■/ 高養(yǎng)利

一、研究背景

近年來(lái)，醫(yī)院面臨的內(nèi)外部環(huán)境正發(fā)生著巨大變化，如醫(yī)保支付方式改革、醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇等，同時(shí)財(cái)政對(duì)于公立醫(yī)院的改革補(bǔ)償也較為有限，公立醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展不斷受到挑戰(zhàn)。目前浙江省已經(jīng)全面實(shí)施DRGS付費(fèi)模式改革，此舉加快了公立醫(yī)院推進(jìn)內(nèi)涵建設(shè)的步伐。在新醫(yī)改形勢(shì)下，醫(yī)院既要保持其公益性，又要走上健康的可持續(xù)發(fā)展道路，成本管理工作是內(nèi)涵建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，建立有效的成本核算的管理工具和機(jī)制是公立醫(yī)院轉(zhuǎn)型升級(jí)，邁向高質(zhì)量發(fā)展的必經(jīng)之路，是順應(yīng)改革的必然趨勢(shì)。

針對(duì)公立醫(yī)院的成本核算工作，國(guó)家也出臺(tái)了多份文件，均對(duì)加強(qiáng)醫(yī)院成本核算提出了要求：2009 年國(guó)務(wù)院《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點(diǎn)實(shí)施方案》明確指出要加強(qiáng)成本核算與控制，定期開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)成本測(cè)算；2017年國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》明確要強(qiáng)化成本核算與控制，逐步實(shí)行醫(yī)院全成本核算，逐步建立以成本和收入結(jié)構(gòu)變化為基礎(chǔ)的醫(yī)療服務(wù)價(jià)格動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制；2017年國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于進(jìn)一步深化基本醫(yī)療保險(xiǎn)支付方式改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》要求激發(fā)醫(yī)療機(jī)構(gòu)控制成本的內(nèi)生動(dòng)力，可以疾病診斷相關(guān)分組技術(shù)為支撐進(jìn)行醫(yī)療機(jī)構(gòu)診療成本與療效測(cè)量評(píng)價(jià)；2020年國(guó)家衛(wèi)生健康委、國(guó)家中醫(yī)藥局《關(guān)于加強(qiáng)公立醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》明確了強(qiáng)化成本核算、成本控制、從成本等維度評(píng)價(jià)運(yùn)營(yíng)流程等重點(diǎn)任務(wù)。這些信號(hào)的釋放，均表明各個(gè)層面對(duì)于成本核算工作的重視，成本管理改革工作已經(jīng)勢(shì)在必行。

做好成本管理工作的首要環(huán)節(jié)就是要夯實(shí)基礎(chǔ)成本核算工作，只有在成本基礎(chǔ)信息準(zhǔn)確之后才可能有效地進(jìn)行下一步的成本管控工作。目前大部分公立醫(yī)院開(kāi)展醫(yī)療項(xiàng)目成本核算時(shí)，普遍采用的是以收入或者工作量為參數(shù)的分配方法，而這樣的分配方法較為籠統(tǒng)，不能體現(xiàn)出項(xiàng)目具體作業(yè)資源消耗的多少，也無(wú)法追溯成本的來(lái)源，并不能從具體的流程中找到成本控制點(diǎn)，不符合醫(yī)院精細(xì)化管理的要求。少數(shù)有條件的公立醫(yī)院并不滿足于傳統(tǒng)的成本核算方法，嘗試采用了更為先進(jìn)的作業(yè)成本法，但實(shí)際推行時(shí)卻困難重重，由于作業(yè)成本法數(shù)據(jù)收集耗時(shí)長(zhǎng)、成本高，日常維護(hù)更新難，很少有醫(yī)院能夠堅(jiān)持使用。因此，相關(guān)學(xué)者、政策制定者、醫(yī)院管理人員都在尋求一個(gè)精準(zhǔn)、有效，同時(shí)又兼顧成本效益原則的成本核算方式。21 世紀(jì)初，Kaplan 等學(xué)者針對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)施難度這一問(wèn)題，對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了改良，提出了時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（TDABC）的概念，其概念易于理解，實(shí)施難度小，同時(shí)更適用于成本控制，與醫(yī)院的特性也更為匹配，這種新型的作業(yè)成本法是公立醫(yī)院可以進(jìn)行探索的較為科學(xué)、合理的成本核算方法。

在醫(yī)療體制改革的驅(qū)動(dòng)下，公立醫(yī)院成本管理顯得愈發(fā)重要，尤其對(duì)成本精細(xì)化核算的要求更加迫切，應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（TDABC）是提高公立醫(yī)院成本核算準(zhǔn)確性的需求，是加強(qiáng)醫(yī)院成本控制的需要，有助于消除傳統(tǒng)成本核算法過(guò)于籠統(tǒng)且無(wú)法落地的弊端。文章以Q 醫(yī)院心身科為研究實(shí)例，用案例演繹醫(yī)院運(yùn)用TDABC 進(jìn)行成本核算的過(guò)程，明晰應(yīng)用TDABC的實(shí)操流程，進(jìn)一步驗(yàn)證時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在醫(yī)院成本精細(xì)化核算運(yùn)用中的可行性與有效性，同時(shí)也在實(shí)際應(yīng)用中總結(jié)出一些應(yīng)用建議，梳理出幾項(xiàng)有待優(yōu)化的流程。

二、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法概述

（一）研究綜述

1.國(guó)外相關(guān)研究?？ㄆ仗m在《哈佛商業(yè)評(píng)論》中針對(duì)作業(yè)成本法的成本過(guò)高、實(shí)施復(fù)雜的缺陷，創(chuàng)新提出了時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（Time-driven Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱TDABC），并通過(guò)研究數(shù)據(jù)驗(yàn)證了該方法的優(yōu)勢(shì)和實(shí)踐意義，TDABC 的提出降低了作業(yè)成本法的應(yīng)用門(mén)檻，至此大量學(xué)者嘗試進(jìn)行案例研究。Demeere（2009）作為國(guó)外首個(gè)將TDABC 應(yīng)用于醫(yī)療領(lǐng)域的學(xué)者，在門(mén)診中運(yùn)用發(fā)現(xiàn)，TDABC比ABC更適合處理問(wèn)診醫(yī)療服務(wù)成本，研究結(jié)果表明應(yīng)用TDABC 成本測(cè)算更為高效、準(zhǔn)確。Katy E.F et al（2013）采用TDABC對(duì)術(shù)前評(píng)估中心工作流程改進(jìn)前后的成本進(jìn)行測(cè)算對(duì)比，發(fā)現(xiàn)該方法具有驗(yàn)算流程改善價(jià)值的作用。Kaplan A et al（2014）基于TDABC 測(cè)算了門(mén)診及住院病人前列腺肥大的護(hù)理成本，得出結(jié)論發(fā)現(xiàn)TDABC 能夠準(zhǔn)確測(cè)算護(hù)理路徑的成本。Popat et al（2018）以胸外科為研究對(duì)象，通過(guò)運(yùn)用TDABC 對(duì)科室人員的工作流程進(jìn)行調(diào)整、變更，發(fā)現(xiàn)在人員崗位調(diào)整之后，降低了各醫(yī)療項(xiàng)目的成本，說(shuō)明該成本核算方法可以通過(guò)優(yōu)化工作流程達(dá)到成本管制的目標(biāo)。

2.國(guó)內(nèi)相關(guān)研究。楊繼良（2005）最早介紹時(shí)間作業(yè)成本法，自此國(guó)內(nèi)很多學(xué)者均開(kāi)始對(duì)這一方法進(jìn)行借鑒和研究。同年TDABC也被引入到了醫(yī)療行業(yè)中，費(fèi)峰（2005）將時(shí)間作業(yè)成本法與醫(yī)院科室相結(jié)合，介紹了時(shí)間作業(yè)成本法在實(shí)際應(yīng)用中的基本程序和優(yōu)勢(shì)。黃成禮和朱微微（2009）在護(hù)理成本核算部門(mén)應(yīng)用TDABC，以科室內(nèi)某個(gè)患者為例介紹了應(yīng)用的方法，對(duì)比了TDABC 與傳統(tǒng)作業(yè)成本法的優(yōu)劣，使用病人的主要護(hù)理成本數(shù)據(jù)測(cè)算護(hù)理服務(wù)消耗指標(biāo)，以此嘗試評(píng)價(jià)醫(yī)院的服務(wù)效率。宋鐵妹（2014）探討了TDABC在公立醫(yī)院成本核算中的適用性問(wèn)題，并指出了實(shí)際應(yīng)用中應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題。宋喜國(guó)、姚麗平等（2015）基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，構(gòu)建了醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本測(cè)算模型，研究發(fā)現(xiàn)測(cè)算的成本更加貼近標(biāo)準(zhǔn)成本；顧煒（2016）對(duì)TDABC在醫(yī)院放射科醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的應(yīng)用進(jìn)行了分析和探討，并針對(duì)目前的成本核算方法實(shí)際操作時(shí)出現(xiàn)的問(wèn)題提出了建議；江其玟、朱翔、戚楓茗（2016）將應(yīng)用于一家綜合性醫(yī)院的中醫(yī)門(mén)診室，運(yùn)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法對(duì)科室各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行了測(cè)算，得出了較為準(zhǔn)確的結(jié)果，成本信息可靠性提升。陳國(guó)祝（2017）應(yīng)用TDABC，通過(guò)對(duì)醫(yī)院供應(yīng)室消毒包成本進(jìn)行計(jì)算，闡述了輔助作業(yè)的分配和計(jì)算方法。鄭琳莎（2018）將TDABC應(yīng)用于醫(yī)院血透室的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，以血液透析服務(wù)（HD）為主要分析對(duì)象，研究發(fā)現(xiàn)該成本法有效反映了資源產(chǎn)能利用率。陳雋、向炎珍（2019）以公立醫(yī)院DRGs 數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)探索病種成本核算，通過(guò)運(yùn)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，建立了公立醫(yī)院病種成本核算模型，探索出一套病種成本測(cè)算方法，積極推動(dòng)了按病種付費(fèi)改革的落地。

（二）理論概述

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法是對(duì)傳統(tǒng)作業(yè)成本法的一種改良，是以時(shí)間為衡量依據(jù)，通過(guò)估計(jì)有效產(chǎn)能，將作業(yè)單位時(shí)間里消耗的資源（產(chǎn)能成本率）乘以作業(yè)單位消耗時(shí)間計(jì)算得到單位作業(yè)成本，最后計(jì)算成本對(duì)象總成本的一種先進(jìn)成本管理方法。TDABC主要有4個(gè)主要的理論要素：

1.生產(chǎn)能力。產(chǎn)能的概念可以細(xì)分為理論、有效和閑置這三種類(lèi)別，TDABC 理論里產(chǎn)能指的是時(shí)間的利用率。在應(yīng)用TDABC 時(shí)，一般采用的是有效產(chǎn)能，有效產(chǎn)能是指在作業(yè)中的實(shí)際生產(chǎn)能力，等于理論產(chǎn)能減去合理?yè)p耗時(shí)間。合理?yè)p耗時(shí)間是指如人員休息、培訓(xùn)，設(shè)備必要性停工、保養(yǎng)維護(hù)等時(shí)間。

2.單位產(chǎn)能成本，即產(chǎn)能成本率。這里指的是每單位有效工作時(shí)間所需要的平均成本，即等于間接成本除以有效工作時(shí)間。

3.單位作業(yè)消耗時(shí)間，以時(shí)間計(jì)量時(shí)，是指每單位作業(yè)所需要的工作時(shí)間。

4.成本動(dòng)因率，通過(guò)各項(xiàng)目單次操作時(shí)間與單位產(chǎn)能成本（產(chǎn)能成本率）相乘即為單位作業(yè)成本動(dòng)因率。

（三）TDABC在公立醫(yī)院的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)

1.醫(yī)院項(xiàng)目服務(wù)成本核算特點(diǎn)。由于醫(yī)院不同于制造業(yè)，一般難以實(shí)現(xiàn)批量化提供服務(wù)，即便是相同的病癥，由于病患本身的身體素質(zhì)、性別、年齡存在差異，個(gè)體的治療方案并不能完全一致，即同一個(gè)產(chǎn)品不能參考同一個(gè)流程進(jìn)行成本取值，增加了成本動(dòng)因數(shù)據(jù)采集的難度。同時(shí)醫(yī)護(hù)工作流程相互交叉，存在較多公共的作業(yè)流程，需要分?jǐn)偟淖鳂I(yè)及其成本占比較大，分?jǐn)偲饋?lái)同樣較為復(fù)雜。基于醫(yī)院項(xiàng)目成本的特殊性，使得醫(yī)院在實(shí)施作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法均有較大的難度。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的多樣性及差異性，使得醫(yī)院運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)要比企業(yè)投入更多的時(shí)間和人力，而且由于成本動(dòng)因同涉及成本之間的相關(guān)性關(guān)聯(lián)的不準(zhǔn)確，可能會(huì)導(dǎo)致成本信息的準(zhǔn)確性，得出的結(jié)果可能與預(yù)期目標(biāo)背道而馳。同樣由于醫(yī)院項(xiàng)目成本的特殊性，醫(yī)院難以為類(lèi)目繁多的醫(yī)療項(xiàng)目定制標(biāo)準(zhǔn)成本，實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法第一步就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

2.TDABC 應(yīng)用優(yōu)勢(shì)。TDABC 以時(shí)間作為成本動(dòng)因，由于其統(tǒng)計(jì)參數(shù)少、實(shí)施簡(jiǎn)便，同時(shí)又適用于管理層進(jìn)行成本管控而備受關(guān)注。與傳統(tǒng)核算方式相比具有以下優(yōu)勢(shì)：

（1）TDABC降低了實(shí)施難度。與傳統(tǒng)作業(yè)成本法不同，TDABC不需要通過(guò)不同的成本動(dòng)因追溯資源消耗到特定服務(wù)，在TDABC下只需估計(jì)各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位作業(yè)時(shí)間，以時(shí)間為成本動(dòng)因，估算醫(yī)療項(xiàng)目單位作業(yè)成本，相乘即可得出醫(yī)療服務(wù)的項(xiàng)目單位成本，計(jì)算非常簡(jiǎn)便。醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)一般只涉及人力和設(shè)備，均可以快捷地獲取到相應(yīng)的工作時(shí)間，TDABC與醫(yī)院的高匹配性省去了實(shí)施傳統(tǒng)作業(yè)成本法成本高、耗時(shí)大且主觀的作業(yè)調(diào)查工作，不僅前期基礎(chǔ)數(shù)據(jù)調(diào)查方便，維護(hù)也同樣方便，當(dāng)外部條件發(fā)生變化時(shí)，無(wú)論新增醫(yī)療項(xiàng)目、調(diào)整成本價(jià)格，還是變更有效產(chǎn)能，只要任意一項(xiàng)要素機(jī)動(dòng)調(diào)整即可。采用TDABC不僅可以保證及時(shí)獲取準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)信息，而且基本不影響組織運(yùn)轉(zhuǎn)效率。

（2）TDABC 數(shù)據(jù)收集方法更加多樣。TDABC信息的來(lái)源非常多樣，采用的方法可以有實(shí)際觀察法、調(diào)查問(wèn)卷法、經(jīng)驗(yàn)估值法、科學(xué)制定法、標(biāo)桿比較法以及歷史數(shù)據(jù)法等，這使得TDABC 實(shí)施收集時(shí)較為靈活，而且同時(shí)用多種方法進(jìn)行采集還有利于數(shù)據(jù)對(duì)比驗(yàn)算，有助于成本核算小組獲取最準(zhǔn)確的數(shù)值。信息化建設(shè)較好的單位，可以考慮把作業(yè)流程嵌入信息化系統(tǒng)中，那么直接通過(guò)財(cái)務(wù)系統(tǒng)和HIS系統(tǒng)調(diào)取基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)一鍵取數(shù)的理想狀態(tài)。

（四）TDABC項(xiàng)目成本核算模型

中國(guó)醫(yī)院成本核算框架分三個(gè)層級(jí)，一級(jí)是以醫(yī)院為對(duì)象，二級(jí)是以科室為對(duì)象，第三個(gè)級(jí)次是項(xiàng)目或是病種成本核算，層層遞進(jìn)，缺一不可。按照現(xiàn)行醫(yī)療單位的組織體系，醫(yī)院科室劃分為臨床科室、醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助科室、行政后勤科室四類(lèi)，其中臨床業(yè)務(wù)部門(mén)是醫(yī)院服務(wù)的最終產(chǎn)出部門(mén)，因此，按照分級(jí)結(jié)轉(zhuǎn)的方式，逐步將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務(wù)類(lèi)科室。TDABC主要應(yīng)用于三級(jí)核算中，即科室內(nèi)部醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算層面。應(yīng)用TDABC 到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本測(cè)算中，需要以原有的科級(jí)成本核算為基礎(chǔ)，在已有的臨床科室成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，通過(guò)定義作業(yè)、確定資源消耗、估算產(chǎn)能、測(cè)算項(xiàng)目時(shí)間、追溯直接成本、計(jì)算產(chǎn)能成本率等一系列測(cè)算流程，對(duì)成本進(jìn)行分?jǐn)偤吞幚?，最終估算出醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本（見(jiàn)圖1）。

圖1 基于TDABC的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本模型圖

三、Q醫(yī)院案例分析

（一）案例背景介紹

1.Q 醫(yī)院概況。Q 醫(yī)院創(chuàng)建于1954 年，現(xiàn)已成為集醫(yī)療、教學(xué)、科研、康復(fù)和防治職能于一體的治療精神、心理疾病的三甲專(zhuān)科醫(yī)院。醫(yī)院本部共1124 張床位，有2 家托管單位、34 家醫(yī)聯(lián)體單位。專(zhuān)科臨床服務(wù)量全省首位，2020 年全年門(mén)診人次達(dá)42萬(wàn)。文章基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（TDABC），以Q 醫(yī)院心身科室為例，探索TDABC 在公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算中的有效性。

2.項(xiàng)目選擇依據(jù)。本文在進(jìn)行研究對(duì)象的選擇時(shí)，重點(diǎn)考慮醫(yī)院內(nèi)部的管理需求，毫無(wú)疑問(wèn)，臨床服務(wù)類(lèi)項(xiàng)目的研究成果要比其他輔助科室更契合內(nèi)部管理需要。為保證研究結(jié)果準(zhǔn)確、可靠，考慮到研究能力與條件的有限性，文章剔除了醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目過(guò)多、流程過(guò)于復(fù)雜的科室，最終選擇了日常工作流程簡(jiǎn)約，醫(yī)療項(xiàng)目數(shù)量適中的心身科為研究對(duì)象，心身科作為整合特色學(xué)科，是醫(yī)院學(xué)科發(fā)展的重點(diǎn)科室，具備一定的應(yīng)用和研究?jī)r(jià)值。

（二）具體應(yīng)用流程

根據(jù)TDABC的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本模型，應(yīng)用TDABC進(jìn)行項(xiàng)目成本核算具體分以下七個(gè)步驟完成。

1.梳理流程、確定作業(yè)。首先，對(duì)專(zhuān)家進(jìn)行訪談，梳理醫(yī)護(hù)人員一天的作業(yè)內(nèi)容，根據(jù)需要測(cè)算的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目操作流程進(jìn)行梳理、歸類(lèi)，定義主要作業(yè)，作業(yè)劃分需要根據(jù)科室作業(yè)的實(shí)際流程，同時(shí)要避免過(guò)多的間接成本分配個(gè)數(shù)，提高成本分配的準(zhǔn)確性及分配效率，因此對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行一定的作業(yè)整合，此次調(diào)研共確立五個(gè)作業(yè)，分別為公共、準(zhǔn)備、檢查、治療和后期整理作業(yè)（見(jiàn)表1、表2）。因時(shí)間原因未對(duì)該科室的所有發(fā)生的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)計(jì)核算，公共作業(yè)無(wú)法確定一個(gè)合理的系數(shù)進(jìn)行分?jǐn)偅虼?，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目時(shí)間估計(jì)主要估算準(zhǔn)備、檢查、治療和整理這四個(gè)作業(yè)時(shí)間。

表1 醫(yī)師作業(yè)調(diào)查問(wèn)卷

表2 護(hù)理作業(yè)流程調(diào)查問(wèn)卷

2.確認(rèn)與計(jì)量資源消耗。資源消耗確認(rèn)環(huán)節(jié)，首先需要從成本核算系統(tǒng)中獲取該科室的成本數(shù)據(jù)，Q 醫(yī)院已實(shí)施到科級(jí)成本核算，因此只需要取成本核算系統(tǒng)中該科室年度相關(guān)成本數(shù)據(jù)即可，涉及醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本包括臨床科室進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)直接產(chǎn)生的成本和醫(yī)療輔助科室及行政后勤科室分?jǐn)傔^(guò)來(lái)的這一部分成本費(fèi)用，這里因?yàn)檫x取的項(xiàng)目是病區(qū)直接開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，因此未將醫(yī)技成本計(jì)入間接成本。其次是從心身科室的訪談和記錄獲取特定項(xiàng)目的相關(guān)直接成本數(shù)據(jù)。具體項(xiàng)目相關(guān)成本內(nèi)涵及歸集方式，匯總整理如表3所示。

表3 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本項(xiàng)目?jī)?nèi)涵及歸集方式

3.計(jì)算實(shí)際產(chǎn)能?？剖覍?shí)際產(chǎn)能，是指醫(yī)護(hù)人員完成作業(yè)的有效時(shí)間，這里注意醫(yī)護(hù)人員并非所有的工作時(shí)間都用來(lái)完成作業(yè)，為了保證產(chǎn)能成本率的準(zhǔn)確性，需要考慮醫(yī)護(hù)人員工作時(shí)間內(nèi)的非增值時(shí)間部分，通常將實(shí)際產(chǎn)能數(shù)據(jù)定義為最大產(chǎn)能的85%，心身科共有醫(yī)生11人，按照一年12個(gè)月，每月22天工作日計(jì)算，每人每天病區(qū)工作7.5小時(shí)（一天8小時(shí)，其中0.5小時(shí)為日均門(mén)診工作時(shí)間），投入理論工時(shí)1306800分鐘，乘以理論工時(shí)的85%，計(jì)算得到1110780 分鐘。核算科室護(hù)士共21 人（其中1人為外包），按照一年12 個(gè)月，每月22 天工作日計(jì)算，護(hù)理人員每天按8 小時(shí)作業(yè)時(shí)間計(jì)算，同樣理論工時(shí)乘以85%，計(jì)算得到2261952 分鐘，即核算科室工作人員年工作總時(shí)間為3372732分鐘。

4.估算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位作業(yè)時(shí)間。心身科室屬于臨床科室，本案例中通過(guò)專(zhuān)家咨詢，選取了科室中10 個(gè)典型的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，考慮到項(xiàng)目流程的特點(diǎn)，主要選取了四個(gè)作業(yè)，分別為準(zhǔn)備、檢查、治療和后期整理作業(yè)。由于醫(yī)護(hù)用工成本存在一定差異，在統(tǒng)計(jì)單位作業(yè)時(shí)間時(shí)，需要分開(kāi)統(tǒng)計(jì)醫(yī)生和護(hù)士的作業(yè)時(shí)間。本次項(xiàng)目作業(yè)時(shí)間調(diào)研共向醫(yī)院醫(yī)護(hù)專(zhuān)家發(fā)放了20 份問(wèn)卷調(diào)查，在實(shí)際工作中，由于每位員工操作熟練程度有所不同，對(duì)于相同的作業(yè)活動(dòng)，回收的問(wèn)卷中顯示完成作業(yè)的時(shí)間存在一定差異。對(duì)于其中差異較大的項(xiàng)目，課題組又進(jìn)行一天的實(shí)地觀察，從一定數(shù)量的觀察數(shù)據(jù)中取一個(gè)中位數(shù)。文章同時(shí)還參考了《2012 版全國(guó)醫(yī)療收費(fèi)服務(wù)項(xiàng)目規(guī)范正文》，最后確定10個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的單位作業(yè)消耗時(shí)間（見(jiàn)表4）。

表4 心身科醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位作業(yè)耗時(shí) 單位：分鐘

5.追溯直接成本。藥品成本、衛(wèi)生材料成本、設(shè)備折舊成本是屬于可以直接歸集醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目上去的成本，屬于項(xiàng)目的直接成本。特定項(xiàng)目的直接成本基礎(chǔ)信息采集方法同樣采用的是問(wèn)卷調(diào)查法和實(shí)地觀察法，這個(gè)環(huán)節(jié)可以在統(tǒng)計(jì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目時(shí)間估算的時(shí)候順帶調(diào)研或觀察到。采集時(shí)須詳細(xì)地記錄項(xiàng)目所使用藥品、衛(wèi)材的劑量，設(shè)備型號(hào)及機(jī)器運(yùn)作時(shí)間，后續(xù)再?gòu)膸?kù)房系統(tǒng)調(diào)取相關(guān)物料價(jià)格或固定資產(chǎn)原值即可計(jì)算得到直接成本。需要注意的是有一些衛(wèi)生材料用量比較模糊，比如睡眠呼吸監(jiān)控中使用的膠帶、磨砂膏等，一般通過(guò)記錄一段時(shí)間的耗材用量和項(xiàng)目開(kāi)展數(shù)量，再相除計(jì)算獲得一個(gè)平均值。設(shè)備折舊計(jì)算方式采用醫(yī)保物價(jià)成本測(cè)算中的規(guī)定：每次應(yīng)攤費(fèi)用=儀器原值×應(yīng)提取比例÷（365天×6小時(shí)）×平均操作時(shí)間（小時(shí)）。文章選取的10個(gè)項(xiàng)目直接成本統(tǒng)計(jì)表詳見(jiàn)表5。

表5 各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目直接材料和折舊成本

6.計(jì)算間接成本動(dòng)因率

（1）人力成本。首先，通過(guò)人力成本與核算科室人員總工作時(shí)間相除可得到單位時(shí)間成本率。將醫(yī)生人力年總成本除以醫(yī)生年實(shí)際產(chǎn)能，得到醫(yī)生的產(chǎn)能成本率為2.84 元/分鐘，同樣計(jì)算得到在職護(hù)士的產(chǎn)能成本率為2.27 元/分鐘；外包護(hù)士的產(chǎn)能成本率為0.4元/分鐘。其次，計(jì)算單位人工成本動(dòng)因率，即人力成本產(chǎn)能成本率乘以各個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位消耗時(shí)間，計(jì)算獲得的金額代表該項(xiàng)目單次的直接人力成本。具體測(cè)算結(jié)果見(jiàn)表6。

表6 各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目人工成本動(dòng)因率

（2）其他間接成本。首先，計(jì)算各項(xiàng)成本的單位時(shí)間成本率，只需將各項(xiàng)間接服務(wù)成本與科室總有效工作時(shí)間相除即可得。比如病區(qū)物業(yè)費(fèi)總金額為316400 元，除以科室的總產(chǎn)能3372732 分鐘，計(jì)算得到各醫(yī)療項(xiàng)目物業(yè)費(fèi)單位時(shí)間成本率為0.094元/分鐘，這個(gè)金額代表各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目每分鐘應(yīng)從物業(yè)費(fèi)中分?jǐn)偟降慕痤~（見(jiàn)表7）。

表7 間接成本單位時(shí)間成本率

其次，計(jì)算單位作業(yè)成本動(dòng)因率。通過(guò)各項(xiàng)目單次操作時(shí)間與單位時(shí)間成本率相乘即為單位時(shí)間成本動(dòng)因率。如暴露療法單次操作時(shí)間為45分鐘，物業(yè)費(fèi)的單位時(shí)間成本率為0.094 元/分鐘，相應(yīng)的單位作業(yè)成本動(dòng)因率為45*0.094=4.23元。每個(gè)項(xiàng)目的各個(gè)成本動(dòng)因率均可用此算法獲得，從而匯總計(jì)算出各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的單位作業(yè)成本動(dòng)因率（見(jiàn)表8）。

表8 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位間接成本動(dòng)因率 單位：元

7.匯總醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。最后將各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的單位直接成本和間接成本相加，就得到了該項(xiàng)目的單位總成本（見(jiàn)表9）。

（三）TDABC醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本信息分析

1.醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本明細(xì)構(gòu)成比重分析。從成本比例圖中可以發(fā)現(xiàn)，被選中的10 個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本占比以工資薪酬最為顯著，高居各成本費(fèi)用之首，由于選取的大都是治療類(lèi)項(xiàng)目，人員經(jīng)費(fèi)的占比會(huì)較手術(shù)類(lèi)項(xiàng)目更高一些，其次占比較大的主要是設(shè)備折舊。

2.與傳統(tǒng)成本法的對(duì)比分析。實(shí)際核算中，傳統(tǒng)成本法一般采用參數(shù)分配法進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的歸集和分?jǐn)?，參?shù)可以選擇醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的收入、工作量等。傳統(tǒng)成本法下各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位成本計(jì)算如表10 所示。從表9、表10 的對(duì)比結(jié)果可以看出，由于成本核算的邏輯不同，TDABC與傳統(tǒng)方法核算的結(jié)果大相徑庭，尤其像睡眠呼吸監(jiān)測(cè)這樣人力投入特別多的項(xiàng)目，TDABC 測(cè)算的結(jié)果高出傳統(tǒng)成本法測(cè)算結(jié)果238.67%。采用收入比的傳統(tǒng)成本法，前提是默認(rèn)現(xiàn)有的物價(jià)是與項(xiàng)目?jī)r(jià)值相匹配的，因此，所得結(jié)論與目前收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的高低是趨同的，如果科室整體是虧損的，那虧損就均勻地分?jǐn)偨o了每個(gè)項(xiàng)目，這種一刀切的計(jì)算方式無(wú)法幫助管理層判斷哪些項(xiàng)目有結(jié)余，哪些項(xiàng)目是虧損的，成本管控就無(wú)從談起，而TDABC的測(cè)算結(jié)果與醫(yī)護(hù)人員投入的時(shí)間成本相一致，體現(xiàn)該醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目真實(shí)醫(yī)護(hù)價(jià)值，具備一定的分析價(jià)值。

表9 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本匯總 單位：元

表10 傳統(tǒng)成本法下各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位成本

3.項(xiàng)目收益分析。在TDABC 法下，項(xiàng)目成本與項(xiàng)目收費(fèi)相比有高有低，此次測(cè)算的項(xiàng)目中成本高于現(xiàn)行收費(fèi)項(xiàng)目較多，其中相差最大的睡眠呼吸監(jiān)測(cè)和呼吸輔助通氣，其單位成本與目前的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)差異較大，分別高出了170.39%和1783.54%，項(xiàng)目成本無(wú)法得到彌補(bǔ)。主要原因是這兩種檢查操作時(shí)間較長(zhǎng)，需要固定有1 個(gè)醫(yī)師、1 個(gè)護(hù)士進(jìn)行觀察記錄，醫(yī)護(hù)人員的人力成本投入較大。經(jīng)了解，為降低這兩個(gè)項(xiàng)目的人員成本，科室在這兩個(gè)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)時(shí)，護(hù)理人員使用了外包人員。即便如此，根據(jù)目前成本測(cè)算結(jié)果來(lái)看，仍存在較大懸殊（見(jiàn)表11）。

表11 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位成本收益情況分析 單位：元

醫(yī)院作為知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)，人力成本的占比較高，尤其近年來(lái)的工資制度改革，在完善醫(yī)護(hù)人員工資待遇的同時(shí)，醫(yī)院的人力成本負(fù)擔(dān)也在不斷增加，尤其是以治療占比為主的精神科醫(yī)院，經(jīng)驗(yàn)技術(shù)價(jià)值根據(jù)年資、職稱不斷提升，人力成本完全占據(jù)了醫(yī)療項(xiàng)目成本的主導(dǎo)地位。從成本表中也可以發(fā)現(xiàn)，部分醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目?jī)H直接人力成本均已超過(guò)相應(yīng)的項(xiàng)目收費(fèi)。以睡眠呼吸監(jiān)測(cè)和呼吸輔助通氣為代表的一些常規(guī)檢查項(xiàng)目，由于難度系數(shù)較低，長(zhǎng)久以來(lái)定價(jià)一直上不去。如果醫(yī)保部門(mén)在定價(jià)時(shí)僅考慮技術(shù)難度，不考慮人力成本的投入，就會(huì)出現(xiàn)與實(shí)際成本脫節(jié)的狀況。由此看來(lái)，現(xiàn)行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由于缺乏實(shí)際、準(zhǔn)確的醫(yī)療項(xiàng)目成本測(cè)算數(shù)據(jù)作參考和支撐，還存在一定的不合理之處。

四、結(jié)論、建議與展望

（一）結(jié)論

1.TDABC 的核算信息是醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目定價(jià)的科學(xué)參考。政策制定部門(mén)在考慮醫(yī)療服務(wù)價(jià)格定價(jià)時(shí)，會(huì)綜合考慮各項(xiàng)因素，而基礎(chǔ)成本數(shù)據(jù)作為一個(gè)關(guān)鍵因素具有一定的影響力?；赥DABC的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算更為科學(xué)、合理，可以核算出與實(shí)際價(jià)值較為貼近的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，能體現(xiàn)出服務(wù)項(xiàng)目的真實(shí)價(jià)值，完整、準(zhǔn)確的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本作為科學(xué)的參考依據(jù)，是與醫(yī)保談判的有力依據(jù)。

2.TDABC 有利于管理者精準(zhǔn)控制成本。TDABC方法下的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，可以讓管理者了解到各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)流程中各個(gè)環(huán)節(jié)所發(fā)生的資源耗費(fèi)，有助于將成本控制措施落腳于醫(yī)療服務(wù)作業(yè)的具體層面，有助于管理者點(diǎn)對(duì)點(diǎn)精準(zhǔn)地控制成本費(fèi)用，為醫(yī)院優(yōu)化作業(yè)流程，調(diào)整醫(yī)療服務(wù)結(jié)構(gòu)，合理配置資源，強(qiáng)化成本管理工作提供幫助。

3.TDABC 核算信息有利于管理者進(jìn)行產(chǎn)能管理。TDABC 引入了產(chǎn)能概念，該方法需統(tǒng)計(jì)各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目各自所需的時(shí)間進(jìn)行成本核算，將實(shí)際產(chǎn)能與有效產(chǎn)能進(jìn)行對(duì)比，即可以知曉醫(yī)院的產(chǎn)能利用程度。醫(yī)院可以利用其來(lái)確認(rèn)各個(gè)科室未完全利用的資源和過(guò)度利用的資源，管理層可以根據(jù)成本數(shù)據(jù)優(yōu)化資源配置。資源利用率低的科室，可以進(jìn)行人員的重新分配或者進(jìn)行人員崗位調(diào)整來(lái)改善產(chǎn)能，過(guò)度利用資源的科室，則需要考慮是否存在違規(guī)操作的情況，有無(wú)醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)隱患。

4.TDABC核算信息有助于探索績(jī)效分配改革。目前公立醫(yī)院的績(jī)效核算中的成本計(jì)算方法比較單一，一般是采用一刀切的成本收入比這樣的指標(biāo)，而且成本指標(biāo)占績(jī)效比重也不高。從案例結(jié)果來(lái)看，采用TDABC 核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目高效、可靠，其核算信息為醫(yī)院內(nèi)部績(jī)效考核改革提供了數(shù)據(jù)支撐，也提供了更多成本管理績(jī)效考核指標(biāo)，如：產(chǎn)能利用率、項(xiàng)目成本效益率等，有助于建立更加與時(shí)俱進(jìn)的績(jī)效激勵(lì)制度，改變員工傳統(tǒng)的工作思路，提升全員的成本管控意識(shí)。同樣績(jī)效管理的完善也會(huì)反作用于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的控制上，達(dá)到雙贏的效果。

5.TDABC 有助于醫(yī)院應(yīng)對(duì)DRGs 改革。項(xiàng)目成本核算工作是未來(lái)探索多種成本核算的基礎(chǔ)工作，目前DRGs 按疾病診斷相關(guān)分組付費(fèi)已經(jīng)全面實(shí)行，各家醫(yī)院在保證公益的同時(shí)還需考慮自身的生存問(wèn)題，在定額付費(fèi)的背景下，醫(yī)院必須要摸清每個(gè)病種的盈虧情況，而這個(gè)前提就是要有完整、準(zhǔn)確的醫(yī)療項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)，TDABC 是推動(dòng)項(xiàng)目服務(wù)成本核算工作較為科學(xué)、合理的成本核算方式，符合DRGs 收付費(fèi)制度下醫(yī)院的成本管理發(fā)展方向及戰(zhàn)略管理方向。

（二）應(yīng)用建議

1.做好TDABC 實(shí)施的保障工作。財(cái)務(wù)部門(mén)與業(yè)務(wù)部門(mén)的通力協(xié)作是推進(jìn)TDABC 順利實(shí)施的關(guān)鍵，要做好醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本核算，僅有財(cái)務(wù)知識(shí)是不夠的，即使財(cái)務(wù)人員熟知作業(yè)成本法及時(shí)間驅(qū)動(dòng)成本法的相關(guān)理念知識(shí)，而且完全掌握實(shí)施TDABC 的操作全過(guò)程，但對(duì)實(shí)際醫(yī)療項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)流程的不熟悉必然會(huì)影響數(shù)據(jù)采集的準(zhǔn)確性，帶來(lái)不必要的誤差。因此，需要雙方攜手組建出一支高素質(zhì)的工作團(tuán)隊(duì)，結(jié)合團(tuán)隊(duì)中一線專(zhuān)業(yè)醫(yī)護(hù)人員以及資深專(zhuān)家的經(jīng)驗(yàn)和意見(jiàn)，在熟悉醫(yī)療科室運(yùn)營(yíng)規(guī)則的基礎(chǔ)上，深入了解各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的資源消耗，真正地實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合。為保障TDABC 應(yīng)用工作的有序推進(jìn)，醫(yī)院還需建立較為完善的信息化平臺(tái)，由于TDABC 實(shí)施過(guò)程中成本核算數(shù)據(jù)較多，采用純?nèi)斯さ姆绞竭M(jìn)行數(shù)據(jù)處理，工作量大且容易出錯(cuò)，借助技術(shù)工具有助于簡(jiǎn)化工作流程，完善成本核算體系。有條件的單位可以考慮關(guān)聯(lián)HIS 醫(yī)院信息系統(tǒng)、LIS 醫(yī)院檢驗(yàn)系統(tǒng)、人事管理系統(tǒng)等等信息平臺(tái)，最理想的狀態(tài)就是實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互聯(lián)互通，隨時(shí)調(diào)取數(shù)據(jù)，為管理決策提供有力支撐。

2.遵循成本效益原則循序推進(jìn)。TDABC 作為作業(yè)成本法的改良版，雖然較傳統(tǒng)的作業(yè)成本法操作較為簡(jiǎn)便，但實(shí)際實(shí)施中還是會(huì)有一些難點(diǎn)，尤其是在作業(yè)定義、項(xiàng)目時(shí)間估計(jì)、間接成本的分?jǐn)偺幚砩希捎跊](méi)有相關(guān)制度和文件支撐，大多數(shù)時(shí)候需要不斷摸索、反復(fù)校驗(yàn)，結(jié)合自身情況進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，同時(shí)考慮到醫(yī)院成本核算、專(zhuān)業(yè)人員配置和信息化建設(shè)等一系列現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，在初次嘗試改革過(guò)程中，不必全面深入地推開(kāi)，可循序漸進(jìn)地分階段、分步驟推進(jìn)實(shí)施TDABC 法。比如作業(yè)劃分應(yīng)從重要性和必要性的原則出發(fā)，不需要太細(xì)太多，重點(diǎn)針對(duì)重要的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行細(xì)致地劃分，次重要業(yè)務(wù)可以適當(dāng)進(jìn)行整合；估算項(xiàng)目時(shí)間時(shí)，可以采用多種方法進(jìn)行驗(yàn)證，取到一個(gè)相對(duì)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)；在研究對(duì)象的選擇時(shí)，可以從簡(jiǎn)單的做起，比如可以先選擇流程明晰、項(xiàng)目數(shù)量不多的科室作為試點(diǎn)科室，演繹一遍T(mén)DABC全過(guò)程，將過(guò)程中遇到的數(shù)據(jù)信息收集、成本分?jǐn)倖?wèn)題逐個(gè)梳理，出現(xiàn)內(nèi)部管理跟不上的流程先完善起來(lái)，待整體應(yīng)用順暢之后，再考慮下一階段工作的推進(jìn)。

（三）展望

由于課題開(kāi)展時(shí)間較短，案例中僅對(duì)一個(gè)科室的部分醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目做了研究和分析，同時(shí)在作業(yè)劃分、項(xiàng)目覆蓋范圍、間接人力成本的分?jǐn)偟确矫嫒杂胁蛔阒?。目前作業(yè)劃分是進(jìn)行了一定的整合，為了便于成本控制時(shí)追溯路徑，后續(xù)會(huì)對(duì)關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行適當(dāng)?shù)脑偌?xì)分。同時(shí)也希望能繼續(xù)擴(kuò)大項(xiàng)目測(cè)算的范圍，完整地將各臨床科室全部項(xiàng)目成本時(shí)間估算出來(lái)，完成科室產(chǎn)能分析，豐富課題研究結(jié)論。本次研究中并未考慮公共作業(yè)產(chǎn)生的間接人力成本分?jǐn)倖?wèn)題，需要繼續(xù)探索合理的分?jǐn)偙壤?，將公共作業(yè)時(shí)間納入項(xiàng)目單位作業(yè)時(shí)間，提高項(xiàng)目成本的準(zhǔn)確性。TDABC的應(yīng)用研究還有很多可以深入挖掘并優(yōu)化的地方，如何實(shí)現(xiàn)管理工具和制度的平滑過(guò)渡，構(gòu)建一個(gè)更加科學(xué)有效、適應(yīng)DRGS 支付改革政策導(dǎo)向的成本核算體系，還需要更多的思考、交流與實(shí)踐。希望未來(lái)可以通過(guò)更進(jìn)一步的探索，為有需要的公立醫(yī)院帶來(lái)更多項(xiàng)目成本核算新思路。