彭帆　陳惠芳　蔡耿英

摘要：國際社會面臨如何對數(shù)字經(jīng)濟實現(xiàn)公平課稅的共同挑戰(zhàn)。文章從數(shù)字經(jīng)濟下我國企業(yè)所得稅征管措施出發(fā)，分析了我國企業(yè)所得稅征管存在的問題，最后從修訂常設機構標準、修訂利潤分割法、明確劃分所得性質(zhì)及加強反避稅制度建設四個方面歸納了數(shù)字經(jīng)濟下完善我國企業(yè)所得稅征管的建議。

關鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟;企業(yè)所得稅;征收管理

一、引言

2015年，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織發(fā)布了BEPS行動計劃的最終報告，該報告指出，高流動性、極度依賴用戶數(shù)據(jù)及用戶參與、具有網(wǎng)絡效應等是數(shù)字經(jīng)濟獨有的特征，這些明顯區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟的特性沖擊著在傳統(tǒng)經(jīng)濟下制訂的稅收制度，增大了經(jīng)濟數(shù)字化時代稅收征管的難度。

目前，關于數(shù)字經(jīng)濟時代的稅收治理問題該如何解決仍存在很多爭議，各國學者議論紛紛，國際社會也沒有達成一致意見。特別是對于數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)生的獨特商業(yè)模式征收額外稅款是否具有合理性，如果合理又該如何實現(xiàn)公平課稅以及如何解決數(shù)字經(jīng)濟下日益嚴重的稅基侵蝕等問題還沒有達成共識性方案，也沒有可以借鑒、能夠廣泛應用的措施。由此可見，數(shù)字經(jīng)濟時代的稅收爭議問題錯綜復雜，國際形勢復雜嚴峻。在此背景下，關于數(shù)字經(jīng)濟的稅收公平合理如何實現(xiàn)、跨境所得怎樣合理劃分以及征收管理，已成為亟待解決的問題。

二、數(shù)字經(jīng)濟下我國企業(yè)所得稅征管措施

近年來，數(shù)字企業(yè)的快速崛起、數(shù)字交易量和交易額的劇增，更讓政府敏銳地意識到數(shù)據(jù)信息的價值。在全局部署方面，我國遵循“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅收改革基本原則，以積極態(tài)度應對數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管的挑戰(zhàn)。一些地區(qū)在總局的戰(zhàn)略部署下，自二十世紀初期就開始試點征管體制改革，以信息化支持完善稅收專業(yè)管理。經(jīng)二十多年的執(zhí)行和完善，形成了“以納稅申報和優(yōu)化服務為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查，強化管理”的34字稅收征管模式，新形勢下眾多高新技術應用于稅收征管，保質(zhì)保量收集涉稅信息，稅收征管服務水平全面提升。企業(yè)所得稅是我國主要稅種之一，其征收管理是稅收征管活動的重點，稅收征管的各項改進措施同樣適用于企業(yè)所得稅征管。

首先，我國持續(xù)推進完善金稅工程。為維護國家經(jīng)濟秩序和稅收秩序，加強稅收信息現(xiàn)代化建設，國務院批準了一項意義非凡的電子政務工程——金稅工程。金稅工程自1994年開始進行，當前已進行到第三期。集大數(shù)據(jù)評估和云計算功能于一體的金稅三期上線后，實現(xiàn)了全國稅務系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)和數(shù)據(jù)國家大集中，給企業(yè)安上了無形的監(jiān)控和電子眼，極大程度地提高了稅務機關在企業(yè)所得稅征管過程中的涉稅數(shù)據(jù)處理能力，為稅收執(zhí)法的規(guī)范化、納稅服務的統(tǒng)一化提供有力保障。2020年12月，總局在官網(wǎng)上公布了政府采購意向公告，傳達出金稅四期即將上線的消息，金稅系統(tǒng)的升級意味著稅務監(jiān)控將越來越嚴格，未來會對企業(yè)涉稅業(yè)務、非稅業(yè)務實現(xiàn)更全面的監(jiān)控。

其次，稅務機關順應時代發(fā)展趨勢，積極推動建設現(xiàn)代化稅收管理體系，提出“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”計劃，開啟電子稅務局的探索實踐?？偩钟?015年制定了《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”行動計劃》，該文件中提到，行動的目標是要將互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新成果與稅收工作融合，打造智慧稅務生態(tài)系統(tǒng)，并預期到2020年全國各地都形成規(guī)范高效的電子稅務局。在《電子稅務局建設規(guī)范》指導下，各地逐漸建立起電子稅務局，開啟網(wǎng)上辦稅新時代，實現(xiàn)從“大廳辦”到“網(wǎng)上辦”、從“一窗辦”到“掌上辦”的歷史性跨越，極大地便利了納稅人的申報繳稅。據(jù)國稅總局最新數(shù)據(jù)顯示，截至2021年1月月底，全國電子稅務局企業(yè)用戶增加到6526萬戶，占全部戶數(shù)的92.62%，企業(yè)網(wǎng)上申報納稅率穩(wěn)定在99%以上，電子稅務局儼然已經(jīng)成為企業(yè)納稅人日常辦理涉稅事項的主要渠道。

最后，我國不斷健全完善稅收合作機制，加強多邊稅收合作，為跨境稅收征管搭建長效性平臺。我國于2019年建立了“一帶一路”稅收征管合作機制，意圖匯集各方之力破解數(shù)字經(jīng)濟下的稅收征管難題。未來，在多方合作之余，區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等新興技術也將不斷深度融入稅務工作，為稅收征管助力，不斷提高稅收信息化水平，逐步改寫稅收服務模式和管稅方式。

三、數(shù)字經(jīng)濟下我國企業(yè)所得稅征管存在的問題

（一）常設機構規(guī)則被弱化

高度數(shù)字化的商業(yè)模式使得基于實體經(jīng)濟而設立的常設規(guī)則越來越不能夠解決數(shù)字經(jīng)濟下的稅收問題，致使在數(shù)字經(jīng)濟背景下的跨境經(jīng)濟往來中，來源國由于無法認定常設機構而喪失征稅權，國家稅收權益受損。由此，有學者認為，常設機構規(guī)則被規(guī)避是數(shù)字經(jīng)濟給企業(yè)所得稅制度帶來的最關鍵影響。

首先，數(shù)字經(jīng)濟下的交易活動不再依賴場所進行。信息通信技術的發(fā)展使得企業(yè)可通過互聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)全球運營和管理，物理場所不再是經(jīng)營活動開展的前提，企業(yè)甚至可以通過在線網(wǎng)絡給任何國家的任何居民提供數(shù)字服務，以實體場所為要件判斷常設機構已然不符合數(shù)字經(jīng)濟時代的常設機構要義。其次，數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)場所的固定性。數(shù)字經(jīng)濟的載體是現(xiàn)代信息網(wǎng)絡，數(shù)據(jù)是其交易對象或交易手段，而數(shù)據(jù)依托于服務器，但服務器在實際使用過程中是可以被轉(zhuǎn)移的，以往固定性的要求不再具有意義。最后，場所的營業(yè)性也受到挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟下，原有僅發(fā)揮準備性或輔助性作用的場所逐漸具有為企業(yè)創(chuàng)造收入的潛能，倉儲設施也能成為企業(yè)價值創(chuàng)造的核心部分，具備成為常設機構的可能。一個典型的例子就是跨境電商交易，作為數(shù)字經(jīng)濟最早的商業(yè)形態(tài)，電商交易通過在線平臺即可完成合同簽訂、交易支付，商品交付則通過郵寄或數(shù)據(jù)傳輸形式完成。而為了提升競爭力，跨境電商平臺通常在市場國設有倉儲設施存放貨物，此時倉儲場所的重要性已非傳統(tǒng)經(jīng)濟中的倉儲場所可比。

（二）企業(yè)某些收入所得定性不明

我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度規(guī)定，企業(yè)的收入所得按性質(zhì)不同劃分為銷售貨物收入、提供勞務收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入和特許權使用費收入等，不同類型的所得有不同的征收規(guī)則，因此劃分收入所得類型對企業(yè)所得稅的征收管理十分關鍵，尤其在判斷對外支付費用是否應扣繳所得稅方面。在傳統(tǒng)經(jīng)濟中，這些劃分規(guī)則并沒有太大問題，然而隨著數(shù)字經(jīng)濟的興起，產(chǎn)品和服務逐漸數(shù)字化，如何對數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務的收入定性卻成為一個難題，對于是該定性為特許權使用費所得還是勞務所得，或者是銷售收入存在爭議。

數(shù)字經(jīng)濟下的數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務交易頻繁發(fā)生，交易所得的定性不明為企業(yè)納稅人稅收遵從增添了不確定。例如，典型的軟件交易所得，由于軟件是無形的數(shù)字化產(chǎn)品，在其買賣交易過程中很容易混淆軟件版權和軟件產(chǎn)品，特別是從應用軟件商城下載付費軟件，該項交易的費用很難界定為是產(chǎn)品銷售收入還是特許權使用費所得，影響著企業(yè)所得稅征管活動。再如云計算和云服務，借助網(wǎng)絡信息技術，此類服務可以遠程實施，由此模糊了技術許可與技術服務的界限，難以界定為是勞務所得還是特許權使用費所得。與此類似的還有3D打印技術服務所得等，而我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對收入定性的劃分難以解決這些數(shù)字經(jīng)濟中的問題，嚴重影響我國企業(yè)所得稅的征管活動。

（三）數(shù)據(jù)價值涉稅研究初起步

數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟的關鍵生產(chǎn)要素，高度重視并強化促進數(shù)據(jù)價值化進度更是發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟的內(nèi)在要求。數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素可按貢獻程度參與分配，數(shù)字數(shù)據(jù)對于發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟有不可替代的重要性。但在我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅相關法律文件中，很少有涉及數(shù)字數(shù)據(jù)征稅的內(nèi)容，這源于我國當前對于數(shù)據(jù)價值征稅的研究還處于起步階段，還有較大的發(fā)展空間。

如何在企業(yè)所得稅的征收管理中體現(xiàn)數(shù)據(jù)價值是個難題。第一，數(shù)據(jù)價值的定價存在困難，對于數(shù)據(jù)究竟在商業(yè)活動中創(chuàng)造了多大的利潤目前并沒有得到合理的評估、認定，當前還存在較大爭議。第二，在使用數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務過程中產(chǎn)生的地域性數(shù)據(jù)價值歸屬無法確定。原始數(shù)據(jù)本身并不能產(chǎn)生價值，企業(yè)在市場上收集消費者原始數(shù)據(jù)后進行處理、分析、挖掘后最終才產(chǎn)生有價值的數(shù)據(jù)，許多數(shù)字企業(yè)也是通過此途徑來獲得商業(yè)利潤。理論上對此應該征稅，但是對原始數(shù)據(jù)本身客觀價值的確定存在困難，尤其是數(shù)據(jù)的權屬問題在法律上難以確定。第三，從稅務的角度來看，數(shù)據(jù)自身價值與利潤確定不具有通常的關聯(lián)性。數(shù)據(jù)來源地是否可以對自身數(shù)據(jù)創(chuàng)造的利潤征收企業(yè)所得稅存在爭議，而在數(shù)據(jù)來源地、存儲地、分析地和變現(xiàn)地相互分離的情況下，數(shù)據(jù)產(chǎn)生的利潤如何在幾個地區(qū)間進行分配也未解決。這些問題都密切關系到企業(yè)所得稅征管活動中征稅范圍、稅基、稅率以及費用扣除等問題。

（四）企業(yè)避稅問題仍嚴峻

數(shù)字經(jīng)濟不會產(chǎn)生新的避稅方式，只會使原有的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題加劇。首先，數(shù)字經(jīng)濟下的交易具有流動性、虛擬性和隱匿性等的特征。數(shù)字經(jīng)濟的商業(yè)模式下，企業(yè)可以通過在線交易、云端支付等方式與另一國客戶開展遠程交易，而不需要設立實體經(jīng)營場所，而且，企業(yè)僅通過網(wǎng)絡服務器與另一國客戶完成交易的情形下，按國際現(xiàn)行的常設機構標準，不會被客戶所在地主權國家的稅務機關判定為構成常設機構，從而構成了稅基侵蝕問題。

其次，跨國企業(yè)混合錯配安排稅務籌劃更加復雜，稅務機關清查難度大。數(shù)字經(jīng)濟時代下，網(wǎng)絡信息技術發(fā)展不斷加快，各類衍生金融工具層出不窮，企業(yè)間交易形式進一步復雜化、多樣化，這更加劇了企業(yè)利用混合錯配安排稅務籌劃的風險。

最后，數(shù)字經(jīng)濟中的無形資產(chǎn)不斷增值，企業(yè)利用無形資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓定價安排也帶來了嚴重的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題?？鐕髽I(yè)通過合同或協(xié)議安排，將無形資產(chǎn)的所有權與使用權在關聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移，并且未遵循獨立交易原則，再利用不同地區(qū)的稅收政策差異，使得關聯(lián)企業(yè)對無形資產(chǎn)的收入不繳納稅款或者只繳納極少的稅款，有違稅收公平。而我國當前的反避稅策略在應對數(shù)字經(jīng)濟下的避稅問題時存在立法層次低、對跨境稅源監(jiān)管缺乏主動性、缺乏離岸調(diào)查專職人員等局限。

四、數(shù)字經(jīng)濟下完善我國企業(yè)所得稅征管的建議

（一）修訂常設機構標準

數(shù)字經(jīng)濟交易的隱匿性、虛擬性、及時性使得經(jīng)濟實質(zhì)虛擬化，因此，要著重研究以“顯著經(jīng)濟存在”和“新聯(lián)結度規(guī)則”應用于常設機構，積極探索構建虛擬常設機構，盡量涵蓋非居民數(shù)字企業(yè)在我國的經(jīng)濟形態(tài)。例如，對于不在我國設立機構、場所，僅通過網(wǎng)絡服務器在我國開展經(jīng)營活動、建立無實體但以網(wǎng)站、用戶等特征與我國經(jīng)濟聯(lián)結的企業(yè)，可以實質(zhì)性經(jīng)濟存在判斷為常設機構，這并未違背數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)所得稅征管的經(jīng)濟關聯(lián)原則。對此，國際上已有部分國家做出實踐，如以色列推出訂立網(wǎng)絡合同、使用數(shù)字產(chǎn)品和服務、本地化網(wǎng)站等“顯著經(jīng)濟存在”測試，印度尼西亞取消了常設機構判定對實體場所的要求，沙特阿拉伯引入虛擬服務型常設機構等。

此外，我國還可拓展現(xiàn)有常設機構涉及的領域，將原有承擔準備性、輔助性功能的場所列入常設機構范圍。隨著電子商務的盛行，跨境電商交易也越來越頻繁，非居民企業(yè)雖未在我國設立營業(yè)場所，但為提升訂單交付力在境內(nèi)地區(qū)設立了存儲倉庫，這些倉儲設施在數(shù)字經(jīng)濟交易中地位日益突顯，如果修訂規(guī)則將這些倉儲設施認定為常設機構，那么我國作為來源國就擁有了征稅權，本國稅收流失將得到極大緩解。

（二）修訂利潤分割法

利潤分割法是調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的重要方法，尤其在經(jīng)濟數(shù)字化下調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價普遍存在缺乏可比交易數(shù)據(jù)的情形，利潤分割法逐漸展現(xiàn)出獨特的優(yōu)越性。首先需要明確具體適用范圍，防止誤用、濫用。國家稅務總局公告2017年第6號文件中關于如何評估符合獨特貢獻和業(yè)務高度整合等條件沒有明確的界定，對此建議可以采用列舉法進行詳細說明。為了防止數(shù)字經(jīng)濟下利潤分割法被誤用、濫用，還要明確當有更為合適的調(diào)整方法時，應選擇其他方法，將利潤分割法作為輔助手段使用。此外，我國利潤分割法中應體現(xiàn)成本節(jié)約和市場溢價理念，應當主張體現(xiàn)國內(nèi)關聯(lián)企業(yè)對價值創(chuàng)造的實質(zhì)性貢獻，在利潤分割時充分考慮勞動力和土地等成本因素，識別因成本節(jié)約和市場溢價帶來的超額利潤。

最后，還要收集典型案例，強化對實際操作以及技術細節(jié)方面的指引，不斷完善技術操作。在利潤分割的實操中，明確對采用不同核算方法的企業(yè)要先統(tǒng)一財務口徑，并注意分割與關聯(lián)交易相關的利潤，結合交易類型確定資產(chǎn)、資本或成本要素分割因子。例如技術服務費關聯(lián)交易，可以研究費用、開發(fā)費用、測試和設計費用等為分割因子;提供信息技術服務可以使用用戶數(shù)量為分攤基數(shù);提供售后服務可以銷售收入為分攤基數(shù)。

（三）明確劃分所得性質(zhì)

在數(shù)字經(jīng)濟新貿(mào)易方式的影響下，基于傳統(tǒng)經(jīng)濟的各類所得劃分在稅收實踐中出現(xiàn)較多問題，建議我國在數(shù)字經(jīng)濟背景下修訂預提所得稅的征收范圍，可以原則性規(guī)定代替正列舉法，將預提所得稅適用范圍擴大：非居民企業(yè)憑借在線網(wǎng)絡在我國境內(nèi)提供軟件服務、在線廣告以及其他數(shù)字服務的，我國可以要求有關居民企業(yè)代扣代繳預提所得稅，以此避免某些類型所得由于定性不明導致國家稅收流失的情況。

為了徹底解決區(qū)分所得性質(zhì)的問題，我國有必要將合同法條例與稅法規(guī)定相結合，對我國稅法中表述模糊之處作出更加清晰的界定。在稅收實務中，以交易雙方的合同目的為主要判定標準，分析交易雙方訂立合同是為了獲得所有權還是使用權，或者只是為了接受服務。例如，在軟件交易所得類型判定中，從權利本源進行分析，以雙方當事人的真實意思表示為要點明確區(qū)分所得類型：如果買方是為了獲得軟件產(chǎn)品的使用，則屬于軟件銷售收入;如果買方是為了軟件版權或?qū)＠氖褂脵?，則屬于特許權使用費收入。此外，我國可以借鑒其他國家對于云計算收入的分類定性的方法，研究特殊數(shù)字化行業(yè)的經(jīng)營收入，探索制訂出對這一行業(yè)所得定性的方法。

（四）加強反避稅制度建設

數(shù)字經(jīng)濟背景下，因無形資產(chǎn)的高流動性，使得企業(yè)避稅行為越來越猖獗，且難以查明。目前我國的反避稅建設還不完善，僅出臺部分文件公告、管理辦法等，立法層次低、效力不高且相對滯后，難以解決數(shù)字經(jīng)濟背景下產(chǎn)生的企業(yè)所得稅問題。因此，我國還需不斷強化有關企業(yè)避稅與反避稅的制度建設，細化法律條文，堵塞企業(yè)稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移。

一方面，針對非居民數(shù)字企業(yè)未在我國設立實體營業(yè)場所，以跨境電子商務、應用軟件商城、在線廣告等商業(yè)模式經(jīng)營而有來源于我國的所得的，可以對其征收預提所得稅，或者研究在“顯著經(jīng)濟存在”情形下，對其進行核定征收，首先需要加緊研究分析數(shù)字經(jīng)濟相關行業(yè)合理稅負率，再設定合理的核定利潤率。另外，仍需不斷強化第三方交易平臺、支付平臺的責任。稅務機關的征管效率很大程度上受信息獲取程度的影響，信息獲取程度越高，企業(yè)避稅逃稅的可能性就越小。因此，明確第三方平臺提供信息的義務可以有效防止避稅行為發(fā)生，這也是反避稅制度建設的關鍵環(huán)節(jié)。在國際范圍內(nèi)，我國仍需積極參與BEPS行動計劃，促進完善數(shù)字經(jīng)濟下新國際稅收規(guī)則的制定，研究制定數(shù)字經(jīng)濟背景下的符合我國稅收權益的企業(yè)所得稅征收方案。

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*本文系海南省教育廳項目資助2021年海南省高等學校教育教學改革研究項目“自由貿(mào)易港背景下金融專業(yè)1+X證書實踐與研究”的研究成果（項目編號：Hnjg2021-122。主持人：陳惠芳）。

（作者單位：海南職業(yè)技術學院）