秦榛

【摘? 要】新收入準(zhǔn)則的發(fā)布對進(jìn)一步明確收入時點(diǎn)、規(guī)范會計核算、提高信息披露質(zhì)量等有重要引導(dǎo)作用?；谛率杖霚?zhǔn)則的要求，論文對新舊收入準(zhǔn)則作出了對比，闡述了新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)的影響以及房地產(chǎn)企業(yè)在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則時的困難之處，并據(jù)此提出相關(guān)建議，以期能夠?qū)Ψ康禺a(chǎn)企業(yè)今后的財會工作起到一些參考作用。

【Abstract】The release of the new income criterion plays an important guiding role in further defining the time of income， standardizing accounting and improving the quality of information disclosure. Based on the requirements of the new income criterion， the paper compares the old and new income criterion， expounds the influence of the new income criterion on the real estate enterprises and the difficulties of the real estate enterprises in the application of the new income criterion， and accordingly puts forward relevant suggestions， so as to play some reference role in the future accounting work of real estate enterprises.

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則;房地產(chǎn)企業(yè);五步法模型

【Keywords】new income criterion; real estate enterprise; five-step method model

【中圖分類號】F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ?   ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）01-0093-03

1 新收入準(zhǔn)則的變化

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，為了深化全方位對外開放，進(jìn)一步與國際高水平經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，2017年我國對傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則做出了改變，和國際準(zhǔn)則接軌的新收入準(zhǔn)則正式在我國發(fā)布。新收入準(zhǔn)則提出了“一個標(biāo)準(zhǔn)”和“五個步驟”，使得收入的確認(rèn)過程更加合理和科學(xué)。

“一個標(biāo)準(zhǔn)”是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移取代風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移為確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則將以合同為主導(dǎo)打破了商品和勞務(wù)之間的界限，并把讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同也納入收入準(zhǔn)則中并不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，將人的主觀意志對判斷收入確認(rèn)的干擾最小化，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的會計原則，有利于保證企業(yè)會計信息報告的準(zhǔn)確性和可比性。

“五個步驟”即新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型，是判斷企業(yè)能否確認(rèn)收入，并對收入進(jìn)行準(zhǔn)確核算的重要依據(jù)，也是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃和信息披露的重要前提。

第一步是識別與客戶訂立的合同，既要合同各方已認(rèn)可該合同，承諾將履行各自的權(quán)利和義務(wù)，又要識別訂立的合同是否具備商業(yè)實質(zhì)。合同不僅僅指書面形式的合同，也包括口頭形式和其他受法律約束的、可驗證的形式的約定。

第二步是識別合同中的單項履約義務(wù)，確定單項履約義務(wù)是在某一時點(diǎn)履行還是在某一時段內(nèi)履行，據(jù)此在各單項履約義務(wù)完成時分別確認(rèn)收入。如果是在某一時段內(nèi)履行的義務(wù)，則應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒ù_定單項履約義務(wù)的履約進(jìn)度，如產(chǎn)出法、投入法等，并據(jù)此確認(rèn)收入。

第三步是根據(jù)合同條款確定交易價格，此價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，在確定交易價格時還應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價等因素。此外，企業(yè)代第三方收取的款項以及后期需退還給客戶的款項不計入交易價格，使得會計核算時不多計收入或者少計收入。

第四步是將收取的交易金額分?jǐn)傊粮鱾€單項履約義務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日將交易價格在兩項及兩項以上的履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)偅绻锌勺儗r等變量，只需要將其在相關(guān)履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

第五步是在單項履約義務(wù)已完成時確認(rèn)相關(guān)收入，即企業(yè)在相關(guān)商品的權(quán)利和義務(wù)已轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓商品的對價很可能收回時或者客戶已取得相關(guān)商品控制權(quán)并承諾支付對價時確認(rèn)收入。

2 新舊收入準(zhǔn)則的對比

從收入確認(rèn)模型來看，舊收入準(zhǔn)則將銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同區(qū)分開來，分別采用不同的收入確認(rèn)模式;新收入準(zhǔn)則將建造合同等統(tǒng)一納入收入確認(rèn)模型中，即采用“五步法”模型確認(rèn)收入，并且新增加了合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同履約成本等會計科目對其進(jìn)行會計核算，增強(qiáng)報表使用者的可理解性。

從確認(rèn)收入時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)來看，舊收入準(zhǔn)則將銷售商品和提供勞務(wù)區(qū)分開來，強(qiáng)調(diào)將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這在實物中有時難以精準(zhǔn)判斷;新準(zhǔn)則打破了商品和勞務(wù)的界限，基于企業(yè)按照合同履行約定義務(wù)的情況，統(tǒng)一將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，相比于舊收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則使得對收入時點(diǎn)的判斷更加科學(xué)合理，同時也能夠更好地反映企業(yè)間會計信息的可比性。

針對企業(yè)間的多重交易，新準(zhǔn)則引入了“履約義務(wù)”的概念，彌補(bǔ)了舊收入準(zhǔn)則對此規(guī)定的不足。新收入準(zhǔn)則要求在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同中所包含的各項履約義務(wù)，并按照合同約定的對價將交易價格分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)。此外，新收入準(zhǔn)則規(guī)定將履約義務(wù)時點(diǎn)劃分為“某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)”和“某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)”。如果是“某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)”，那么需要在履約義務(wù)完成時確認(rèn)收入;如果是“某一時段內(nèi)的履約義務(wù)”，則需要按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。此規(guī)定為企業(yè)提供勞務(wù)服務(wù)或建造合同服務(wù)時如何進(jìn)行收入確認(rèn)提供了具體指導(dǎo)方針。

從對特定交易的處理來看，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會的進(jìn)步，越來越多的業(yè)務(wù)模式出現(xiàn)在合約之中，舊收入準(zhǔn)則對這些新模式的引導(dǎo)是十分有限的，而新收入準(zhǔn)則彌補(bǔ)了這一不足，明確給出了八大類特定交易的處理原則，對存在可變對價、附條件的銷售條款和銷售涉及其他參與方等交易難點(diǎn)進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，這對實際業(yè)務(wù)中的特殊交易的收入確認(rèn)亂象起到了規(guī)范作用，進(jìn)一步提高了企業(yè)間會計信息的準(zhǔn)確性、可比性和可理解性。

從信息披露的要求來看，舊收入準(zhǔn)則對企業(yè)收入信息披露的要求較低，僅對會計政策和核算金額進(jìn)行披露，這使得財務(wù)報表使用者對收入確認(rèn)過程的了解少之又少;新收入準(zhǔn)則要求上市公司應(yīng)當(dāng)完整地、充分地披露與收入相關(guān)的信息，如會計政策和會計估計的變更、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價值以及合同取得和履約過程中的相關(guān)重要信息等，這些規(guī)定使得報表使用者可以詳細(xì)地了解企業(yè)的實際經(jīng)營狀況，對后續(xù)的投資、籌資、融資等活動有著清楚的引導(dǎo)作用。

3 新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)的影響

3.1 對制定合同的影響

新收入準(zhǔn)則下對房地產(chǎn)企業(yè)首當(dāng)其沖的影響就是與客戶所簽訂的合同需要更加詳細(xì)、更加嚴(yán)格。房地產(chǎn)企業(yè)所制定的合同大致分為三類：銷售合同、租賃合同以及建造采購合同，這三類合同在新收入準(zhǔn)則的規(guī)定下都需要作出不同程度的調(diào)整。

例如，房地產(chǎn)企業(yè)的售房合同需要明確雙方的權(quán)利與義務(wù)，對房價、相關(guān)稅費(fèi)、優(yōu)惠條件、付款時間、首次付款額、違約責(zé)任、逾期違約責(zé)任等內(nèi)容都應(yīng)該有著清晰明了的條款約定，這樣的售房合同才會更加具有商業(yè)實質(zhì)效力。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售過程中推出的銷售方式可謂百花齊放，有銷售房屋贈送車位的，有銷售毛坯房同時捆綁銷售精裝修的，還有銷售頂層房室半價銷售閣樓等，這些情形都要求房地產(chǎn)企業(yè)對合同進(jìn)行合理的“分拆”，把每項商品的單獨(dú)售價按照市場交易價格進(jìn)行定價或者使用余值法、成本加成法等估算方法對其進(jìn)行估價，便于后續(xù)收入的確認(rèn)。此外，新收入準(zhǔn)則新增了“履約時間”這一概念，意味著房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入是按照在某一時點(diǎn)內(nèi)履行還是在某一段時間內(nèi)履行必須按照商品房的實質(zhì)轉(zhuǎn)讓來進(jìn)行區(qū)分，這對于房地產(chǎn)企業(yè)項目開發(fā)銷售來說具有很大影響。因為房產(chǎn)銷售分為現(xiàn)房銷售和期房銷售，前者滿足時間點(diǎn)履約要求，后者要使用時段履約要求，并根據(jù)房產(chǎn)工程完工進(jìn)度百分比來確認(rèn)收入，所以房地產(chǎn)企業(yè)需要據(jù)此重新明確收入確認(rèn)的要求，調(diào)整企業(yè)會計核算方法。

3.2 對會計核算的影響

新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的影響主要包括兩方面：一是對收入確認(rèn)時點(diǎn)的影響;二是收入計量變化的影響。

基于新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)收入的時點(diǎn)從“風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移”變?yōu)椤翱刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移”，“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”又分為“某一時間點(diǎn)的履約義務(wù)”和“某一時段內(nèi)的履約義務(wù)”，使得房地產(chǎn)企業(yè)需要將交房時確認(rèn)收入轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎霉乐捣ㄔ跁r段內(nèi)確認(rèn)收入。這一規(guī)定還會對房地產(chǎn)企業(yè)在所得稅上的處理產(chǎn)生影響，舊收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)是根據(jù)損益表進(jìn)行收入和支出的核算得出具體時間差，而新收入準(zhǔn)則要求使用資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算，根據(jù)調(diào)整會計計稅基礎(chǔ)和稅法計稅基礎(chǔ)之間的差異來繳納企業(yè)所得稅。這種計稅基礎(chǔ)的變化對于房地產(chǎn)企業(yè)來說就是數(shù)以億計的金額變動，需要房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)收入時點(diǎn)確認(rèn)的變化，科學(xué)合理地進(jìn)行納稅籌劃，才能使得自身不會因為新會計準(zhǔn)則的應(yīng)用而出現(xiàn)企業(yè)難以為繼的情形。

新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的另一影響就是收入計量方式的改變，房地產(chǎn)企業(yè)在新收入準(zhǔn)則的規(guī)定下，不再根據(jù)預(yù)收賬款的合同金額確認(rèn)收入，而是以合同中的商品交易價格為主導(dǎo)，并考慮附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有銷售退回條款的銷售、向客戶預(yù)收銷售商品或提供服務(wù)的款項以及售后回購等影響因素，全面地、準(zhǔn)確地反映房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況，避免了房地產(chǎn)企業(yè)在一個項目中注入大量資金，因達(dá)不到銷售條件而不能確認(rèn)收入使得企業(yè)現(xiàn)金流出現(xiàn)大幅波動，無法對成本進(jìn)行準(zhǔn)確的、可靠的計量的情形。

另外，新收入準(zhǔn)則中對多項履約交易合同的處理方式也作出了更新，對各項履約交易條款存在的關(guān)系進(jìn)行梳理，明確各方權(quán)利和義務(wù)，對未一次性完成的履約合同可以通過合同價格和完工履約進(jìn)度百分比劃分核算收入。

3.3 對信息披露的影響

相比于舊收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則在信息披露方面的要求進(jìn)一步提高。第一，新增合同資產(chǎn)和合同負(fù)債等資產(chǎn)負(fù)債表科目以細(xì)化房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)過程;第二，房地產(chǎn)企業(yè)的收入信息披露范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，增加了會計信息的估計和實際需要采集會計信息內(nèi)容;第三，房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)會計信息質(zhì)量要求也越來越高，主要側(cè)重于對資產(chǎn)負(fù)債表的列示以及附注的補(bǔ)充信息。新收入準(zhǔn)則規(guī)定彌補(bǔ)了舊會計準(zhǔn)則在信息披露方面存在的不足與缺陷，提高了房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營中會計信息的科學(xué)性、可比性和及時性。

此外，新收入準(zhǔn)則中融入了收入和建造合同，這是因為房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建造是一段很漫長的過程，這一過程中收入與成本的關(guān)系并非是相對應(yīng)的，不能一次性確認(rèn)收入。不同的房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)指標(biāo)波動會比較大，其財務(wù)報表也不能為財務(wù)報表使用者提供直觀準(zhǔn)確的財務(wù)信息。新收入準(zhǔn)則要求房地產(chǎn)企業(yè)加大財務(wù)信息披露的透明度和全面性，如披露相關(guān)銷售房產(chǎn)或建造合同的相關(guān)信息、履約義務(wù)的相關(guān)信息、分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價格相關(guān)信息及合同成本資產(chǎn)相關(guān)信息等，以助于財務(wù)報表使用者作出正確的決策。

4 新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的改進(jìn)建議

4.1 培養(yǎng)財務(wù)人員的專業(yè)能力

新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用意味著收入確認(rèn)條件、計量方法和核算規(guī)則發(fā)生了改變，因此，財務(wù)人員需要進(jìn)一步調(diào)整思維模式和工作習(xí)慣去適應(yīng)新收入準(zhǔn)則，房地產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)當(dāng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則的變化，進(jìn)一步加強(qiáng)對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)拓展和創(chuàng)新技能培訓(xùn)，定期組織財務(wù)人員學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，并聘請專業(yè)人員來企業(yè)開展技能培訓(xùn)講座，進(jìn)而推動房地產(chǎn)企業(yè)會計核算和財務(wù)管理人員工作思想觀念的轉(zhuǎn)變。

4.2 加大對企業(yè)合同的管理力度

與舊收入準(zhǔn)則相比，合同是新收入準(zhǔn)則中的確認(rèn)收入的前提條件，只有當(dāng)合同規(guī)定的商品或勞務(wù)的控制權(quán)真正轉(zhuǎn)移到客戶手中，房地產(chǎn)企業(yè)才能確認(rèn)該項業(yè)務(wù)收入。房地產(chǎn)企業(yè)合同主要分為兩種：一種是工程建造合同;一種是房產(chǎn)銷售合同。建造合同具有工程時間長、金額大等特點(diǎn)，而房產(chǎn)銷售合同具有內(nèi)容復(fù)雜性高、專業(yè)性強(qiáng)等特點(diǎn)，因此合同在房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入中所扮演的角色就尤為重要。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)合同管理，對合同的制定及后續(xù)審核進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，確保合同的應(yīng)有效力，同時培養(yǎng)合同管理的風(fēng)險意識，監(jiān)督合同執(zhí)行是否合規(guī)，保證房地產(chǎn)企業(yè)收入活動順利進(jìn)行。

4.3 推動業(yè)財一體化管理模式

新收入準(zhǔn)則的頒布使得財務(wù)工作不再是財務(wù)部門和財務(wù)人員單獨(dú)完成的事情，而是要與其他部門加強(qiáng)聯(lián)動、協(xié)同運(yùn)行。其中，房地產(chǎn)企業(yè)由于部門組成復(fù)雜，涉及的工作流程煩瑣，因此要把業(yè)務(wù)端和財務(wù)端緊密結(jié)合在一起，構(gòu)建業(yè)務(wù)和財務(wù)一體化的管理系統(tǒng)，及時確認(rèn)收入，完成會計核算，提升財務(wù)質(zhì)量。業(yè)財一體化聯(lián)動模式不僅能夠減少信息不對稱所導(dǎo)致的錯誤的發(fā)生，也可以提升財務(wù)人員的綜合素質(zhì)和工作效率。

4.4 提升財務(wù)風(fēng)險的防范能力

目前新收入準(zhǔn)則頒布的時間不長，在企業(yè)中的應(yīng)用時間較短，尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和流程，員工在實施過程中難免會遇到一系列問題，這就亟需提升對財務(wù)風(fēng)險的防范能力。這個問題在房地產(chǎn)企業(yè)中尤為突出，由于房地產(chǎn)企業(yè)主要經(jīng)營的是工程類業(yè)務(wù)，各類工程項目周期相對較長，資金規(guī)模相對較大，因此建立健全財務(wù)風(fēng)險預(yù)防機(jī)制，讓全員參與到風(fēng)險的監(jiān)督管理中來，保障新收入準(zhǔn)則的順利實施，降低房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。

5 結(jié)語

隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，交易事項的日趨復(fù)雜，舊收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足房地產(chǎn)行業(yè)的實際需要，新收入準(zhǔn)則的施行是順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢的必然選擇。新收入準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則逐漸趨同，一方面完善了房地產(chǎn)企業(yè)的會計核算制度，另一方面促進(jìn)了房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展。因此，房地產(chǎn)企業(yè)需要借此機(jī)會積極地適應(yīng)準(zhǔn)則變化，加強(qiáng)財務(wù)工作的建設(shè)，加強(qiáng)經(jīng)營活動的規(guī)范建設(shè)，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的健康發(fā)展。

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