王鴻 余欣旭

【摘 要】 簽字審計(jì)師作為上市公司的“守門人”，對(duì)審計(jì)質(zhì)量有很大影響。文章以2017—2019年我國滬深A(yù)股上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為樣本，分析了簽字審計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。同時(shí)將內(nèi)部控制水平作為調(diào)節(jié)變量，進(jìn)一步研究內(nèi)部控制水平是否在審計(jì)師背景特征影響審計(jì)質(zhì)量過程中產(chǎn)生調(diào)節(jié)作用。研究結(jié)果表明，女性審計(jì)師比男性審計(jì)師更能促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高，所學(xué)專業(yè)為財(cái)會(huì)類的審計(jì)師能夠顯著提高審計(jì)質(zhì)量，簽字審計(jì)師是否為合伙人對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒有顯著促進(jìn)作用。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制水平越高，審計(jì)質(zhì)量越高;但內(nèi)部控制水平越高，專業(yè)背景為財(cái)會(huì)類的簽字審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的邊際效應(yīng)越小，從而會(huì)加強(qiáng)級(jí)別為合伙人的審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升作用。上述研究豐富了審計(jì)師背景特征等相關(guān)理論，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所優(yōu)化人力資源配置、提高審計(jì)質(zhì)量提供一定的借鑒和參考。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)質(zhì)量; 簽字審計(jì)師背景特征; 內(nèi)部控制水平

【中圖分類號(hào)】 F239;F812.5? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）07-0105-08

一、引言

“兩康事件”“瑞幸咖啡”“獐子島”“雛鷹農(nóng)牧”等財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生，如何保證和提高審計(jì)質(zhì)量再一次受到國內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注。審計(jì)失敗的發(fā)生不僅會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來不利影響，讓人們對(duì)審計(jì)行業(yè)失去信心，而且將損害企業(yè)、債權(quán)人、股東等利益相關(guān)者的權(quán)益，嚴(yán)重影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。Deangelo[ 1 ]認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并披露財(cái)務(wù)報(bào)告中存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)問題的一種聯(lián)合函數(shù)。審計(jì)師的專業(yè)能力和個(gè)人經(jīng)驗(yàn)等是影響審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的重要影響因素，而審計(jì)師披露重大錯(cuò)報(bào)的概率在一定程度上取決于其在向被審計(jì)單位提供審計(jì)時(shí)是否能夠保持獨(dú)立性，但同時(shí)受到審計(jì)師個(gè)人特質(zhì)等其他因素的影響。關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的影響因素，國內(nèi)外學(xué)者主要將研究角度集中在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作壓力和其在執(zhí)業(yè)時(shí)是否具有行業(yè)專長、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、政府監(jiān)管、法律制度、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)等。因此，審計(jì)師作為執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的主體，對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有重要影響。

內(nèi)部控制作為企業(yè)內(nèi)部的一種治理和監(jiān)督機(jī)制，對(duì)企業(yè)的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。內(nèi)部控制缺陷不僅不能為實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)提供合理的保證，而且將降低企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，并增強(qiáng)盈余管理發(fā)生的可能性[ 2 ];相反，內(nèi)部控制質(zhì)量高則可以抑制公司管理層的盈余管理行為，從而在一定程度上降低企業(yè)的應(yīng)計(jì)盈余管理程度[ 3 ]。因此，企業(yè)的內(nèi)部控制水平對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有重要影響。

本文的貢獻(xiàn)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，將2017—2019年我國滬深A(yù)股上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)作為樣本，實(shí)證研究簽字審計(jì)師背景特征與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，這將為研究審計(jì)質(zhì)量提供一種新的思路;另一方面，在探討審計(jì)師個(gè)人層面對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的同時(shí)，考慮上市公司內(nèi)部控制水平的調(diào)節(jié)效應(yīng)，使這一研究具有一定創(chuàng)新性。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）簽字審計(jì)師的背景特征與審計(jì)質(zhì)量

學(xué)術(shù)界一直將高層梯隊(duì)理論作為研究審計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的理論基礎(chǔ)，該理論認(rèn)為高管的認(rèn)知能力、價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和行為選擇不同將導(dǎo)致企業(yè)績效不同，而高管的認(rèn)知能力、價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和行為選擇屬于背景特征的范圍[ 4 ]。依據(jù)這一理論，可以假設(shè)審計(jì)師的背景特征不同對(duì)審計(jì)質(zhì)量將產(chǎn)生不同的影響。審計(jì)師背景特征主要包括性別、專業(yè)、級(jí)別（是否為合伙人）、政治面貌（是否為黨員）、學(xué)歷、執(zhí)業(yè)年限等。作為審計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量和水平，審計(jì)質(zhì)量深受審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好、專業(yè)知識(shí)以及獨(dú)立性影響[ 5 ]。其中，性別對(duì)風(fēng)險(xiǎn)偏好影響較大，專業(yè)知識(shí)更多地受到教育背景的影響，審計(jì)師級(jí)別能夠在一定程度上影響?yīng)毩⑿訹 5-6 ]?；谶@一考慮，本文主要選取性別、專業(yè)、審計(jì)師級(jí)別等背景特征，進(jìn)一步分析這些特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

1.性別——男性或女性審計(jì)師

心理學(xué)研究表明，女性和男性對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)持不同的態(tài)度。一般來說，女性更加厭惡風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)時(shí)更加細(xì)心謹(jǐn)慎。黃宏斌和尚文華[ 7 ]研究發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位的股票崩盤風(fēng)險(xiǎn)受審計(jì)師性別影響較大，一般來說，女性審計(jì)師能夠顯著降低股票崩盤風(fēng)險(xiǎn)，女性審計(jì)師比男性審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量更高。Garcia-Blandon等[ 8 ]以西班牙數(shù)據(jù)為研究樣本，研究結(jié)果表明女性審計(jì)師對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。Trinidad和Normore[ 9 ]研究發(fā)現(xiàn)，女性在企業(yè)界及教育界更加喜歡民主和參與式領(lǐng)導(dǎo)方式，這與女性的價(jià)值觀有關(guān)。因此可以推斷，一方面女性審計(jì)師相較于男性審計(jì)師更加厭惡風(fēng)險(xiǎn)，這將促使其在審計(jì)過程中更加細(xì)心和謹(jǐn)慎，在一定程度上能夠避免審計(jì)失誤的出現(xiàn)，從而保證較高的審計(jì)質(zhì)量;另一方面女性審計(jì)師更加喜歡民主的領(lǐng)導(dǎo)方式，這將促使審計(jì)師在審計(jì)過程中更好地與其他工作人員溝通和交流，進(jìn)而能夠準(zhǔn)確地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)?；谝陨戏治?，本文提出以下假設(shè)：

H1：在其他條件相同情況下，相較于男性審計(jì)師，當(dāng)簽字審計(jì)師為女性時(shí)，審計(jì)質(zhì)量將更高。

2.專業(yè)——是否為財(cái)會(huì)類專業(yè)

審計(jì)作為一種獨(dú)立的外部鑒證咨詢服務(wù)，是一種專業(yè)性較強(qiáng)的技術(shù)性工作，需要審計(jì)師具有一定專業(yè)知識(shí)和執(zhí)業(yè)背景。審計(jì)師受過的教育與其專業(yè)技能緊密聯(lián)系，這將影響審計(jì)師在審計(jì)過程中做出的一些決策行為，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。張蓮銀[ 10 ]研究發(fā)現(xiàn)，學(xué)科背景為財(cái)會(huì)類的審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量更高。杜興強(qiáng)和侯菲[ 11 ]的實(shí)證研究表明，審計(jì)師在海外的專業(yè)學(xué)習(xí)經(jīng)歷將影響本人的知識(shí)結(jié)構(gòu)，在海外所學(xué)的專業(yè)知識(shí)和接受的高質(zhì)量教育有助于其發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)報(bào)，進(jìn)而有助于審計(jì)師出具客觀公正的審計(jì)意見。因此可以推斷，所學(xué)專業(yè)為財(cái)會(huì)類的審計(jì)師具有很強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，在審計(jì)時(shí)能夠選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，進(jìn)而能夠根據(jù)實(shí)際情況做出正確的審計(jì)決策行為，這將為提高審計(jì)質(zhì)量奠定一定基礎(chǔ)?；诖耍疚奶岢鲆韵录僭O(shè)：

H2：在其他條件相同的情況下，所學(xué)專業(yè)為財(cái)會(huì)類審計(jì)師相比非財(cái)會(huì)類審計(jì)師審計(jì)質(zhì)量更高。

3.級(jí)別——是否為合伙人

聲譽(yù)作為一種榮譽(yù)和名聲，對(duì)審計(jì)師個(gè)人或者事務(wù)所發(fā)展具有重要影響。陳芳婷[ 12 ]實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師的工作壓力與其級(jí)別呈正相關(guān)關(guān)系，審計(jì)師的級(jí)別越高受環(huán)境因素的影響工作壓力越大，進(jìn)而審計(jì)質(zhì)量越低[ 13 ]。許釗和張立民[ 14 ]研究發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才方面的培養(yǎng)，能夠顯著促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提高，但是審計(jì)師職位特征卻起著負(fù)面作用，即審計(jì)師職位越高，質(zhì)量改善效果反而越差。郭春林[ 15 ]以審計(jì)師審計(jì)過程中能否以獨(dú)立性為基礎(chǔ)，認(rèn)為職位高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能提高審計(jì)質(zhì)量。但也有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)簽字審計(jì)師為合伙人時(shí)，其在執(zhí)業(yè)過程中受聲譽(yù)的影響，就會(huì)在審計(jì)過程中更加謹(jǐn)慎小心，從而審計(jì)質(zhì)量更高[ 5 ]。因此可以推斷，審計(jì)師職位越高，其知名度就會(huì)越高，同時(shí)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任也就越大，一旦聲譽(yù)受損，就會(huì)影響其未來的職業(yè)發(fā)展，所以在審計(jì)過程中就會(huì)投入更多的時(shí)間，更加穩(wěn)健、謹(jǐn)慎，從而提高審計(jì)質(zhì)量。但是審計(jì)師擁有越高的職位，其獨(dú)立性越會(huì)受到影響，當(dāng)客戶提出一些不當(dāng)要求時(shí)，為了保持與客戶的長期合作關(guān)系，可能會(huì)向客戶妥協(xié)，從而降低審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量?；诖?，本文提出以下假設(shè)：

H3a：在其他條件相同的情況下，簽字審計(jì)師級(jí)別與審計(jì)質(zhì)量之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，即級(jí)別越高，審計(jì)質(zhì)量越高。

H3b：在其他條件相同的情況下，簽字審計(jì)師級(jí)別與審計(jì)質(zhì)量之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，即簽字審計(jì)師為合伙人并不能提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）內(nèi)部控制水平與審計(jì)質(zhì)量

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理層以及其他員工共同實(shí)施的，旨在為提高營運(yùn)效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、相關(guān)法律法規(guī)遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證[ 16 ]。Ashbaugh等[ 17 ]指出，內(nèi)部控制的有效性能夠合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性，有效降低財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。還有研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量受內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的影響，內(nèi)控信息披露質(zhì)量越高，審計(jì)師越能夠選擇合理的審計(jì)程序，從而提高審計(jì)質(zhì)量。董小紅和孫文祥[ 18 ]指出，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越好，越能降低企業(yè)金融化帶來的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這在一定程度上可以降低審計(jì)難度，并且可以降低審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的概率，從而使審計(jì)意見更符合審計(jì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際情況?；诖耍疚奶岢鲆韵录僭O(shè)：

H4：在其他條件不變的情況下，內(nèi)部控制水平與審計(jì)質(zhì)量具有顯著的正相關(guān)關(guān)系，即內(nèi)部控制水平越高，審計(jì)質(zhì)量越高。

（三）簽字審計(jì)師背景特征、內(nèi)部控制水平與審計(jì)質(zhì)量

1.簽字審計(jì)師專業(yè)背景、內(nèi)部控制水平與審計(jì)質(zhì)量

高質(zhì)量的內(nèi)部控制能夠合理保證公司財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)信息的真實(shí)性、完整性及公允性。一般來說，上市公司內(nèi)部控制水平越高，其向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高，外部審計(jì)師因此可以提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)[ 19 ]。包剛[ 20 ]研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制水平高的上市公司，公司內(nèi)部治理機(jī)制相對(duì)來說比較完善，這會(huì)使其編制的財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠性比較高，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低，即使是非財(cái)會(huì)類審計(jì)師也不會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，即簽字審計(jì)師在教育階段所學(xué)專業(yè)發(fā)揮錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的邊際效應(yīng)比較小。基于此，本文提出以下假設(shè)：

H5：在其他條件不變的情況下，內(nèi)部控制水平在專業(yè)背景與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系中調(diào)節(jié)作用較小，即內(nèi)部控制水平越高，專業(yè)背景為財(cái)會(huì)類的簽字審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的邊際效應(yīng)越小。

2.簽字審計(jì)師級(jí)別、內(nèi)部控制水平與審計(jì)質(zhì)量

內(nèi)部控制作為一種治理和監(jiān)督機(jī)制，可以通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理層操縱財(cái)務(wù)信息的行為，降低盈余管理發(fā)生的概率，這使得內(nèi)部控制水平與盈余管理呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系[ 21 ]。高質(zhì)量的內(nèi)部控制可以有效地抑制上市公司管理層的盈余管理行為，提高盈余信息質(zhì)量。因此，有效的內(nèi)部控制能夠降低作為合伙人審計(jì)師受到客戶不當(dāng)要求影響的概率，從而在一定程度上保證合伙人審計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。基于此，本文提出以下假設(shè)：

H6：在其他條件不變的情況下，內(nèi)部控制水平在簽字審計(jì)師級(jí)別與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系中調(diào)節(jié)作用較大，即上市公司內(nèi)部控制水平越高，將越強(qiáng)化級(jí)別為合伙人的審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升作用。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文的研究樣本為2017—2019年我國滬深A(yù)股上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)。為了使研究結(jié)果更具精確性，本文對(duì)數(shù)據(jù)做了如下處理：（1）剔除了金融類、保險(xiǎn)類公司，因?yàn)檫@兩類公司具有行業(yè)特征;（2）剔除了ST、*ST公司，因?yàn)檫@兩類公司在未來極可能面臨退市的風(fēng)險(xiǎn);（3）剔除了數(shù)據(jù)不完整的公司。經(jīng)過上述篩選，共得到有效樣本4 497個(gè)。本文所有的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來源于國泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫，有關(guān)簽字審計(jì)師背景特征的數(shù)據(jù)來源于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站并通過手工收集獲得，內(nèi)控指數(shù)來源于迪博公司。同時(shí)，本文對(duì)連續(xù)變量在數(shù)據(jù)處理時(shí)進(jìn)行了縮尾處理，以避免極端值對(duì)研究結(jié)果的影響。

（二）變量解釋

1.被解釋變量

一般來說，審計(jì)結(jié)果反映審計(jì)質(zhì)量的高低，而審計(jì)結(jié)果又受到審計(jì)師在審計(jì)過程中審計(jì)投入和審計(jì)環(huán)境等眾多因素的影響。由于沒有明確的數(shù)據(jù)能夠直接衡量審計(jì)質(zhì)量，所以學(xué)術(shù)界一般采用替代變量作為測(cè)度指標(biāo)，主要有會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模或聲譽(yù)、盈余管理、審計(jì)意見、財(cái)務(wù)重述、審計(jì)收費(fèi)等。本文借鑒史元等[ 22 ]的研究，用企業(yè)盈余管理作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，這主要是因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量在一定程度上受會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可以選擇企業(yè)盈余管理這一變量來表示。盈余管理的衡量采用修正的Jones模型來計(jì)算，計(jì)算過程如下：

上述公式中TAi，t指總應(yīng)計(jì)利潤，為凈利潤減去經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額之差，Ai，t-1為總資產(chǎn)，PPEi，t為固定資產(chǎn)原值，？駐REVi，t為當(dāng)期與上期的主營業(yè)務(wù)收入變化量，ROAi，t-1為總資產(chǎn)報(bào)酬率，？駐RECi，t為當(dāng)期與上期的應(yīng)收賬款變化量。公式（2）中？琢1、？琢2、？琢3是對(duì)公式（1）進(jìn)行回歸得到的回歸系數(shù)，將公式（1）計(jì)算出的結(jié)果減去公式（2）可以得到操控性應(yīng)計(jì)利潤，？著i，t為殘差。

2.解釋變量

本文借鑒張鳳麗和陳嬌嬌[ 5 ]、郭春林[ 15 ]等的研究，選取性別、專業(yè)、級(jí)別作為解釋變量。

（1）性別。本文對(duì)數(shù)據(jù)做了如下定義，即當(dāng)審計(jì)師的團(tuán)隊(duì)中性別均為女性時(shí)取值為1，否則取0。

（2）專業(yè)。本文對(duì)數(shù)據(jù)做了如下定義，即當(dāng)審計(jì)師的團(tuán)隊(duì)中專業(yè)均為財(cái)務(wù)類（會(huì)計(jì)、審計(jì)等）時(shí)取1，否則取0。

（3）級(jí)別。本文對(duì)數(shù)據(jù)做了如下定義，即當(dāng)兩位審計(jì)師均為合伙人時(shí)取值為1，其他取值為0。

3.調(diào)節(jié)變量

內(nèi)部控制（IC）：內(nèi)控指數(shù)/100。本文將內(nèi)控指數(shù)/100作為內(nèi)部控制的測(cè)量指標(biāo)，其內(nèi)控指數(shù)的數(shù)據(jù)來源于迪博公司的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)管理庫。一般來說，內(nèi)部控制指數(shù)越大，企業(yè)內(nèi)部控制水平越高。高質(zhì)量的內(nèi)部控制可以促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、運(yùn)營目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，進(jìn)而促進(jìn)上市公司實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

4.控制變量

本文借鑒相關(guān)學(xué)者研究，將公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、虧損情況、上市年限、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、資產(chǎn)收益率、年度效應(yīng)、行業(yè)效應(yīng)等上市公司的特征變量以及事務(wù)所聲譽(yù)等會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特征變量作為控制變量。

具體變量定義如表1。

（三）構(gòu)建模型

為了檢驗(yàn)審計(jì)師背景特征與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系、內(nèi)部控制水平調(diào)節(jié)下審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，本文構(gòu)建了如下回歸模型：

四、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

各變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表2所示。2017—2019年經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)顯示，樣本中性別均值為0.113，說明審計(jì)師團(tuán)隊(duì)中簽字審計(jì)師均為女性的觀測(cè)值占總樣本的11.3%，女性審計(jì)師在審計(jì)行業(yè)中所占比例較小;專業(yè)均值為0.239，說明審計(jì)師團(tuán)隊(duì)中簽字審計(jì)師所學(xué)專業(yè)均為財(cái)會(huì)類的占比較低;級(jí)別均值為0.072，說明審計(jì)師團(tuán)隊(duì)中簽字審計(jì)師均為合伙人的占比較低;內(nèi)部控制水平的最小值為0，最大值為7.963，說明樣本企業(yè)的內(nèi)部控制水平差距比較大;上市公司的規(guī)模最小值為20.062，最大值為25.778，說明樣本數(shù)據(jù)中公司規(guī)模差異比較小;Big4均值為0.034，說明被審計(jì)單位選擇國際四大作為審計(jì)單位的占比非常小。此外，通過對(duì)樣本企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率、上市年限、資產(chǎn)收益率等控制變量的分析，發(fā)現(xiàn)樣本企業(yè)的上述變量指標(biāo)個(gè)體差異均較大，呈現(xiàn)出較大的異質(zhì)性。

（二）相關(guān)系數(shù)分析

表3是所有變量之間的相關(guān)性分析結(jié)果。通過表3可以看出各個(gè)變量之間相關(guān)系數(shù)的絕對(duì)值只有5個(gè)超過0.1，說明變量之間存在多重共線性的概率比較低。VIF值大多數(shù)在1至2之間，根據(jù)定量知識(shí)可知，每個(gè)模型基本上不存在多重共線性。同時(shí)，利用Stata16檢驗(yàn)原假設(shè)，發(fā)現(xiàn)并不存在異方差，因此模型通過了異方差與多重共線性檢驗(yàn)，這將為下一步的多元回歸結(jié)果奠定基礎(chǔ)。

（三）回歸分析

本文的數(shù)據(jù)是非平衡面板數(shù)據(jù)。首先，在Stata16中將所有數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為平衡面板數(shù)據(jù);其次，在Stata16中對(duì)所有模型進(jìn)行了各種檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)其中并不存在異方差和多重共線性問題;最后，對(duì)所有模型進(jìn)行了回歸，回歸結(jié)果如表4所示。

從表4第2列可以看出Gend對(duì)DA的回歸系數(shù)為-0.00576，且在1%的水平上顯著，回歸結(jié)果可以證明H1，即在其他條件相同情況下，相較于男性審計(jì)師，女性審計(jì)師主持審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量可能更高。這是因?yàn)榕詫徲?jì)師更加厭惡風(fēng)險(xiǎn)，從而會(huì)促使她們?cè)趯徲?jì)過程中更加細(xì)心、謹(jǐn)慎，保持必要的職業(yè)懷疑，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，進(jìn)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。

Major的回歸系數(shù)為-0.00418，且在1%的水平上顯著，回歸結(jié)果可以證明H2，即簽字審計(jì)師所學(xué)專業(yè)如果與財(cái)會(huì)類有關(guān)，審計(jì)質(zhì)量相比非財(cái)會(huì)類專業(yè)審計(jì)師會(huì)更高。這可能是因?yàn)樨?cái)會(huì)類審計(jì)師專業(yè)勝任能力較強(qiáng)，從而能夠合理地運(yùn)用職業(yè)判斷，選擇并執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，做出正確的審計(jì)決策，在此基礎(chǔ)上將對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。

Partner對(duì)DA的回歸系數(shù)為-0.00078，但不顯著，回歸結(jié)果可以證明假設(shè)H3b，即簽字審計(jì)師的級(jí)別對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒有顯著的影響。這是因?yàn)楹炞謱徲?jì)師級(jí)別越高（例如合伙人），為了保持與客戶的長期合作關(guān)系，就會(huì)對(duì)客戶的不當(dāng)要求予以妥協(xié)，從而對(duì)提升審計(jì)質(zhì)量沒有顯著的正向影響。

從表4第3列可以看出IC對(duì)DA的系數(shù)在1%的水平上顯著為負(fù)，回歸結(jié)果證明了H4，即上市公司內(nèi)部控制水平越高，審計(jì)質(zhì)量越高。這主要是因?yàn)樯鲜泄緝?nèi)部控制水平越高，其出具的財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性也較高，這為審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量奠定了一定的基礎(chǔ)。

從表4第4列可以看出Major×IC對(duì)DA的系數(shù)在10%的水平上顯著為正，回歸結(jié)果證明了H5，即內(nèi)部控制水平越高的企業(yè)，財(cái)會(huì)類簽字審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的邊際貢獻(xiàn)越小。這是因?yàn)樯鲜泄緝?nèi)部控制質(zhì)量越好，其出具的財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性越高，這會(huì)降低重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)發(fā)生的概率。在這種內(nèi)部控制水平較高情況下，審計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告概率偏大，因此不管是財(cái)會(huì)類還是非財(cái)會(huì)類審計(jì)師，對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響都較小。

從表4第5列可以看出Partner×IC對(duì)DA的系數(shù)在1%的水平上顯著為負(fù)，回歸結(jié)果證明了H6，即內(nèi)部控制水平越高的企業(yè)，將促進(jìn)級(jí)別為合伙人的審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的作用。這是因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越好，其公司內(nèi)部治理和監(jiān)督機(jī)制就會(huì)越完善，在這種情況下，簽字審計(jì)師的獨(dú)立性就能在一定程度上得到保護(hù)，進(jìn)而避免受到客戶的不當(dāng)要求影響，基于此，將會(huì)在一定程度上提高審計(jì)質(zhì)量。

五、穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了使研究結(jié)果更具穩(wěn)健性，本文借鑒張鳳麗和陳嬌嬌[ 5 ]的觀點(diǎn)，采用加入控制變量的方法進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。選取簽字審計(jì)師的任期（Tenu，以資格取得時(shí)間衡量，取兩位審計(jì)師資格取得時(shí)間最大值為該組合最終取值）、學(xué)歷（Degree，當(dāng)審計(jì)師學(xué)歷為碩士及以上時(shí)取1，其他取0）、政治面貌（Ccp，當(dāng)兩位審計(jì)師中有一人為黨員時(shí)取值為1，否則取值為0）。將上述變量代入模型中回歸，回歸結(jié)果如表5所示，與假設(shè)一致，說明研究結(jié)論是穩(wěn)健的。同時(shí)，考慮到審計(jì)質(zhì)量更易受具有某種特質(zhì)審計(jì)師影響這一內(nèi)生性問題，為了使研究結(jié)果更具穩(wěn)健性，本文借鑒張川等[ 23 ]的觀點(diǎn)，選取工具變量法估計(jì)簽字審計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。結(jié)合工具變量法的計(jì)量知識(shí)，本文選擇簽字審計(jì)師背景特征的行業(yè)平均值（Pj_Gend、Pj_Major、Pj_Partner）作為簽字審計(jì)師背景特征Gend、Major、Partner的工具變量，結(jié)合本文構(gòu)建的模型和變量特征，采用2SLS兩階段法對(duì)結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)證，回歸結(jié)果如表6所示。由表6可知，在控制內(nèi)生性之后，簽字審計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響與原文假設(shè)基本一致，說明本文的研究結(jié)論是穩(wěn)健的。限于篇幅，上述分析只列示部分回歸結(jié)果。

六、研究結(jié)論與建議

本文以2017—2019年我國滬深A(yù)股上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為研究樣本，將盈余管理作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，實(shí)證研究簽字審計(jì)師的個(gè)人背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，同時(shí)進(jìn)一步研究了企業(yè)內(nèi)部控制水平是否在審計(jì)師背景特征影響審計(jì)質(zhì)量中具有調(diào)節(jié)作用。研究結(jié)果表明，性別為女性、所學(xué)專業(yè)為財(cái)會(huì)類的審計(jì)師審計(jì)質(zhì)量更高，級(jí)別為合伙人對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響不顯著;進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制水平越高，審計(jì)質(zhì)量越高;但內(nèi)部控制水平越高，專業(yè)背景為財(cái)會(huì)類的簽字審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的邊際效應(yīng)越小，從而會(huì)加強(qiáng)級(jí)別為合伙人的審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升作用。

根據(jù)上述研究結(jié)論，可以從以下兩方面提高審計(jì)質(zhì)量。一方面是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行員工招聘時(shí)，應(yīng)該合理選聘審計(jì)人員，并加強(qiáng)員工專業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn);同時(shí)，在確定項(xiàng)目組成員時(shí)，應(yīng)該考慮審計(jì)師個(gè)人的背景特征，包括性別、專業(yè)、執(zhí)業(yè)年限等，合理分配審計(jì)資源。另一方面是政府監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)上市公司的監(jiān)管力度，促進(jìn)上市公司提高內(nèi)部控制質(zhì)量，提升會(huì)計(jì)信息透明度，為審計(jì)師提供良好的審計(jì)業(yè)態(tài)環(huán)境，從而提高審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)穩(wěn)定、健康發(fā)展。

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