許清澄 鄭石橋

【摘 要】 政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果是審計業(yè)務(wù)活動的重要產(chǎn)出，體現(xiàn)了審計的直接目標，而審計活動的最終目標則需通過審計結(jié)果的現(xiàn)實應(yīng)用來完成。文章歸納梳理出政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果的載體及應(yīng)用理論架構(gòu)。審計結(jié)果的載體包括財務(wù)信息審計報告、內(nèi)部控制審計報告、整合審計報告、審計處理處罰決定、審計移送決定、管理建議書等，審計結(jié)果的應(yīng)用是審計機關(guān)以提交報告或向社會公開等方式推進應(yīng)用者使用政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果，審計結(jié)果的應(yīng)用者包括本級政府、本級人大、本行政區(qū)公眾、上級政府，特殊情況下還包括其他方面的一些利益相關(guān)者。

【關(guān)鍵詞】 政府綜合財務(wù)報告審計; 審計結(jié)果的載體與應(yīng)用; 財務(wù)信息審計報告; 內(nèi)部控制審計報告; 整合審計報告;管理建議書; 合理保證審計意見; 有限保證審計意見

【中圖分類號】 F239.44 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2022）10-0083-06

一、引言

從根本上說，現(xiàn)代審計活動不是為了審計而審計，政府綜合財務(wù)報告審計是為了服務(wù)于審計需求和審計的最終目標而實施的一項目的性很強的經(jīng)濟活動，作為審計結(jié)果的審計報告是這種目的性經(jīng)濟活動的顯性成果或重要產(chǎn)出，它體現(xiàn)了審計的直接成果（或直接目標），但卻不是審計的最終成果（或最終目標）。審計的最終成果或目標是要通過審計結(jié)果的現(xiàn)實應(yīng)用及審計中發(fā)現(xiàn)問題的完美解決等來達成?；诖?，筆者認為，政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用，實際上是審計業(yè)務(wù)活動實現(xiàn)直接目標與最終目標的關(guān)鍵性環(huán)節(jié)或中介橋梁，沒有審計結(jié)果，特別是如果沒有審計結(jié)果的實際應(yīng)用，那么審計的最終目標是無法實現(xiàn)的。審計結(jié)果及其應(yīng)用上一旦出現(xiàn)偏差，就會導(dǎo)致政府綜合財務(wù)報告審計的最終目的難以達成。因此，從理論上歸納、梳理、探討并系統(tǒng)把握政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果的各類載體以及具體應(yīng)用，特別是在理論上建立一個規(guī)范科學(xué)的研究框架，既是在實踐中設(shè)計并建構(gòu)政府綜合財務(wù)報告審計制度的理論需要，也是其現(xiàn)實之基礎(chǔ)。

二、文獻回顧及研究評述

本文的文獻回顧，擬從政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果及載體和結(jié)果的應(yīng)用等方面展開。

（一）關(guān)于政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果及載體方面的研究

通過研究資料可知，理論界較多學(xué)者認為，審計結(jié)果主要體現(xiàn)為給出或提供相應(yīng)的審計報告，進而對政府綜合財務(wù)報告是否在所有重大方面遵守政府會計準則發(fā)表意見。意見類型分為無保留意見、保留意見、否定意見與無法發(fā)表意見等方面[ 1-2 ]。一些文獻介紹了國外的研究與實踐情況。例如，聯(lián)邦政府財務(wù)報告審計意見參考了美國注冊會計師審計意見格式，類型分為無保留意見、保留意見、否定意見與無法發(fā)表意見四種[ 3-4 ]，審計報告中通常會指明審計目的并非對內(nèi)部控制進行審計，因此，不對內(nèi)部控制發(fā)表審計意見[ 3 ]。美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告審計報告主要內(nèi)容是針對報告主體是否在所有重大方面遵守政府會計準則發(fā)表審計意見[ 4 ];澳大利亞聯(lián)邦審計長每年向議會提交合并財務(wù)報告的審計報告，審計意見分為無保留意見和保留意見[ 4 ]。

此外，有文獻對涉及政府部門財務(wù)報告審計的某個方面或單個主題，如政府部門財務(wù)報告審計內(nèi)容[ 5 ]、政府部門財務(wù)報告審計需求[ 6 ]、政府部門財務(wù)報告審計取證模式[ 7 ]、政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用[ 8 ]以及政府綜合財務(wù)報告的某個方面或單個主題，如政府綜合財務(wù)報告審計本質(zhì)[ 9 ]、政府綜合財務(wù)報告審計主體[ 10 ]、政府綜合財務(wù)報告審計需求[ 11 ]等問題進行過分析與探討，并形成了“政府財務(wù)報告審計基本理論研究”系列文章（鄭石橋等）。

（二）關(guān)于政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果應(yīng)用問題的研究

一些文獻對國內(nèi)外的研究情況或現(xiàn)實狀況進行了介紹。如審計報告提交給總統(tǒng)、國會議長，并附在聯(lián)邦政府合并財務(wù)報告中向社會公開[ 3 ]。使用政府綜合財務(wù)報告審計報告的主體主要包括人大常委會、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門、政府會計主體自身和其他利益相關(guān)者[ 12 ]，美國聯(lián)邦審計署的審計報告提交國會并向全社會公開[ 4 ]。一些文獻介紹了國外的審計結(jié)果應(yīng)用要求。在審計報告之外，澳大利亞聯(lián)邦審計署一般還會出管理建議書，審計客體同樣要以書面形式將本單位執(zhí)行審計建議的計劃和具體措施形成文件提交至澳大利亞聯(lián)邦審計署[ 4 ]。美國聯(lián)邦預(yù)算與管理局（OMB）頒布第A-50號公告《審計后續(xù)整改（Audit Follow Up）》指出，“后續(xù)審計是為解決問題和采納整改建議而進行的更正行為”，“每個機構(gòu)應(yīng)建立相應(yīng)體系，以確保及時妥善地解決審計問題和實施審計建議”，“審計機關(guān)要對審計客體出具整改建議書，審計客體也應(yīng)以書面形式回應(yīng)是否同意整改建議書的意見，如同意還應(yīng)附上具體整改計劃和措施，不同意則要說明理由”，“審計客體的負責(zé)人要指定高級管理人員中的一員負責(zé)監(jiān)督審計和整改工作，確保全部管理人員了解審計工作的價值并對審計整改做出反應(yīng)”，“審計整改人員要確保審計整改工作的實施落實到位，及時報告單位負責(zé)人”[ 3-4 ]。此外，尹啟華認為，審計報告不僅是政府綜合財務(wù)報告是否達成審計目標的原始依據(jù)，也是對相關(guān)審計主體追究法律責(zé)任的重要依據(jù)[ 13 ]。

此外，國外還有一些文獻研究了政府綜合財務(wù)報告審計工作對“資本市場”的作用，這主要是一些政府向資本市場發(fā)行了債券，因此，政府綜合財務(wù)報告審計會影響證券投資者對政府債券的相關(guān)決策[ 14 ]。

（三）研究評述

通過現(xiàn)有文獻的梳理可見，理論界雖然有一些學(xué)者對政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果及其應(yīng)用進行了某一方面或單個主題的探討，但是，既有文獻中，鮮有學(xué)者對政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果的“載體及應(yīng)用”理論架構(gòu)、審計結(jié)果體系進行系統(tǒng)的梳理與研究;一些文獻對該選題雖有涉及，但研究缺乏一定的廣度和系統(tǒng)性。本研究成果的可能性創(chuàng)新與貢獻是，以經(jīng)典的審計理論為基礎(chǔ)，以政府綜合財務(wù)報告審計領(lǐng)域的主要問題，特別是審計結(jié)果載體、審計結(jié)果應(yīng)用等為研究重點或研究對象，試圖歸納或梳理出一個理論框架，以深化該選題研究的認知，最終為實踐中的政府綜合財務(wù)報告審計制度的規(guī)范化建構(gòu)以及其他相關(guān)制度的完善提供理論上的支撐。

三、審計結(jié)果載體與審計結(jié)果應(yīng)用的理論框架

基于研究目的，本文首先梳理出政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果的體系結(jié)構(gòu)，其次對不同類型的審計結(jié)果或?qū)徲嫿Y(jié)果的多樣載體與現(xiàn)實應(yīng)用情況進行討論，最后探討審計整改計劃、整改報告和移送問題處理情況反饋等問題。

（一）政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果的總體框架

眾所周知，財務(wù)信息和財務(wù)報告內(nèi)部控制是政府綜合財務(wù)報告審計的兩個重要主題，基于該類主題，便有了財務(wù)信息審計和內(nèi)部控制審計。由于審計業(yè)務(wù)的組織方式是整合審計，而審計報告則是既可以分別出具，也可以整合出具，因此，審計報告實際上包括財務(wù)信息審計報告、內(nèi)部控制審計報告和整合審計報告三種形式。另外，各種審計業(yè)務(wù)都可以區(qū)分為合理保證審計意見和有限保證審計意見兩種類型。而審計部門在出具審計報告時，通常還會出具管理建議書，以承載審計報告之外的審計結(jié)果。

此外，由于政府綜合財務(wù)報告的報表范圍與會計期間存在不同，這樣，上述審計業(yè)務(wù)是可以在不同范圍內(nèi)和不同期間來實施的，因此，審計結(jié)果的載體也就具有了多樣性或復(fù)合疊加性的特征。進一步，政府綜合財務(wù)報告的審計結(jié)果載體也表現(xiàn)出多種類型，構(gòu)成一個完整的報告體系，該體系見表1。

依據(jù)審計結(jié)果體系表便可以深入分析不同的審計結(jié)果載體及其具體應(yīng)用情況。

（二）政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計報告載體及應(yīng)用

財務(wù)信息審計報告是政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果最重要的載體或內(nèi)容，該審計報告載體主要承載著政府綜合財務(wù)報告中有關(guān)財務(wù)信息方面的審計意見。這種審計意見具體區(qū)分為合理保證審計意見和有限保證審計意見兩種情況。首先，就合理保證審計意見而言，審計人員無疑要對政府綜合財務(wù)報告是否在所有重大方面遵守政府會計準則情況發(fā)表意見。具體的意見類型包括無保留意見、保留意見、否定意見與無法發(fā)表意見等類型。合理保證審計意見對政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息是否真實，提供一個整體性的結(jié)論。其次，就有限保證審計意見而言，審計人員要報告政府綜合財務(wù)報告在重大方面未能遵守政府會計準則的情形，但不對政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息整體是否真實形成結(jié)論，只是報告審計發(fā)現(xiàn)。

很顯然，通過審計意見，一般來說是難以判斷政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息整體是否具備真實性。不同的保證程度需要不同的審計證據(jù)證明來支持，通常情況下，合理保證審計意見需要更強的審計證據(jù)證明，因而也會需要更多的審計資源。所以，就政府綜合財務(wù)報告而言，其年報一般要選擇合理保證審計意見，而中報則可以選擇有限保證審計意見。另外，由于合并范圍的不同，政府綜合財務(wù)報告有本級政府綜合財務(wù)報告和本行政區(qū)域內(nèi)政府綜合財務(wù)報告之分，這些財務(wù)報告審計都可以適用合理保證審計意見和有限保證審計意見。

從財務(wù)信息審計報告的使用或應(yīng)用來說：首先，本級政府作為政府綜合財務(wù)報告的責(zé)任主體，當然最關(guān)注審計結(jié)果，所以審計機關(guān)自然要將審計報告完整地提交給本級政府。其次，由于政府綜合財務(wù)報告體現(xiàn)著本級政府作為代理人的國有資源“委托—代理關(guān)系”，其委托人包括本行政區(qū)域內(nèi)公眾、本級人大和上級政府，所以這些委托人是財務(wù)信息審計報告的優(yōu)先使用者，審計機關(guān)應(yīng)該將審計報告報送本級人大和上級政府，并以向社會公開的方式將審計結(jié)果披露給本行政區(qū)域內(nèi)的社會公眾。再次，如果本級政府發(fā)行了有價證券，則證券分析師、債券評級機構(gòu)及投資者顯然也會關(guān)注本級政府的相關(guān)財務(wù)信息，因此，也要以向社會公開的方式將審計活動的結(jié)果披露給這些利益相關(guān)者;同樣，如果本級政府向銀行舉債，則債權(quán)銀行也應(yīng)該成為類似證券投資者的利益相關(guān)者。最后，如果審計過程中發(fā)現(xiàn)有操縱財務(wù)信息等違規(guī)情形，對責(zé)任人和責(zé)任單位是要進行責(zé)任追究的，根據(jù)審計機關(guān)獲得的授權(quán)情況，凡是審計機關(guān)能直接進行處理處罰的，審計機關(guān)需要做出處理處罰決定，并出具審計處理處罰決定書;凡是需要轉(zhuǎn)送其他機構(gòu)或機關(guān)處理的，審計機關(guān)需要做出移送決定，并出具審計移送決定書。

（三）政府綜合財務(wù)報告中的內(nèi)部控制審計報告載體及應(yīng)用

政府綜合財務(wù)報告的另一種重要業(yè)務(wù)是內(nèi)部控制審計。該項審計報告主要承載著涉及政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制方面的審計意見，這種審計意見同樣區(qū)分為合理保證和有限保證兩種情況。首先，在合理保證審計意見情形下，審計人員要對政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制整體是否有效形成審計意見，并得出包括整體有效、整體無效和無法表示意見等情形在內(nèi)的三種審計意見。其中，整體有效審計意見是指政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷，整體無效審計意見是指政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，而無法表示審計意見則是指無法通過充分而恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)來佐證政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。在合理保證審計意見下，報告使用者對內(nèi)部控制的有效性形成一個整體性概念，以便人們能清晰地判斷政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制狀況。其次，在有限保證審計意見情形下，審計人員只報告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，通常并不會對這些缺陷進行等級認定。如果給出缺陷等級的認定，那么則有兩種情況：若報告了重大缺陷，便表明整體無效;未報告重大缺陷，就表明內(nèi)部控制整體有效。在有限保證意見（或未進行缺陷等級認定）的情形下，審計人員難以對政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制形成一個整體性的結(jié)論，所以，審計報告使用者也就無法對內(nèi)部控制的整體狀況做出有效的判斷。

和政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)相類似，政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計如果選擇了合理保證審計意見，則需要有更強的審計證據(jù)來支持，進而需要獲取更多的審計證據(jù)，自然地，這也就需要占用更多的審計資源。所以，在通常情況下，年報審計中的內(nèi)部控制審計宜采取合理保證審計意見形式，而中期報告審計中的內(nèi)部控制審計則可采取有限保證審計意見這一形式。此外，由于合并的范圍不同，政府綜合財務(wù)報告有本級政府綜合財務(wù)報告和本行政區(qū)域內(nèi)政府綜合財務(wù)報告之分，相應(yīng)地，內(nèi)部控制也區(qū)分為本級政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制和本行政區(qū)域內(nèi)政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制，內(nèi)部控制審計也隨之區(qū)分為上述兩種類型的審計。這些財務(wù)報告內(nèi)部控制審計都可以適用合理保證審計意見和有限保證審計意見。

接下來的問題是，作為承載內(nèi)部控制審計意見的政府綜合財務(wù)報告載體的內(nèi)部控制審計報告，應(yīng)該如何使用呢？首先，本級政府作為政府綜合財務(wù)報告的當然責(zé)任人，無疑有責(zé)任建立實施政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制，為政府綜合財務(wù)報告財務(wù)信息的真實性奠定制度基礎(chǔ)，因此，本級政府應(yīng)該最為關(guān)注政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計結(jié)果，相應(yīng)地，審計機關(guān)必須要將審計結(jié)果提交給本級政府。其次，由于政府綜合財務(wù)報告反映著本級政府作為代理人的國有資源委托—代理關(guān)系，本級政府應(yīng)向其委托人（即本級人大和上級政府）報告政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制狀況，因此，審計機關(guān)必須要將內(nèi)部控制審計結(jié)果報告給本級人大和上級政府，并以“向社會公開”的方式，將內(nèi)部控制審計結(jié)果披露給本行政區(qū)域內(nèi)的全體社會公眾。再次，如果本級政府發(fā)行了有價證券，自然地，證券分析師、債券評級機構(gòu)以及廣大的投資者也應(yīng)該成為政府綜合財務(wù)報告的利益相關(guān)者;與此類似，如果本級政府向銀行進行了舉債，則債權(quán)銀行也要成為類似證券投資者的利益相關(guān)者，這些利益相關(guān)者也會非常關(guān)注政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制，自然地，也應(yīng)該以向社會公開的方式或其他恰當方式將內(nèi)部控制審計結(jié)果披露給這些利益相關(guān)者。最后，如果審計過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷，特別是存在人為因素所造成的內(nèi)部控制缺陷，那么，對于責(zé)任人和責(zé)任單位，顯然應(yīng)該要進行責(zé)任追究，根據(jù)審計機關(guān)獲得的授權(quán)情況，凡是審計機關(guān)能直接進行處理處罰的，審計機關(guān)應(yīng)做出處理處罰決定，并出具審計處理處罰決定書;如果需要轉(zhuǎn)送其他機關(guān)的，審計機關(guān)則做出移送決定，并出具審計移送決定書。

隨著人類社會信息化水平的不斷提高，政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制越來越信息化甚至智能化，因此，政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也越來越需要進行或依賴信息系統(tǒng)審計。政府綜合財務(wù)報告信息系統(tǒng)審計在當前已發(fā)展成為內(nèi)部控制不可或缺的組成部分，在未來，將成為政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的主體內(nèi)容，其審計結(jié)果的應(yīng)用亦無實質(zhì)性的變化。

（四）政府綜合財務(wù)報告中的整合審計報告載體及應(yīng)用

政府綜合財務(wù)報告審計有財務(wù)信息審計和內(nèi)部控制審計之分，通常情況下，要以整合審計這一方式來實施。在出具審計報告時，既可以分別出具，也可以不分別出具。本文以上部分分析了分別出具方式下的審計結(jié)果載體及應(yīng)用情況，至于不分別出具審計報告，則是將兩種審計業(yè)務(wù)結(jié)合起來，出具整合審計報告。

一般來說，不分別出具審計報告（或整合審計報告）除了要承載有關(guān)政府綜合財務(wù)報告中財務(wù)信息方面的審計意見外，還必須承載有關(guān)政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制方面的審計意見。兩種審計意見都可以采取合理保證和有限保證的方式。其中，合理保證審計意見對財務(wù)信息整體和內(nèi)部控制整體形成結(jié)論，有限保證審計意見只是報告發(fā)現(xiàn)的財務(wù)信息錯報和內(nèi)部控制缺陷，其基本內(nèi)涵類似于單獨報告時的情形。此外，由于報表范圍的不同，政府綜合財務(wù)報告不僅包括本級政府綜合財務(wù)報告，而且包括本行政區(qū)域政府綜合財務(wù)報告。這樣，整合審計報告也區(qū)分為本級政府綜合財務(wù)報告整合審計報告和本行政區(qū)域內(nèi)政府綜合財務(wù)報告整合審計報告兩種類型。由于報表的會計期間存在差異或不同，政府綜合財務(wù)報告既包括年度政府綜合財務(wù)報告，還包括中期政府綜合財務(wù)報告，因此，相應(yīng)地，整合審計報告也應(yīng)區(qū)分為年度政府綜合財務(wù)報告整合審計報告和中期政府綜合財務(wù)報告整合審計報告。

類似于單獨的審計報告，整合審計報告的具體應(yīng)用有四種情形：第一，如果本級政府作為政府綜合財務(wù)報告及相關(guān)內(nèi)部控制的責(zé)任人，那么，審計機關(guān)就應(yīng)將整合審計報告提交給本級政府。第二，由于政府綜合財務(wù)報告體現(xiàn)了本級政府作為代理人的國有資源委托—代理關(guān)系，而這種關(guān)系中的委托人是本行政區(qū)公眾、本級人大和上級政府，這些委托人有著明確的審計需求，因此，他們是審計結(jié)果的現(xiàn)實需求者和使用者，審計機關(guān)應(yīng)該將整合審計報告報送給本級人大、上級政府等，并以向社會公開的方式將整合審計報告向本行政區(qū)域內(nèi)的社會公眾披露。第三，如果本級政府發(fā)行了有價證券，則證券投資者、證券評級機構(gòu)和證券分析師等也同樣應(yīng)該成為本級政府的利益相關(guān)者，如果本級政府還有債券之外的其他舉債方式，那么，其他的債權(quán)人也要成為本級政府的利益相關(guān)者，這些利益相關(guān)者會關(guān)注本級政府的財政財務(wù)狀況及相關(guān)控制狀況，最終審計機關(guān)要通過向社會公開的方式或選擇其他的恰當方式，將整合審計報告向這些利益相關(guān)者披露。第四，如果審計過程中發(fā)現(xiàn)有財務(wù)信息錯報或內(nèi)部控制缺陷，對責(zé)任人和責(zé)任單位要進行責(zé)任追究的，應(yīng)根據(jù)審計機關(guān)獲得的授權(quán)情況分類處理。凡是審計機關(guān)能直接進行處理處罰的，審計機關(guān)做出處理處罰決定，并出具審計處理處罰決定書;需要轉(zhuǎn)送其他機關(guān)的，審計機關(guān)做出移送決定，并出具審計移送決定書。

（五）政府綜合財務(wù)報告中的管理建議書載體及應(yīng)用

管理建議書是審計人員就審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題向?qū)徲嬁腕w及相關(guān)單位提出的改進建議。一般來說，審計中發(fā)現(xiàn)的問題及改進建議是不宜寫進審計報告的，當審計報告要對社會公開時，其內(nèi)容格式通常有統(tǒng)一的規(guī)定或要求;并且，審計客體管理中存在的問題也不宜向社會披露，所以，通常也單獨以管理建議書的方式出現(xiàn)。當然，如果審計報告不向社會公開，則管理建議書的內(nèi)容也可以作為審計報告的一部分，此時管理建議書與審計報告便合二為一。無論管理建議書是單獨出具，還是作為審計報告的組成部分，其核心內(nèi)容主要包括兩個方面，一是審計過程中所發(fā)現(xiàn)的各類問題，二是對問題進行整頓與改進的建議。

就政府綜合財務(wù)報告審計來說，審計中能夠發(fā)現(xiàn)的問題主要包括四種情況：一是部門的財務(wù)信息存在造假現(xiàn)象或財務(wù)信息失真，二是內(nèi)部控制及相關(guān)法律法規(guī)存在缺陷或漏洞，三是在審計中被審單位被發(fā)現(xiàn)存在違紀、違規(guī)甚至違法等現(xiàn)象，四是審計過程中發(fā)現(xiàn)部門資源存在損失浪費等現(xiàn)象。至于改進建議，則是在分析上述這些問題形成原因的基礎(chǔ)上，提出具體而有針對性的應(yīng)對措施。通常來說，這些應(yīng)對措施只是建議性的，并不要求對方單位強制執(zhí)行，因為審計客體單位既可能會有更好的改進問題的措施，又可能是不具備實施這些改進措施的前提或保障條件。

管理建議書作為審計結(jié)果的重要載體，由于涉及的相關(guān)問題不同，因而其使用者一般有兩種情形：第一，如果管理建議書所涉及問題是本級政府能夠解決的問題，則管理建議書通常要提交給本級政府，同時，抄送給本級人大，以讓其知道審計的結(jié)果或相關(guān)實情;第二，如果管理建議書所涉及問題是相關(guān)法律法規(guī)存在漏洞或缺陷，則管理建議書還要提交給相關(guān)的法律法規(guī)主管部門，以便他們針對這些法律法規(guī)漏洞或缺陷啟動相關(guān)法律法規(guī)條文的修訂或增廢等工作。

四、與政府綜合財務(wù)報告審計相關(guān)聯(lián)的其他載體及其應(yīng)用

從政府綜合財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)的實踐來看，為了完成審計活動的最終目標，不僅審計部門需要完成或提供上述四大類審計結(jié)果報告，而且需要相關(guān)部門或責(zé)任人完成或提供審計整改計劃、審計整改報告等載體材料，并對本次審計移送的問題處理情況進行必要的反饋。

（一）審計整改計劃

審計整改計劃是本級政府及其他責(zé)任者對政府綜合財務(wù)報告審計所發(fā)現(xiàn)問題及相關(guān)決定的整改計劃。政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計報告、內(nèi)部控制審計報告、整合審計報告、審計處理處罰決定、審計移送決定、管理建議書等審計結(jié)果載體及應(yīng)用文件中所涉及問題及決定，都要體現(xiàn)在審計整改計劃中，所有這些整改事項都要有明確的整改責(zé)任單位、責(zé)任人、整改辦法、整改要求，審計整改計劃是審計整改的行動方案和路線圖。對難以整改的問題，整改計劃中要分析說明具體原因，并提出后續(xù)的應(yīng)對措施。

（二）審計整改報告

審計整改報告是本級政府及其他責(zé)任者對審計整改情況的書面報告，主要報告整改事項的整改辦法和整改結(jié)果，對未能按整改計劃整改的事項，同樣要說明原因。通常來說，本級政府及其他責(zé)任者要將審計整改報告提交政府審計機關(guān)，并在適當?shù)拿浇樯蠈徲嬚膱蟾嬗枰怨_，讓本行政區(qū)內(nèi)的社會公眾監(jiān)督審計整改工作。政府審計機關(guān)要以本級政府及其他責(zé)任者的審計整改報告為基礎(chǔ)，結(jié)合自身的核實或后續(xù)審計，形成審計機關(guān)的審計整改報告，并向本級政府的委托人（本級人大、上級政府等）報告政府綜合財務(wù)報告審計的整改情況。

（三）移送問題處理情況反饋

移送問題處理情況反饋是指接受審計機關(guān)移送問題的黨政部門及司法機關(guān)，對審計機關(guān)移送來的問題在進一步實施相關(guān)法定程序后，最終形成的查驗核實與處理結(jié)果。正是因為這些問題或事項的處理是相關(guān)黨政部門及司法機關(guān)的重要職責(zé)，所以，審計機關(guān)要將審計中發(fā)現(xiàn)的問題或事項移送給相應(yīng)的黨政部門及司法機關(guān)。正是由于這些事項與審計業(yè)務(wù)活動密切相關(guān)，因此，接受審計機關(guān)移送問題的黨政部門及司法機關(guān)，有責(zé)任將后續(xù)情況反饋給審計機關(guān)，這樣才能完整地體現(xiàn)審計結(jié)果的應(yīng)用。

五、結(jié)論和啟示

（一）結(jié)論

在現(xiàn)代社會，科學(xué)而規(guī)范的政府綜合財務(wù)報告制度是國家治理體系和國家治理能力現(xiàn)代化不可或缺的組成部分，政府綜合財務(wù)報告審計制度也是政府綜合財務(wù)報告制度的一個主要內(nèi)容，本文通過對現(xiàn)有政府綜合財務(wù)報告審計領(lǐng)域的文獻資料進行歸納與整理，梳理出有關(guān)政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果載體及應(yīng)用方面的理論框架。

本文的梳理與分析顯示，政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果的載體包括財務(wù)信息審計報告、內(nèi)部控制審計報告、整合審計報告、審計處理處罰決定、審計移送決定、管理建議書等方面。由于審計業(yè)務(wù)的組織方式是整合審計，審計報告有財務(wù)信息審計報告、內(nèi)部控制審計報告和整合審計報告等多種情形，各種審計業(yè)務(wù)都可以區(qū)分為合理保證審計意見和有限保證審計意見兩種類型。此外，由于政府綜合財務(wù)報告的合并范圍及會計期間存在差異或不同，上述審計業(yè)務(wù)可以在不同范圍內(nèi)和不同期間實施，因此，審計結(jié)果也就具有了多樣性或復(fù)合疊加的特點。

從政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果的應(yīng)用來說，應(yīng)用者包括本級政府、本級人大、本行政區(qū)域內(nèi)的公眾、上級政府。如果本級政府發(fā)行了證券或有舉債行為，審計結(jié)果的應(yīng)用者還包括利益相關(guān)者。審計機關(guān)應(yīng)以提交報告或向社會公開等方式，推進上述應(yīng)用者合理地使用政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果。

（二）啟示

本文的研究帶來的啟示是：政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)果的載體及應(yīng)用是一個系統(tǒng)工程，涉及領(lǐng)域與問題眾多，不僅關(guān)系到微觀部門對審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行整改，一些情況下，還會涉及國家層面的法律法規(guī)、相關(guān)制度的完善與調(diào)整，因此，政府綜合財務(wù)報告審計方面的工作關(guān)系需要本著“一盤棋”的原則進行整體性的統(tǒng)籌考慮，否則，審計活動的直接成果或直接目標可能難以支撐（甚至?xí)恋K）審計活動最終目標的順利實現(xiàn)。進一步地，如果政府綜合財務(wù)報告審計的最終目標不能順利實現(xiàn)，那么，審計這一經(jīng)濟活動的價值就會大為降低，甚至審計經(jīng)濟活動也會失去其應(yīng)有的意義。

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