曹向 （高級會計師） （北京聯(lián)合大學(xué) 北京 100101）

2019年《政府會計制度》施行，各高校后勤業(yè)務(wù)均已開始執(zhí)行政府會計制度，其中權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計為后勤部門開展成本核算提供了基礎(chǔ)和可行條件。2021年《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）開始實(shí)施，《基本指引》是和《政府會計制度》相配套的深入改革措施，標(biāo)志著包括公立高校在內(nèi)的行政事業(yè)單位成本核算進(jìn)入了一個新的階段。

高校后勤是高校運(yùn)營和管理的重要組成部分，高校后勤運(yùn)行成本的科學(xué)核算與管理對高校運(yùn)營效率的提升有著重要意義。雖然2019年起高校內(nèi)部不具有法人資格的后勤部門開始執(zhí)行政府會計制度，開展會計核算和報表編制工作，后勤部門的年度財務(wù)報表也被納入高校的年度報表，但成本核算還屬于一個空白階段，權(quán)責(zé)發(fā)生制并沒有真正落實(shí)，還無法真實(shí)反映高校后勤的財務(wù)狀況和運(yùn)行成本等財務(wù)信息。鑒于此，本文基于新政府會計制度和《基本指引》對高校后勤運(yùn)行成本核算提出的新要求，結(jié)合高校后勤運(yùn)行實(shí)際，對高校后勤運(yùn)行成本的核算問題進(jìn)行專題探討，運(yùn)用作業(yè)成本法的理論原理嘗試構(gòu)建高校后勤運(yùn)行成本的核算體系，以期對高校后勤運(yùn)行成本核算水平的提高有所助益。

一、《基本指引》對高校后勤運(yùn)行成本核算的新要求

《基本指引》適用于執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度且開展成本核算工作的事業(yè)單位，后勤部門作為高校內(nèi)部不具有法人資格的核算主體同樣適用。后勤業(yè)務(wù)主要包括物業(yè)、能源、餐飲、學(xué)生公寓管理、公務(wù)車輛運(yùn)行等幾大模塊，服務(wù)于高校教學(xué)、科研等工作，屬于高校后勤基礎(chǔ)保障范疇?！痘局敢穼Ω咝：笄谶\(yùn)行成本核算的新要求主要體現(xiàn)在以下方面。

（一）以后勤管理需求為導(dǎo)向，多維度、多層次確定成本核算對象

《基本指引》對成本核算的內(nèi)涵、成本核算對象的確定依據(jù)等做了明確闡述，這就要求高校后勤部門梳理后勤不同業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和職能目標(biāo)，明確成本信息需求，加強(qiáng)成本信息管理，確保成本信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性，從而確定成本核算對象，以滿足后勤部門對內(nèi)部成本控制及外部績效評價等的需求。教師和學(xué)生是高校后勤的主要服務(wù)對象，細(xì)化分類較多。例如，教師按照從業(yè)學(xué)科可分為文史、理工、醫(yī)學(xué)、藝術(shù)、特教教師等，學(xué)生按照年級可分為本（專）科生、研究生、博士生等，這就需要根據(jù)需求從多維度確定成本核算對象；另外為了核算不同層次對象的成本，比如對后勤各個部門的運(yùn)行成本進(jìn)行核算，也需要從不同層次出發(fā)確定成本核算對象。

（二）明確后勤運(yùn)行成本構(gòu)成，完善成本項目設(shè)置

《基本指引》明確提出要根據(jù)成本信息需求，按照成本經(jīng)濟(jì)用途、成本要素等設(shè)置成本項目，并據(jù)此歸集數(shù)據(jù)。高校后勤部門需要結(jié)合后勤運(yùn)行成本情況，按照要求明確成本構(gòu)成，比如人員工資、維修費(fèi)、保潔費(fèi)等，完善成本項目設(shè)置，和所屬高校保持一致，以便于統(tǒng)一核算。同時要注意做好成本項目與會計科目的銜接和協(xié)調(diào)工作，科學(xué)分析成本項目下不同的會計明細(xì)科目，節(jié)省核算時間，提高核算效率。

（三）合理區(qū)分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，科學(xué)歸集和分配核算成本數(shù)據(jù)

《基本指引》規(guī)定，單位所發(fā)生的費(fèi)用，按照計入成本核算對象的方式不同，分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，并應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，按照資源耗費(fèi)方式確定合理的間接費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)或方法。間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)或方法一般遵循因果關(guān)系和受益原則，將資源耗費(fèi)根據(jù)資源耗費(fèi)動因分項目追溯或分配至相關(guān)的成本核算對象。為了更好地核算高校后勤運(yùn)行成本，將其按照計入成本核算對象的方式不同區(qū)分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，為使用作業(yè)成本法、科學(xué)歸集和分配間接費(fèi)用做好數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

二、高校后勤運(yùn)行成本核算存在的問題

高校后勤運(yùn)行成本，是指高校后勤管理成本、服務(wù)實(shí)體運(yùn)行成本和外包服務(wù)費(fèi)用的總和，包括兩大部分，一部分是獨(dú)立核算的餐飲服務(wù)所產(chǎn)生的費(fèi)用，一部分是物業(yè)、能源供應(yīng)、學(xué)生公寓、公務(wù)車輛運(yùn)行等所發(fā)生的費(fèi)用。高校后勤運(yùn)行成本核算，是指高校后勤對因履行服務(wù)職能發(fā)生的以上費(fèi)用所進(jìn)行的測算。目前，高校后勤運(yùn)行成本核算存在的問題包括以下幾方面。

（一）成本核算意識不強(qiáng)，運(yùn)行成本核算不精確

高校后勤依然存在一些固有的思維模式，由于高校后勤的運(yùn)行經(jīng)費(fèi)來源主要是財政撥款，因此成本核算未引起信息使用者的關(guān)注和重視，如校舍等直接的教育成本與日常運(yùn)行產(chǎn)生的間接費(fèi)用統(tǒng)一核算，不夠精細(xì)，在一定程度上錯估了一些學(xué)生群體的成本負(fù)擔(dān)，其消耗的成本和其應(yīng)該承擔(dān)的成本不符，造成信息失真，進(jìn)而影響了進(jìn)一步的成本控制工作，不利于開展后勤運(yùn)行成本管理工作。

（二）對后勤運(yùn)行成本核算的研究比較薄弱，沒有形成科學(xué)的核算體系

目前，高校對教學(xué)、科研方面的財務(wù)預(yù)算關(guān)注較多，而尚未形成后勤財務(wù)的統(tǒng)一量化指標(biāo)，后勤運(yùn)行經(jīng)費(fèi)多為財政撥款，雖有預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，但是在實(shí)際使用過程中仍存在較多不科學(xué)的成本控制工作，比如沒有結(jié)合職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點(diǎn)等從多維度、多層級明確成本核算對象，可操作性不強(qiáng)。因此重視后勤運(yùn)行成本核算，建立健全精細(xì)化、可量化的科學(xué)的核算體系非常必要。

（三）成本核算方法比較落后，成本歸集和分?jǐn)偛豢茖W(xué)

由于成本核算理念不強(qiáng)，導(dǎo)致高校后勤在成本核算方法的研究運(yùn)用和企業(yè)相比仍存在較大差距，只是簡單地運(yùn)用傳統(tǒng)成本核算方法進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計，缺乏效用性，更是與《基本指引》中提出的成本核算方法存在較大差距。比如學(xué)生公寓、物業(yè)管理這些后勤運(yùn)行方面的直接和間接費(fèi)用都按照單一的分配標(biāo)準(zhǔn)予以分配，由于后勤服務(wù)對象涉及不同學(xué)科，教師和學(xué)生細(xì)化分類較多，會造成核算結(jié)果與真實(shí)的成本消耗水平脫節(jié)。

三、基于作業(yè)成本法的高校后勤運(yùn)行成本核算體系的構(gòu)建與應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法概述及應(yīng)用于高校后勤運(yùn)行成本核算的必要性與可行性

1.作業(yè)成本法概述。作業(yè)成本法（ABC），是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。在間接費(fèi)用比重大幅增加、間接費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性發(fā)生很大變化的實(shí)際情況下，相對于傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計算方法，以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本歸集與分配方法更具有科學(xué)性。

2.必要性與可行性。高校后勤業(yè)務(wù)相對比較獨(dú)立，涉及到人力、財力、物力的消耗，具體包括人員、經(jīng)費(fèi)、校產(chǎn)和時間的管理。高校后勤運(yùn)行中間接費(fèi)用占很大比重，在進(jìn)行成本核算時如果不對直接費(fèi)用和間接費(fèi)用加以區(qū)分，而是簡單地采用傳統(tǒng)的成本核算方法，比如把發(fā)生的所有費(fèi)用單一按照服務(wù)對象人數(shù)或者面積直接計入成本核算對象，勢必會導(dǎo)致費(fèi)用和費(fèi)用分配基礎(chǔ)沒有必然的因果關(guān)系，造成成本扭曲；另外，高校后勤業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，服務(wù)對象細(xì)化分類眾多，對間接費(fèi)用進(jìn)行分配時，動因涉及方方面面，只有采用受益原則分配間接費(fèi)用，才能大大提高成本核算的準(zhǔn)確性，以上都說明作業(yè)成本法適用于高校后勤運(yùn)行成本的核算。采用作業(yè)成本法可將這些要素結(jié)合高校后勤不同業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，分別核算、分別管理，大大提升成本信息的準(zhǔn)確性，為后勤管理者提供及時、有用的信息，從而有利于高校后勤部門利用成本信息進(jìn)行科學(xué)決策。

（二）基于作業(yè)成本法的高校后勤運(yùn)行成本核算體系的構(gòu)建

1.確定成本核算對象和成本項目。確定成本核算對象是實(shí)施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，高校后勤運(yùn)行成本核算對象是指相關(guān)成本費(fèi)用支出的最終負(fù)擔(dān)者，由于高校后勤業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，涉及面比較廣，各自的職能目標(biāo)不一樣，這就需要根據(jù)各部門的實(shí)際情況推進(jìn)成本核算的開展，深入了解并探究服務(wù)類型和業(yè)務(wù)活動特性，正確劃分主要業(yè)務(wù)活動，明確成本核算對象。鑒于后勤部門服務(wù)保障的職能以及現(xiàn)有的主要業(yè)務(wù)活動類型，后勤運(yùn)行成本核算對象可以按照業(yè)務(wù)活動類型這個維度進(jìn)行確定，比如衛(wèi)生保潔業(yè)務(wù)、維修業(yè)務(wù)、車輛運(yùn)營業(yè)務(wù)等，也可以按照內(nèi)部組織部門這個層級來確定，比如人力資源管理部門、資產(chǎn)管理部門、質(zhì)量監(jiān)控部門、學(xué)生公寓管理部門、物業(yè)管理部門、車輛保障管理部門等。

成本項目涉及人員經(jīng)費(fèi)和公用經(jīng)費(fèi)，包括人員工資（含勞務(wù)派遣等費(fèi)用）、維修費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、公務(wù)用車運(yùn)行維護(hù)費(fèi)等，其中人員工資是主要構(gòu)成。

2.確定主要作業(yè)并按照資源動因歸集作業(yè)成本。資源耗費(fèi)作為成本的主要內(nèi)容，是指在服務(wù)過程中消耗的人力、財力、物力。成本一般包括直接材料、直接人工、間接費(fèi)用以及為保障服務(wù)而發(fā)生的其他成本（如管理費(fèi)用、檢查費(fèi)用、技術(shù)服務(wù)費(fèi)用）。資源按照一定的相關(guān)性進(jìn)入作業(yè)。作業(yè)的劃分要基于重要性和成本效益原則，既不能由于作業(yè)的繁瑣而加大后勤運(yùn)行成本核算的工作量和工作難度，也不能因?yàn)樽鳂I(yè)太過單一不能滿足高校對復(fù)雜的成本核算的基本要求。

當(dāng)前高校后勤運(yùn)行主要靠人工進(jìn)行，一線人員的主要作業(yè)包括校園的維修維護(hù)、公寓衛(wèi)生的清掃、通勤車的運(yùn)行等，消耗的資源主要是人員工資、材料費(fèi)、能源等，管理人員的作業(yè)主要是對普通員工的管理和對業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)控，消耗的資源主要是人員工資、技術(shù)服務(wù)費(fèi)用等，這些資源會根據(jù)不同的資源動因歸集到不同的作業(yè)。比如勞保費(fèi)主要與員工人數(shù)有關(guān)，可以按照員工人數(shù)這個資源動因向各作業(yè)中心分配勞保方面的費(fèi)用，資產(chǎn)管理費(fèi)用主要與資產(chǎn)數(shù)量有關(guān)，可以按照資產(chǎn)數(shù)量這個資源動因向作業(yè)中心分配，管理費(fèi)用可以按照員工人數(shù)和監(jiān)控次數(shù)這個資源動因分配。

3.選擇作業(yè)動因并向成本核算對象歸集和分配作業(yè)成本。作業(yè)動因是指誘導(dǎo)作業(yè)發(fā)生的原因，是成本對象與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介。后勤部門要結(jié)合自身不同業(yè)務(wù)和具體作業(yè)選擇作業(yè)動因，比如維修次數(shù)、工時數(shù)、學(xué)生人數(shù)、員工人數(shù)、公務(wù)車公里數(shù)等，并向成本核算對象進(jìn)行歸集和分配。后勤部門在選擇作業(yè)動因時要考慮數(shù)據(jù)取得的難易程度，并在分配時考慮相關(guān)性，還要考慮作業(yè)動因?qū)е碌男袨楹蠊?/p>

4.分析作業(yè)成本，提高后勤部門運(yùn)行效率。運(yùn)用作業(yè)成本法的主要目的是將成本落實(shí)到每一項作業(yè)上，再以作業(yè)為核心進(jìn)行作業(yè)分析，從而以作業(yè)動因?yàn)榛A(chǔ)進(jìn)行成本控制，提高后勤部門運(yùn)行效率。此外，由于作業(yè)成本法需要分析、確認(rèn)、記錄和計量大量的作業(yè)，增加了相應(yīng)的核算工作。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本效益原則和重要性原則，只分析相對比較重要的作業(yè)，如表1所示。

表1 成本動因分析及應(yīng)用

（三）高校后勤運(yùn)行成本核算體系應(yīng)用的案例分析

下面以學(xué)生公寓管理為例談?wù)勛鳂I(yè)成本法在后勤運(yùn)行成本核算中的應(yīng)用。根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的邏輯，選擇作業(yè)與確定成本動因是作業(yè)成本法的核心程序。

第一步，確認(rèn)主要作業(yè)，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫。按照作業(yè)同質(zhì)性，學(xué)生公寓管理的作業(yè)主要可分為公寓值班、公寓衛(wèi)生保潔、安全檢查、公寓維修維護(hù)、學(xué)生宿舍文化建設(shè)。以上作業(yè)消耗的資源包括人員工資、保潔用品、維修材料費(fèi)、能源通訊費(fèi)等，按照不同的資源動因歸集到不同的作業(yè)成本庫中，人員工資是主要作業(yè)成本。

第二步，以作業(yè)動因?yàn)榛A(chǔ)計算成本庫分配率并將作業(yè)成本庫的成本分配到服務(wù)對象。以上作業(yè)的作業(yè)動因分別為學(xué)生人數(shù)、工時數(shù)、檢查次數(shù)、報修次數(shù)、宿舍數(shù)量，從而計算出成本庫分配率，以及每個宿舍樓或者對應(yīng)的不同學(xué)生的宿舍間接成本，最后通過加總直接歸集的直接成本，測算出全部成本和單位成本，為后勤運(yùn)行管理提供決策依據(jù)。具體流程如圖1所示。

圖1 學(xué)生公寓管理作業(yè)成本法核算流程

圖1中，工資作為所有作業(yè)的專屬費(fèi)用，保潔用品作為保潔作業(yè)的專屬費(fèi)用，維護(hù)材料費(fèi)作為設(shè)施維護(hù)作業(yè)的專屬費(fèi)用，學(xué)生活動費(fèi)作為文化建設(shè)作業(yè)的專屬費(fèi)用，直接計入相應(yīng)的作業(yè)。下面以某高校2018年數(shù)據(jù)為例進(jìn)行分析，如表2所示。

表2 資源耗費(fèi)量目錄

1.按照傳統(tǒng)成本法核算。按照學(xué)生公寓面積比對相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，其分配結(jié)果如表3所示。

表3 單位：元

2.按照作業(yè)成本法核算。

第一步，按照資源動因?qū)⑺馁Y源分配至作業(yè)，如表4所示。

表4 單位：元

第二步，基于作業(yè)成本動因確定各作業(yè)成本庫的成本分配率并分配成本，如表5所示。

表5 單位：元

由此，可以確定五項作業(yè)的分配率分別為74.8元/人、32.3元/小時、23.2元/次、138.1元/次、487.9元/間，從而可得出本科生樓、研究生樓、博士生樓的作業(yè)成本分配額，結(jié)果如表6所示。

表6 作業(yè)成本計算 單位：元

匯總五項作業(yè)的成本分配額，就可以計算出應(yīng)分配到本科生樓、研究生樓、博士生樓的費(fèi)用，如表7所示。

表7 作業(yè)成本匯總金額 單位：元

從以上分析可以看出，傳統(tǒng)成本計算方法和作業(yè)成本法所計算出來的本科生樓、研究生樓、博士生樓的費(fèi)用總額相等，但兩種方法下三者的費(fèi)用并不相同。傳統(tǒng)成本計算方法少計算了本科生樓和博士生樓的費(fèi)用，多計算了研究生樓的費(fèi)用，成本信息不真實(shí)、不相關(guān)。與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法因其“相關(guān)性”提高而大大提升了成本信息的精確度，為資源的合理配置及開展績效評價和做出決策奠定了堅實(shí)基礎(chǔ)。

作為一種先進(jìn)的成本核算方法，作業(yè)成本法在間接成本歸集和分配上展現(xiàn)出了強(qiáng)大的成本管理效力。采用作業(yè)成本法，拓寬了高校后勤運(yùn)行成本的計算范圍，把服務(wù)消耗作業(yè)的直接成本和間接成本同等對待，并按照資源耗費(fèi)的方式確定成本動因，把間接費(fèi)用分配到相關(guān)的成本核算對象中。通過作業(yè)成本法計算的數(shù)據(jù)，既能分析后勤某個部門的成本構(gòu)成，也能得到某項服務(wù)的成本費(fèi)用（比如公寓的保潔服務(wù)），還能分析各項服務(wù)所涉及的不同對象的成本費(fèi)用（比如本科生樓），甚至可以得出每個學(xué)生的實(shí)際成本費(fèi)用。因此作業(yè)成本法能更好地在后勤運(yùn)行成本核算中落實(shí)《基本指引》關(guān)于多維度、多層次確定成本核算對象的要求，也能滿足關(guān)于直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)或方法的新要求，使計算出來的服務(wù)成本更加真實(shí)準(zhǔn)確，為高校后勤加強(qiáng)成本控制、衡量內(nèi)部各部門運(yùn)行效率提供了很大的應(yīng)用前景。