顏剩勇,王姝瑤

(湖南科技大學(xué) 商學(xué)院，湖南 湘潭 411201)

作業(yè)成本法也叫ABC成本法，是基于活動的成本管理方法。作業(yè)成本法最早使用于制造業(yè)。由于傳統(tǒng)的成本法在計(jì)算間接費(fèi)用時(shí)依據(jù)較為單一，容易造成成本信息失真，從而高估或低估成本，作業(yè)成本法的產(chǎn)生是由于技術(shù)變革、市場競爭、資本密集度、組織規(guī)模和先進(jìn)制造模式五種因素共同作用的結(jié)果，是順應(yīng)先進(jìn)制造產(chǎn)業(yè)而產(chǎn)生的成本管理方法[1]。與傳統(tǒng)的成本法相比，作業(yè)成本法在間接費(fèi)用的分配和產(chǎn)品定價(jià)上存在著不同。

傳統(tǒng)的成本法一般采用機(jī)器工時(shí)或人工小時(shí)來分配間接費(fèi)用，而作業(yè)成本法則通過將作業(yè)按照成本動因分配[2]。根據(jù)不同的成本動因?qū)⒊杀咀匪莸疆a(chǎn)品，通過作業(yè)的識別和成本的追蹤可以使成本分配流程更加清晰，有利于企業(yè)管理者制定成本管理策略，提高企業(yè)成本管理[3]。作業(yè)成本法主要以成本控制和核算為主。引進(jìn)作業(yè)成本法的基本思想，將作業(yè)成本核算事前化，用作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本代替產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本，不僅有利于業(yè)績的考評，還可以提高成本信息的準(zhǔn)確性[4]。作業(yè)成本法是根據(jù)事物的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等主要特征，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、排列和分析，且成本的劃分具有多樣性，所以它可以適用于各個(gè)不同的行業(yè)和領(lǐng)域。

作業(yè)成本法是“成本會計(jì)”“管理會計(jì)”課程中成本核算和成本管理的重要知識點(diǎn)，其對應(yīng)用目標(biāo)、環(huán)境和程序要求較高。醫(yī)院的管理目標(biāo)、運(yùn)用環(huán)境和作業(yè)程序規(guī)范為作業(yè)成本法運(yùn)用提供了條件。近幾年，國家一直在大力推行“新醫(yī)改”，公立醫(yī)院的改革關(guān)系著整個(gè)醫(yī)療衛(wèi)生體系的改革。在醫(yī)院實(shí)施作業(yè)成本法，對提高醫(yī)院管理水平、推行“新醫(yī)改”具有積極意義[5-6]。本文以某二甲醫(yī)院核磁共振室成本核算為例，通過對現(xiàn)行成本法和作業(yè)成本法兩種核算方法進(jìn)行比較和分析，期望為作業(yè)成本法教學(xué)與實(shí)踐提供可資借鑒的案例。

1 現(xiàn)行成本核算方法下S醫(yī)院核磁共振室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算

1.1 現(xiàn)行科室成本核算方法

S醫(yī)院的成本根據(jù)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理制度，各科室成本本著相關(guān)性、成本效益及重要性原則，按照分項(xiàng)逐級分布結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行分?jǐn)?，最終將所有成本轉(zhuǎn)移至臨床科室。成本項(xiàng)目主要有工資福利支出、商品和服務(wù)支出、固定資產(chǎn)折舊、計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金和其他費(fèi)用等。各科室的成本劃分為直接成本和間接成本。間接成本采用三級分?jǐn)偟姆绞接?jì)入各科室的成本中。一級分?jǐn)倿樾姓笄诳剖页杀鞠蚺R床類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室和醫(yī)療輔助類科室分?jǐn)?；二級分?jǐn)倿獒t(yī)療輔助類科室成本向醫(yī)療技術(shù)類科室和臨床類科室分?jǐn)偅蝗壏謹(jǐn)倓t是將醫(yī)療技術(shù)類科室成本分?jǐn)傊僚R床類科室。S醫(yī)院各科室間接成本的分?jǐn)傁禂?shù)均按照人員比例計(jì)算。

1.2 S醫(yī)院總成本歸集

S醫(yī)院科室成本包括直接成本和間接成本兩類。對于核磁共振室成本的核算，首先應(yīng)將可以直接計(jì)入的成本進(jìn)行歸集。筆者通過財(cái)務(wù)系統(tǒng)調(diào)取了S醫(yī)院2021年1月份核磁共振室成本相關(guān)數(shù)據(jù)。直接成本歸集好之后，接下來要將間接成本按照一定比例計(jì)入相關(guān)科室。

S醫(yī)院各科室間接成本的分?jǐn)偡譃槿墶?1)一級分?jǐn)偅葱姓笄陬惪剖页杀鞠蚺R床類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室和醫(yī)療輔助類科室分?jǐn)?。核磁共振室所分?jǐn)偟哪稠?xiàng)行政后勤類科室成本=核磁共振室人數(shù)÷去除行政后勤類科室職工外的全院人數(shù)×當(dāng)期行政后勤類科室該項(xiàng)成本。(2)二級分?jǐn)?，將S醫(yī)院醫(yī)療輔助類科室成本向醫(yī)療技術(shù)類科室和臨床類科室分?jǐn)偂Ｓ捎谠撫t(yī)院所有的分?jǐn)偙壤鶠槿藛T數(shù)額，在進(jìn)行醫(yī)療輔助類科室成本分?jǐn)倳r(shí)，不僅應(yīng)將醫(yī)療輔助類科室職工人數(shù)剔除，還應(yīng)減去行政后勤類科室的職工數(shù)，核磁共振室所分?jǐn)偟哪稠?xiàng)醫(yī)療輔助類科室成本=核磁共振室人數(shù)÷去除行政科室和醫(yī)輔科室職工外的全院人數(shù)×當(dāng)期醫(yī)療輔助類科室該項(xiàng)成本。根據(jù)上述一級分?jǐn)偤投壏謹(jǐn)偟慕Y(jié)果，將幾項(xiàng)成本相加，即可得到核磁共振室應(yīng)分?jǐn)偟乃谐杀尽?3)三級分?jǐn)?，按照?xiàng)目計(jì)算總成本和單位成本，項(xiàng)目的單位成本按照項(xiàng)目的收入進(jìn)行平均分配。項(xiàng)目成本=該項(xiàng)目收入÷核磁室總收入×核磁室總成本，項(xiàng)目單位成本=科室總成本÷檢查例數(shù)。

2 作業(yè)成本法在S醫(yī)院核磁共振室的應(yīng)用

2.1 方案設(shè)計(jì)的思路

作業(yè)成本法應(yīng)用于S醫(yī)院的基本流程如下：(1)對S醫(yī)院進(jìn)行深入走訪與調(diào)查，了解其基本狀況、業(yè)務(wù)流程和成本核算方式等。(2)按照作業(yè)成本法核算的需求和目標(biāo)，結(jié)合S醫(yī)院的具體情況，選定合適的目標(biāo)科室。(3)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集完成后，按照作業(yè)成本法核算流程，確認(rèn)目標(biāo)科室的業(yè)務(wù)流程，并對其流程進(jìn)行作業(yè)劃分。(4)歸集好目標(biāo)科室成本費(fèi)用后，按照各類成本的特征設(shè)置資源動因。(5)將資源按資源動因劃分至各作業(yè)，形成科室作業(yè)成本。(6)設(shè)置作業(yè)動因，對于不能直接計(jì)入項(xiàng)目的作業(yè)成本按照作業(yè)動因分?jǐn)傊另?xiàng)目中。(7)最后將成本進(jìn)行匯總，得到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的總成本和項(xiàng)目單位成本。

2.2 作業(yè)成本法下S醫(yī)院核磁共振室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算

2.2.1 核磁共振室資源成本庫和資源動因確定

建立資源成本庫需要對成本進(jìn)行分類。S醫(yī)院將成本項(xiàng)目大致分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出、固定資產(chǎn)折舊、計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金和其他費(fèi)用五種。資源動因選擇與計(jì)量為將各項(xiàng)資源費(fèi)用歸集到作業(yè)中心提供了依據(jù)。可將資源分成專屬資源和非專屬資源兩種。各作業(yè)可將所消耗的專屬資源價(jià)值直接計(jì)入該作業(yè)的作業(yè)中心；非專屬性資源需要確定資源動因，將消耗的非專屬資源價(jià)值分配給各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)中心。

資源動因的確定影響著成本核算的準(zhǔn)確性，所以資源動因的選擇必須合理。結(jié)合各成本分類的特點(diǎn)，資源動因的確定內(nèi)容包括：(1)工資福利支出。不同的人員崗位職責(zé)不同，所以作業(yè)中心的工資福利支出應(yīng)該按照實(shí)際發(fā)生額計(jì)入，其金額由完成各作業(yè)的人員產(chǎn)生的真實(shí)的工資、績效及社會福利性支出構(gòu)成。(2)商品和服務(wù)支出。該項(xiàng)支出包含的項(xiàng)目較多且復(fù)雜，主要包括辦公費(fèi)、水電及物業(yè)費(fèi)、維修費(fèi)等，數(shù)據(jù)難以進(jìn)行詳細(xì)的拆分，所以依舊按照原來一級和二級分?jǐn)傊笜?biāo)，采用人員比例進(jìn)行計(jì)算。(3)固定資產(chǎn)折舊。由于S醫(yī)院核磁共振室的房屋由合作方承建，所以該醫(yī)院對房屋不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)折舊僅包括設(shè)備折舊一種。設(shè)備折舊按照設(shè)備實(shí)際計(jì)提折舊費(fèi)用計(jì)算。(4)計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金。由于該醫(yī)院的醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金是按照醫(yī)院總收入的3‰計(jì)提，且醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金最終都是運(yùn)用于臨床科室，所以醫(yī)療技術(shù)類科室不分?jǐn)傖t(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金。(5)其他費(fèi)用。醫(yī)院運(yùn)營中產(chǎn)生的不能對應(yīng)明確科目的費(fèi)用均計(jì)入其他費(fèi)用，可以按照作業(yè)人數(shù)占科室人數(shù)比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

除上述直接成本資源動因的確定之外，行政后勤類科室和醫(yī)療輔助類科室分?jǐn)傁聛淼拈g接成本也應(yīng)該確定其資源動因，這兩項(xiàng)間接成本的資源動因均按照作業(yè)中心人數(shù)比例計(jì)入。

2.2.2 核磁共振室作業(yè)和作業(yè)動因的確認(rèn)

要對核磁共振室進(jìn)行作業(yè)劃分，首先得了解核磁共振室的業(yè)務(wù)流程和不同流程工作人員的職責(zé)分配。通過對核磁共振室的走訪，了解到核磁共振室由2位技術(shù)醫(yī)生、1位診斷醫(yī)生和1位護(hù)士組成。技術(shù)醫(yī)師輪流值班，對核磁共振儀器進(jìn)行操作；診斷醫(yī)師則是對核磁共振的拍片結(jié)果進(jìn)行診斷；護(hù)士負(fù)責(zé)病人的登記和物品的檢查。核磁共振室的具體操作流程可以歸納如下：病人過來由護(hù)士接待，并進(jìn)行登記和劃價(jià)；然后帶病人去更衣室更衣，去掉身上的金屬物品，對其是否做過內(nèi)置手術(shù)進(jìn)行詢問。一切準(zhǔn)備就緒后，再將病人帶入檢查室擺好體位，并將申請單拿給技術(shù)醫(yī)生。技術(shù)醫(yī)生對申請單中的信息進(jìn)行核對和部位確定，然后開始檢查。檢查完畢后將圖像通過電腦傳輸給診斷醫(yī)生，由診斷醫(yī)生進(jìn)行診斷。護(hù)士則將病人帶出檢查室，發(fā)放貼好條碼的膠片袋，并告知病人一小時(shí)后自行去自助打印機(jī)打印膠片和診斷結(jié)果。

通過整理，我們大致可以將S醫(yī)院核磁共振室的作業(yè)內(nèi)容劃分為登記作業(yè)、檢查前準(zhǔn)備作業(yè)、體位擺放作業(yè)、掃描檢查作業(yè)、檢查傳送作業(yè)、診斷作業(yè)、膠片和診斷報(bào)告沖洗打印作業(yè)。根據(jù)劃分好的作業(yè)，按照職能的重要性歸集為預(yù)約登記作業(yè)、掃描檢查作業(yè)、診斷作業(yè)和結(jié)果打印作業(yè)四個(gè)作業(yè)中心。

2.2.3 根據(jù)資源動因?qū)①Y源成本分配到作業(yè)中心

確定了各資源的資源動因后，計(jì)算各資源動因的成本動因率，按照成本動因率將成本分?jǐn)傊令A(yù)約登記作業(yè)、掃描檢查作業(yè)、診斷作業(yè)和結(jié)果打印作業(yè)這四項(xiàng)作業(yè)中心。

成本動因率是由待分配的成本費(fèi)用除以成本動因量計(jì)算而來。某作業(yè)消耗的成本等于成本動因率乘以該作業(yè)消耗的作業(yè)量。已知核磁共振室共4人，成本動因率=某項(xiàng)成本費(fèi)用÷4。由于預(yù)約登記作業(yè)和結(jié)果打印作業(yè)均由一名護(hù)士負(fù)責(zé)，所以該作業(yè)消耗的作業(yè)量分別為0.5；掃描檢查作業(yè)由2名技術(shù)醫(yī)生負(fù)責(zé)，消耗的作業(yè)量則為2；診斷作業(yè)消耗的作業(yè)量為1。

2.2.4 確定作業(yè)動因，將作業(yè)中心成本分?jǐn)偟巾?xiàng)目

(1)預(yù)約登記作業(yè)中心。由于核磁共振室僅一個(gè)核磁共振的項(xiàng)目，且不論哪個(gè)部位，預(yù)約登記的流程都一致，且一人可以同時(shí)做幾個(gè)項(xiàng)目，但只需要登記一次，所以預(yù)約登記的單位成本按登記做醫(yī)療項(xiàng)目的人數(shù)進(jìn)行分配。單位預(yù)約登記作業(yè)成本=預(yù)約登記作業(yè)總成本÷核磁室預(yù)約登記人數(shù)。

(2)掃描檢查作業(yè)中心。掃描檢查作業(yè)是整個(gè)核磁共振項(xiàng)目中最重要的環(huán)節(jié)。做每個(gè)項(xiàng)目所需要的時(shí)間不同，掃描檢查作業(yè)中工資福利支出和固定資產(chǎn)折舊應(yīng)該按項(xiàng)目的時(shí)長來進(jìn)行分配。掃描檢查作業(yè)單位人員經(jīng)費(fèi)或單位固定資產(chǎn)折舊=某項(xiàng)目檢查時(shí)長÷所有項(xiàng)目總時(shí)長×掃描檢查作業(yè)中工資福利支出(固定資產(chǎn)折舊)總額。由于S醫(yī)院的信息設(shè)備有限，所以工作時(shí)長的確定由掃描操作人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)得出：磁共振平掃和磁共振平掃增加一部位(立即)這兩個(gè)項(xiàng)目耗時(shí)均為13 min/例；腦功能成像耗時(shí)1 min/例；磁共振平掃后增強(qiáng)加收(立即)耗時(shí)10 min/例；磁共振血管成像耗時(shí)8 min/例；磁共振水成像耗時(shí)6 min/例。直接成本中的商品和服務(wù)支出、其他費(fèi)用以及間接成本行政管理費(fèi)和醫(yī)療輔助費(fèi)為所有項(xiàng)目共同承擔(dān)，所以按照項(xiàng)目例數(shù)進(jìn)行分配，各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目掃描檢查作業(yè)其他成本=某醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目例數(shù)÷核磁室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總例數(shù)×掃描檢查作業(yè)中某成本總額。

(3)診斷作業(yè)中心。對于每一個(gè)診斷錄入來說，錄入診斷的時(shí)間長短不一樣，筆者走訪得知診斷醫(yī)生錄入診斷的時(shí)間僅需1～2 min，且一個(gè)人一次性無論做幾個(gè)項(xiàng)目的檢查，都只有一張?jiān)\斷報(bào)告，所以可將其作業(yè)的資源損耗看作一致，單位診斷作業(yè)成本=診斷作業(yè)總成本÷核磁室預(yù)約登記人數(shù)。

(4)結(jié)果打印作業(yè)中心。每一個(gè)項(xiàng)目結(jié)果打印時(shí)間都是一樣的，均為護(hù)士分發(fā)條碼及膠片袋，病人于一小時(shí)后自行打印。但是打印膠片的數(shù)量不同，所以結(jié)果打印作業(yè)中的成本可按打印膠片數(shù)量的比例進(jìn)行分配，各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目結(jié)果打印作業(yè)成本=各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目打印膠片數(shù)÷核磁室打印膠片總數(shù)×結(jié)果打印作業(yè)中某成本的總額。除磁共振平掃和磁共振平掃增加一部位(立即)每例需打印兩張膠片外，其余項(xiàng)目均只需打印一張膠片。由于打印膠片的機(jī)器由合作方提供，所以結(jié)果打印作業(yè)無固定資產(chǎn)折舊。

2.2.5 匯總各項(xiàng)醫(yī)療項(xiàng)目的成本并計(jì)算單位項(xiàng)目成本

將各作業(yè)中心按照上述步驟分配至各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目后，得到各作業(yè)中心的單位成本。首先應(yīng)該將各作業(yè)中心的資源按照項(xiàng)目進(jìn)行匯總，由于核磁共振室的其他項(xiàng)目都必須與磁共振平掃這一醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目搭配進(jìn)行，所以預(yù)約登記的人數(shù)和磁共振平掃的例數(shù)相等，即預(yù)約登記和診斷作業(yè)的總成本全應(yīng)計(jì)入磁共振平掃中。

3 作業(yè)成本法在S醫(yī)院核磁共振室的應(yīng)用效果

通過對S醫(yī)院核磁共振室作業(yè)成本管理法應(yīng)用的前后變化分析，筆者認(rèn)為運(yùn)用作業(yè)成本法具有以下效果。

3.1 成本核算程序與醫(yī)療作業(yè)相統(tǒng)一

通過對上述兩種方法計(jì)算過程的對比可以看出：相較于現(xiàn)行成本法，作業(yè)成本法的成本計(jì)算要求財(cái)務(wù)人員平時(shí)不僅需要收集相關(guān)數(shù)據(jù)資料確定資源動因和作業(yè)動因，還需要熟悉相關(guān)工作流程和走訪工作人員，從其經(jīng)驗(yàn)中獲取信息進(jìn)行正確作業(yè)劃分，優(yōu)化了成本計(jì)算程序，實(shí)現(xiàn)會計(jì)核算與醫(yī)療作業(yè)相統(tǒng)一。

3.2 成本信息披露體現(xiàn)作業(yè)的資源消耗

現(xiàn)行的成本法采用的是單一的按人員比例劃分成本，而作業(yè)成本法對于成本的劃分標(biāo)準(zhǔn)多樣，可以更好地反映真實(shí)的成本項(xiàng)目歸集情況。作業(yè)成本計(jì)算的操作流程清晰明了，成本信息可以通過核算流程追溯成本來源，體現(xiàn)了醫(yī)療作業(yè)的各種資源消耗，有利于醫(yī)院進(jìn)行作業(yè)管理。

3.3 成本管理決策能更好地在作業(yè)層面執(zhí)行

對兩種成本的核算結(jié)果進(jìn)行對比，可以看出不同的核算方法計(jì)算出的成本結(jié)果存在明顯的差異，管理者可根據(jù)其差距調(diào)整服務(wù)單價(jià)和作業(yè)的資源配置，使得其單價(jià)和實(shí)際成本相匹配，既可避免高估或低估成本損害病人或醫(yī)院的利益，又可提升醫(yī)療資源的使用效益，從而提高醫(yī)院服務(wù)質(zhì)量，提升醫(yī)院行業(yè)競爭力。

4 結(jié)論與建議

4.1 結(jié)論

作業(yè)成本法是一種更有效的成本管理方法，是順應(yīng)社會成本管理新需求而產(chǎn)生的，有著自身的應(yīng)用目標(biāo)、環(huán)境和程序。作業(yè)成本法作為成本管理的重要方法之一，在教學(xué)案例選取中，應(yīng)注意作業(yè)成本法運(yùn)用時(shí)管理目標(biāo)、實(shí)施環(huán)境和作業(yè)程序的和諧匹配，注重成本管理組織、人才、技術(shù)和政策等資源的整合。這樣，學(xué)生才能在實(shí)踐中創(chuàng)新應(yīng)用。

4.2 完善作業(yè)成本法的建議

4.2.1 進(jìn)一步優(yōu)化應(yīng)用環(huán)境

作業(yè)成本法的完善需要依靠龐大的數(shù)據(jù)來源?，F(xiàn)有的數(shù)據(jù)系統(tǒng)并不成熟，許多數(shù)據(jù)需要人工統(tǒng)計(jì)或者靠操作人員經(jīng)驗(yàn)獲取，降低了數(shù)據(jù)的可靠性，導(dǎo)致結(jié)果可能出現(xiàn)偏差。成熟的數(shù)據(jù)系統(tǒng)是作業(yè)成本法有效實(shí)施的前提。作業(yè)成本法雖然是一種先進(jìn)的成本管理方法，但是目前大部分醫(yī)院實(shí)行的作業(yè)成本法并不完善。作業(yè)成本法的計(jì)算相對復(fù)雜，需要引進(jìn)和培養(yǎng)相關(guān)的人才，熟練掌握作業(yè)成本法的操作流程，使作業(yè)成本法得以順利的實(shí)施。并且，一個(gè)新的成本核算方法的完善必定離不開政策的支持和鼓勵，政府應(yīng)出臺相關(guān)政策，為培養(yǎng)運(yùn)用作業(yè)成本法人才提供有力的幫助。

4.2.2 進(jìn)一步規(guī)范作業(yè)程序

作業(yè)成本法需要對資源進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，為了能夠識別出所有的資源，應(yīng)該請專人定期編制資源費(fèi)用清單，確保最真實(shí)地體現(xiàn)其成本。作業(yè)認(rèn)定是作業(yè)成本法實(shí)施過程中最關(guān)鍵的部分，不同的作業(yè)劃分會使成本的結(jié)果大相徑庭?？梢酝ㄟ^自上而下和自下而上相結(jié)合的方式來進(jìn)行作業(yè)認(rèn)定。自上而下地對項(xiàng)目的操作流程進(jìn)行分解，并自下而上地與員工確認(rèn)其相關(guān)工作，確保作業(yè)認(rèn)定能科學(xué)合理，從而保證整個(gè)作業(yè)成本法運(yùn)用中的作業(yè)規(guī)范。

4.2.3 進(jìn)一步降低使用成本

作業(yè)成本法的操作流程較為復(fù)雜，實(shí)現(xiàn)成本核算與醫(yī)療作業(yè)的統(tǒng)一，其開發(fā)費(fèi)用和維護(hù)費(fèi)用較高，給醫(yī)院帶來了較高的使用成本，這也是作業(yè)成本法需要進(jìn)一步完善的經(jīng)濟(jì)動因。所以，降低作業(yè)成本法的使用成本，減輕醫(yī)院的財(cái)務(wù)壓力，要求作業(yè)成本法不斷完善。