陳劍峰　楊曦

一、基本案情

2016年開始A進出口公司以偽裝成購銷形式來代理B生產(chǎn)公司（玩具生產(chǎn)企業(yè)）貨物報關(guān)出口與申請退稅業(yè)務(wù)，即在實際貨物出口過程中B生產(chǎn)公司與其國外真實客戶簽訂貨物銷售合同并實際履行，又與A進出口公司簽訂虛假貨物銷售合同且開具增值稅專用發(fā)票交給A進出口公司，A進出口公司提交B生產(chǎn)公司的送貨單、購貨合同、增值稅專用發(fā)票、報關(guān)單、放行通知書等資料進行申報退稅。期間A進出口公司先行墊付退稅款給B生產(chǎn)公司，再根據(jù)B生產(chǎn)公司開出的發(fā)票、購銷合同、備案單證辦理退稅，過程中A進出口公司從退稅款中收取6分人民幣/每1美元合同金額的服務(wù)費。為應(yīng)付外匯管理部門和稅務(wù)管理部門審查，A進出口公司偽造將貨物出口給其境外關(guān)聯(lián)公司的全套資料，與其境外關(guān)聯(lián)公司、B生產(chǎn)公司制造資金從境外關(guān)聯(lián)公司到A進出口公司再到B生產(chǎn)公司的流水。期間B生產(chǎn)公司在提供給A進出口公司的貨物銷售合同上大幅度虛增各個產(chǎn)品單價以此騙取出口退稅。經(jīng)查證，A進出口公司明知該“假自營真代理”模式下存在其所代理的客戶存在騙取出口退稅風(fēng)險，制定了相關(guān)價格監(jiān)控操作細則等制度;A進出口公司為大量生產(chǎn)公司提供出口代理業(yè)務(wù)。

二、分歧意見

對A進出口公司是否可以認定為B生產(chǎn)公司騙取出口退稅共同犯罪，存在以下幾種分歧意見：

第一種意見認為A進出口公司構(gòu)成騙取出口退稅共同犯罪。理由為A進出口公司知道“假自營真代理”存在較大騙稅風(fēng)險的情況下，仍然為了招攬業(yè)務(wù)而為B生產(chǎn)公司以“假自營真代理”模式代理出口與退稅業(yè)務(wù)，可以認定其其主觀上存在明知，構(gòu)成騙取出口退稅共同犯罪。

第二種意見認為A進出口公司構(gòu)成騙取出口退稅共同犯罪。理由為不需要考慮A進出口公司是否明知B生產(chǎn)公司“低值高報”騙取出口退稅，A進出口公司在明知其代理行為不予退稅的情況下，仍以自營名義出口并申報出口退稅，其行為本身就不合法，屬于“騙取出口貨物退稅資格”，構(gòu)成騙取出口退稅罪。

第三種意見認為不能認定A進出口公司構(gòu)成騙取出口退稅罪。該意見認為“假自營真代理”不得申請出口退稅的規(guī)定是一種行政管理手段，違反規(guī)定的情況下可以進行相應(yīng)的行政處罰，但不能據(jù)此直接認定構(gòu)成騙取出口退稅罪;構(gòu)成共同犯罪要求行為人主觀上明知他人實施犯罪行為，A進出口公司明知“假自營真代理”模式下存在代理客戶騙取出口退稅風(fēng)險不等同于明知B生產(chǎn)公司騙取出口退稅，A進出口公司主觀上達不到明知的要求。

三、評析意見

筆者同意第三種意見，具體分析如下：

（一）不能直接以“假自營真代理”模式認定A進出口公司“騙取出口貨物退稅資格”進而認定其構(gòu)成騙取出口退稅罪

本案中A進出口公司代理B生產(chǎn)公司出口的情況下簽訂虛假的購銷合同冒充自營，屬于典型的“假自營真代理”情形。第二種意見認為“假自營真代理”模式下A進出口公司“騙取出口貨物退稅資格”進而構(gòu)成騙取出口退稅罪，理由為根據(jù)國家稅務(wù)總局稽查局相關(guān)負責(zé)人觀點，“出口企業(yè)代理其他企業(yè)出口貨物，但以自營名義操作并向稅務(wù)機關(guān)申請辦理出口退稅，是假自營真代理行為。出口企業(yè)在明知其代理行為不予退稅的情況下，仍為取得退稅款以自營名義出口并申報退稅，其行為本身就不合法，屬于騙取出口退稅行為……出口企業(yè)作為退稅及騙稅主體，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政法律責(zé)任，稅務(wù)機關(guān)在進行檢查、處理處罰時，均應(yīng)以該出口企業(yè)為對象”[1]，A進出口公司不得以該業(yè)務(wù)向稅務(wù)機關(guān)申報辦理出口貨物退稅，但A進出口公司卻向稅務(wù)機關(guān)申請退稅，屬于“騙取出口貨物退稅資格”，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）第2條規(guī)定，“騙取出口貨物退稅資格的”屬于刑法第204條規(guī)定的“其他欺騙手段”。

筆者認為，申報出口退稅的主體是按照國家規(guī)定可以享受出口退稅的企業(yè)，《解釋》關(guān)于“騙取出口貨物退稅資格的”的規(guī)定主要是針對騙取出口退稅政策的企業(yè)資格而設(shè)定的。此前出口退稅企業(yè)需要獲得審批，但根據(jù)《關(guān)于部分稅務(wù)行政審批事項取消后有關(guān)管理問題的公告》（國稅2015年第56號）第3條規(guī)定，取消出口退（免）稅資格認定，由原來的審批制改為備案管理，基本已不存在無法取得退稅資格的情形。之所以規(guī)定“假自營真代理”不得申請退（免）稅是因為“假自營真代理”情形下容易出現(xiàn)信息不對稱以及不法分子利用這種信息不對稱實施騙取退稅活動，所以這種模式在出口退稅機制不完善的情況下被禁止。出口企業(yè)主要有三種出口模式，分別是自營出口（出口企業(yè)以自己名義與客戶簽訂銷售合同并以自己公司名義報關(guān)出口）、外綜服代辦出口退稅（依據(jù)國稅公告第35號，自2017年11月1日起，生產(chǎn)企業(yè)通過外綜服出口并可由外綜服辦理該代理出口業(yè)務(wù)的退稅）和代理出口（委托別的企業(yè)代理出口，但是由生產(chǎn)企業(yè)自行辦理退稅申報），在某種程度上B生產(chǎn)公司完全可以通過上述三種形式辦理出口退稅，獲得相應(yīng)的退稅款。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口貨物退（免）稅有關(guān)問題的公告》（國稅局公告2014年第13號）的規(guī)定，外綜服企業(yè)代理出口退稅的貨物，適用特殊政策，可以“假自營真代理”，在一段時期內(nèi)外綜服平臺也較多以“假自營真代理”代為辦理退稅。所以“假自營真代理”不得申請退（免）稅的規(guī)定只是一種稅收行政管理手段，可以根據(jù)稅收征管實踐進行調(diào)整，并不是關(guān)于退稅資格的規(guī)定，不能直接以“假自營真代理”模式認定B生產(chǎn)公司、A進出口公司“騙取出口退稅資格”進而認定構(gòu)成騙取出口退稅罪。

（二）不能直接以“假自營真代理”模式認定A進出口公司主觀上存在騙取出口退稅的明知

1.應(yīng)當(dāng)適用《解釋》第6條規(guī)定對“假自營真代理”模式下A進出口公司是否構(gòu)成騙取出口退稅進行評價。國家稅務(wù)總局、商務(wù)部《關(guān)于進一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》（國稅發(fā)[2006]2號）第二條規(guī)定，“凡自營或委托出口業(yè)務(wù)具有以下情況之一者，出口企業(yè)不得將該業(yè)務(wù)向稅務(wù)機關(guān)申報辦理出口貨物退（免）稅：（二）出口企業(yè)以自營名義出口，其出口業(yè)務(wù)實質(zhì)上是由本企業(yè)及其投資的企業(yè)以外的其他經(jīng)營者（或企業(yè)、個體經(jīng)營者及其他個人）假借該出口企業(yè)名義操作完成的;（三）出口企業(yè)以自營名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口合同（或協(xié)議）的……”，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）做出類似規(guī)定，這兩個文件是“假自營真代理”的表述來源，在2012年39號文件出臺之前，對該類行為的表述主要為“四自三不見”，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口企業(yè)以“四自三不見”方式成交出口的產(chǎn)品不予退稅的通知》（國稅發(fā)[1992]156號）中“客商或中間人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關(guān)和出口企業(yè)不見出口產(chǎn)品、不見供貨貨主、不見外商”情形的簡稱。這些情形與“假自營真代理”表述大同小異，“假自營真代理”是“允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關(guān)”表現(xiàn)形式之一。《解釋》第6條規(guī)定“有進出口經(jīng)營權(quán)的公司、企業(yè)，明知他人意欲騙取出口退稅款，仍違反國家有有關(guān)進出口經(jīng)營的規(guī)定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關(guān)，騙取國家出口退稅款的，依照刑法第204條第1款、第211條的規(guī)定定罪處罰”，因此應(yīng)當(dāng)適用《解釋》第6條規(guī)定對A進出口公司是否構(gòu)成騙取出口退稅進行評價。

2.應(yīng)當(dāng)論證A進出口公司是否屬于《解釋》第6條規(guī)定的“明知他人意欲騙取出口退稅款”情形

《解釋》第6條規(guī)定明確要求進出口公司構(gòu)成騙取出口退稅共同犯罪主觀要件是“明知他人意欲騙取出口退稅款”，因此認定構(gòu)成騙取出口退稅罪需要論證犯罪嫌疑人主觀上“明知他人意欲騙取出口退稅款”。“假自營真代理”模式在正常經(jīng)濟往來中普遍被采用，在這一模式下進出口公司先行墊付退稅款給生產(chǎn)公司，可以很大程度緩解生產(chǎn)公司現(xiàn)金流緊張問題，起到融資作用，對于依賴現(xiàn)金流的中小企業(yè)吸引力巨大，這是“假自營真代理”模式大行其道的現(xiàn)實基礎(chǔ)。如果進出口公司有“假自營真代理”行為且生產(chǎn)公司實際騙取了出口退稅款就一律對進出口公司定罪，“此舉的打擊面過寬，特別是三不見的情況相對特殊，在正當(dāng)?shù)呢浳镔I賣中也有可能出現(xiàn)，不宜一律追究刑事責(zé)任”[2]。因此在辦理該類案件中應(yīng)當(dāng)根據(jù)案件情況具體分析，不能直接認為“假自營真代理”模式下進出口公司具有騙取出口退稅的主觀明知。

（三）進出口公司對生產(chǎn)公司騙取出口退稅主觀明知的具體認定

1.進出口公司主觀明知具體認定

行為人主觀上的認識，存在“確知”和“確實不知”兩極，在“確知”和“確實不知”之間，根據(jù)認識程度的強弱，還分別存在“知道較大可能”、“知道小概率可能”等情形。如果將除了“確實不知”之外的認知程度均認定為具有共同犯罪主觀明知，將會極大限制市場經(jīng)濟活力，導(dǎo)致人人自危，不利于社會經(jīng)濟健康發(fā)展。對此，應(yīng)當(dāng)以“知道較大可能”作為認定標(biāo)準(zhǔn)，兼顧維護社會秩序、打擊犯罪與保持社會經(jīng)濟活力，同時充分結(jié)合行為人情況判斷其主觀認知是否達到上述標(biāo)準(zhǔn)。

實踐中一般從以下幾個因素判斷“假自營真代理”模式下進出口公司是否明知生產(chǎn)公司騙取出口退稅：一是在利益分配上是否獲取明顯高額的代理費。正常進出口公司代理費為1美元出口額提成6分-8分人民幣，即使1分錢人民幣/1美元代理費的差距在巨額出口量下也會形成巨大差量，因此收取代理費的高低有助于判斷該部分費用是正常傭金還是共同犯罪分贓獲利。二是該進出口公司其他客戶是否也存在騙取出口退稅行為。如果進出口公司成立后僅代理數(shù)量較少公司的出口業(yè)務(wù)且大部分涉嫌騙取出口退稅，則可以在一定程度上推定其主觀故意。三是生產(chǎn)公司作案手法。生產(chǎn)公司騙取出口退稅作案手法主要有“買單配票”“低值高報”“貨物循環(huán)”等，各種作案手法中進出口公司的審查義務(wù)要求不同，如完全沒有貨物出口的假報出口，進出口公司通過考察對方生產(chǎn)場所等手段即可判斷生產(chǎn)公司是否虛假出口，該類手法下進出口公司的可歸責(zé)性更強，但“低值高報”手法較為隱蔽，進出口公司審查難度相對要大。四是進出口公司是否履行一定的把關(guān)、審查義務(wù)。如果進出口公司對生產(chǎn)企業(yè)行為完全放任不管、沒有采取任何措施進行審查，則可以一定程度上反映其主觀故意，但如果進行了一定程度的審查而沒有發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)公司騙稅行為的，則進出口公司在主觀上更接近于過失。

結(jié)合以上判斷因素對照A進出口公司情況：一是A進出口公司沒有收取明顯高額的代理費。A進出口公司在代理B生產(chǎn)公司出口業(yè)務(wù)中獲取的代理費為出口額1美元獲取6分人民幣，該好處費沒有明顯偏高，屬于正常范疇。雖然A進出口公司獲取的代理費是從退稅款中扣除，但扣除行為只是一種結(jié)算方式，不能理解為雙方對退稅款的分成，不能認定為分贓。二是A進出口公司為多家生產(chǎn)公司提供出口代理業(yè)務(wù)。A進出口公司業(yè)務(wù)規(guī)模較大，還有為大量其他生產(chǎn)公司代理出口業(yè)務(wù)，沒有證據(jù)顯示其他客戶公司存在騙取出口退稅行為。三是B生產(chǎn)公司作案手法為“低值高報”。B生產(chǎn)公司有對應(yīng)貨物出口，手法為虛增價格以騙取虛增部分的出口退稅。同時B生產(chǎn)公司生產(chǎn)、銷售的是玩具產(chǎn)品，不同玩具價格相差懸殊，同一類型玩具也存在價格非標(biāo)準(zhǔn)化等因素，其價格無法通過統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進行判斷。因此B生產(chǎn)公司“低值高報”不易發(fā)現(xiàn)。雖然可以通過讓B生產(chǎn)公司提供全部真實訂單來進行審查，但也存在生產(chǎn)企業(yè)怕泄露商業(yè)秘密而不愿意提供等合理理由。四是A進出口公司履行了一定的把關(guān)、審查義務(wù)。A進出口公司制定有價格監(jiān)控操作細則等制度，雖然A進出口公司的價格審查機制過于粗疏，難以有效避免B生產(chǎn)公司“低值高報”，但其確實也進行了一定審查。綜合以上因素分析，不能認定A進出口公司在代理B生產(chǎn)公司出口業(yè)務(wù)中明知B生產(chǎn)公司存在較大騙取出口退稅可能，不能認定A進出口公司對B生產(chǎn)公司騙取出口退稅存在主觀明知。

2.A進出口公司知道“假自營真代理”模式下存在較大騙取出口退稅風(fēng)險是否可認定其明知B生產(chǎn)公司騙取出口退稅。在進出口業(yè)務(wù)中，無論采取何種模式都存在生產(chǎn)公司利用進出口公司等外貿(mào)服務(wù)公司進行騙取出口退稅的風(fēng)險。如在外綜服企業(yè)代理出口模式中，外綜服公司重點在提供優(yōu)質(zhì)高效服務(wù)，容易忽視貨物真實性和合法性，同樣也存在生產(chǎn)企業(yè)通過“低值高報”騙取出口退稅風(fēng)險。因此知道“假自營真代理”模式存在生產(chǎn)公司騙稅風(fēng)險不足以認定進出口公司主觀上“明知他人意欲騙取國家出口退稅款”。從另一角度看，如果B生產(chǎn)公司沒有實施騙取出口退稅行為，則A進出口公司行為僅屬于行政違法行為，如果B生產(chǎn)公司有實施騙取出口退稅行為則由司法機關(guān)追究A進出口公司的刑事責(zé)任，這難免有客觀歸罪之嫌疑。因此不能以A進出口公司知道“假自營真代理”存在較大騙取出口退稅風(fēng)險而直接認定其明知B生產(chǎn)公司騙取出口退稅，主觀明知應(yīng)當(dāng)是具體的、個別判斷的，應(yīng)當(dāng)通過深入分析A進出口公司是否獲取明顯高額的代理費、是否履行一定的審查義務(wù)等各個因素，再綜合判斷A進出口公司是否主觀明知B生產(chǎn)公司騙取出口退稅。

*廣東省東莞市第三市區(qū)人民檢察院第三檢察部一級檢察官[523710]

**廣東省東莞市第一人民法院第四民事審判庭二級法官[523000]

[1] 參見《打防結(jié)合，強力整治利用“三假”實施稅收違法行為》，國家稅務(wù)總局網(wǎng)http：//www.chinatax.gov.cn/interview/365/index.html，最后訪問日期：2022年2月25日。

[2] 孫軍工：《〈關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋〉理解與適用》，載《司法解釋理解與適用全集》（第3卷），人民法院出版社2019年版，第1787頁。