)際準(zhǔn)則第3410號(hào)——溫室氣體排放聲明鑒證約定》， 這是一個(gè)專門的碳審計(jì)準(zhǔn)則。 此外， 也有一些國(guó)家頒布了適用于本國(guó)的碳審計(jì)專門準(zhǔn)則， 如英國(guó)、美國(guó)、加拿大、新加坡等都制定了溫室氣體排放信息認(rèn)證審計(jì)準(zhǔn)則[12] 。

本文主張單獨(dú)制定碳審計(jì)準(zhǔn)則， 主要原因有兩個(gè)： 一是碳審計(jì)主題及其審計(jì)載體具有特殊性， 這必然會(huì)影響碳審計(jì)取證模式及具體技術(shù)方法， 因此， 需要進(jìn)行專門規(guī)范; 二是碳審計(jì)業(yè)務(wù)在碳排放治理中的地位越來(lái)越重要， 社會(huì)對(duì)碳審計(jì)的需求越來(lái)越大， 因此， 對(duì)碳審計(jì)進(jìn)行專門規(guī)范是保障碳審計(jì)質(zhì)量、更好地發(fā)揮碳審計(jì)作用的必要舉措。

三、結(jié)論

碳審計(jì)是以審計(jì)固有功能在碳排放治理中發(fā)揮作用， 本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 從審計(jì)基本理論的角度， 對(duì)碳審計(jì)方法的各個(gè)主要方面進(jìn)行了理論闡釋， 并提出了一個(gè)碳審計(jì)方法的理論框架。

關(guān)于碳審計(jì)業(yè)務(wù)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)系， 碳審計(jì)項(xiàng)目宜獨(dú)立組織， 也不排除將碳審計(jì)業(yè)務(wù)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)組合起來(lái)。 碳審計(jì)業(yè)務(wù)可以分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。 碳審計(jì)取證模式有多種類型， 按確定審計(jì)重點(diǎn)的方法分類， 碳審計(jì)取證模式可分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)模式、制度基礎(chǔ)模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式和數(shù)據(jù)式審計(jì); 按審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向分類， 碳審計(jì)取證模式可以分為命題論證型模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式。 碳審計(jì)步驟包括審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)取證階段、審計(jì)報(bào)告階段、后續(xù)審計(jì)階段四個(gè)階段， 直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)在不同階段具有一定的差異。 碳審計(jì)技術(shù)方法有兩類： 一是通用于各類審計(jì)業(yè)務(wù)的技術(shù)方法; 二是自己的專門技術(shù)方法， 包括碳數(shù)據(jù)分析方法、碳數(shù)據(jù)的驗(yàn)證方法、碳績(jī)效評(píng)價(jià)方法。 碳審計(jì)準(zhǔn)則可以融于其他準(zhǔn)則中， 也可以單獨(dú)制定， 從碳審計(jì)的發(fā)展來(lái)看， 單獨(dú)制定碳審計(jì)準(zhǔn)則是保障碳審計(jì)質(zhì)量、更好地發(fā)揮碳審計(jì)作用的必要舉措。

本文的研究啟示在于， 碳審計(jì)方法是一個(gè)系統(tǒng)， 必須相互關(guān)聯(lián)地建構(gòu)碳審計(jì)方法體系， 局部地、就事論事地確定碳審計(jì)方法， 可能導(dǎo)致碳審計(jì)方法的各個(gè)層級(jí)割裂， 從而破壞碳審計(jì)方法的科學(xué)性。

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