趙陳成

(重慶高速公路集團(tuán)有限公司，重慶 401121)

1 引言

PPP是我國高速公路建設(shè)中一種非常關(guān)鍵的融資手段，其實(shí)質(zhì)是公私合營，通過合作的方式將政府與社會(huì)投資人緊密聯(lián)系在一起，發(fā)揮政府與社會(huì)投資人的協(xié)同作用。雖然PPP項(xiàng)目是經(jīng)政府與社會(huì)投資人共同合作，但企業(yè)必須依法納稅?；诖耍粩嗵嵘齈PP項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃水平是降低PPP項(xiàng)目成本的重要手段。高速公路PPP項(xiàng)目前期階段的合理稅收籌劃，能夠?yàn)楹笃陧?xiàng)目建設(shè)階段的稅收管理打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。高速公路PPP項(xiàng)目具有涉稅環(huán)節(jié)較多、建設(shè)周期較長等特點(diǎn)，主要稅種有企業(yè)所得稅、增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅等，使得項(xiàng)目成本具有較高的不確定性和不可控性，而做好前期稅收籌劃工作，有利于投資方實(shí)現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目成本的有效控制。此外，PPP項(xiàng)目收益受到了適用稅率、稅收優(yōu)惠政策等因素的影響，故PPP項(xiàng)目前期稅收籌劃與其他高速公路項(xiàng)目不同，需要同時(shí)兼顧項(xiàng)目特點(diǎn)及各方股東利益。

2 PPP項(xiàng)目及稅收籌劃相關(guān)概念

2.1 PPP項(xiàng)目定義

PPP模式最早被提出和應(yīng)用是在20世紀(jì)50年代，各個(gè)國家實(shí)施PPP模式的形式及實(shí)際情況有所不同，對(duì)于PPP模式的定義同樣存在差異，例如，歐盟委員會(huì)的定義為：公共部門及私人部門建立的合作關(guān)系，目的是改善傳統(tǒng)意義上由公共部門提供的產(chǎn)品及服務(wù)模式。我國學(xué)術(shù)界目前并未形成關(guān)于PPP模式的統(tǒng)一定義，直到財(cái)政部在2014年發(fā)布了財(cái)金〔2014〕76號(hào)文件，才首次形成了關(guān)于PPP模式的定義，即政府方及社會(huì)資本方基于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)形成的一種穩(wěn)定的、長期的合作關(guān)系[1]。在 PPP模式下，政府方需要肩負(fù)起監(jiān)督管理職能，確保公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)質(zhì)量和效率；社會(huì)資本方需要肩負(fù)起建設(shè)、運(yùn)營、風(fēng)險(xiǎn)管理等職能，并且獲得一定收益回報(bào)。

2.2 稅收籌劃定義

稅收籌劃最早起源于西方國家，目的是合理避稅，普遍被會(huì)計(jì)主體應(yīng)用，在初期并未獲得政府主體認(rèn)可。相比較西方國家，稅收籌劃在我國會(huì)計(jì)主體中的應(yīng)用開始于20世紀(jì)80年代[2]。各個(gè)國家關(guān)于稅收籌劃的定義各不相同，例如，國家稅務(wù)總局的定義為：會(huì)計(jì)主體在遵循稅收法律法規(guī)的前提條件下，通過合理規(guī)劃經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)，來實(shí)現(xiàn)運(yùn)營發(fā)展經(jīng)濟(jì)效益最大化目標(biāo)?，F(xiàn)階段關(guān)于稅收籌劃的定義只是存在書面表達(dá)上的區(qū)別，本質(zhì)所指沒有過大差別，現(xiàn)將稅收籌劃的定義歸結(jié)如下：會(huì)計(jì)主體基于稅收法律法規(guī)、相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，預(yù)先對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行籌劃，以此來提高運(yùn)營發(fā)展經(jīng)濟(jì)效益，降低稅收成本。

3 高速公路PPP項(xiàng)目前期稅收籌劃流程

3.1 某高速公路PPP項(xiàng)目概況

某重慶高速公路項(xiàng)目位于重慶，全線采用雙向4車道高速公路標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，設(shè)計(jì)速度120千米/小時(shí)，路線全長約為31.56km，概算總投資32.97億元，包括沿線廣告建設(shè)及部分服務(wù)站建設(shè)，建設(shè)目標(biāo)為完善交通網(wǎng)絡(luò)樞紐、提高干線公路通行能力、強(qiáng)化周邊地區(qū)資源密切交流、帶動(dòng)沿線縣市經(jīng)濟(jì)發(fā)展，可見項(xiàng)目具有建設(shè)周期較長、工程量較大等特征?？紤]到重慶市地方政府財(cái)務(wù)能力，后決定引入社會(huì)資本，通過PPP模式完成某高速公路項(xiàng)目建設(shè)及運(yùn)營。

某重慶高速公路項(xiàng)目PPP項(xiàng)目采用BOT+EPC模式建設(shè)，即建設(shè)-運(yùn)營-移交，自2018年開工，建設(shè)工期約3年，特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議約定收費(fèi)期29年。在項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營期間，政府方只需要按照持股比例完成出資，隨后不需要承擔(dān)其他融資義務(wù)；獲得項(xiàng)目收益主要為項(xiàng)目運(yùn)營超額收益。項(xiàng)目公司股東需要按照持股比例完成出資，差額資金項(xiàng)目公司擬通過銀行融資解決；獲得項(xiàng)目收益主要為政府在成本無法覆蓋時(shí)提供的補(bǔ)貼收入、沿線廣告收入、項(xiàng)目應(yīng)用者付費(fèi)等。當(dāng)運(yùn)營期結(jié)束后，項(xiàng)目公司需要按照合同約定，無償將服務(wù)站、公路設(shè)施等使用權(quán)移交給政府方。

3.2 稅收優(yōu)惠籌劃

項(xiàng)目公司需要了解現(xiàn)階段與PPP項(xiàng)目相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，為前期稅收籌劃做準(zhǔn)備[3]。目前，我國并未針對(duì)各個(gè)領(lǐng)域的PPP項(xiàng)目制定明確的稅收優(yōu)惠政策，故項(xiàng)目公司需要結(jié)合高速公路PPP項(xiàng)目所在地具體稅收優(yōu)惠政策、現(xiàn)有稅收政策適用制度標(biāo)準(zhǔn)，開展稅收優(yōu)惠籌劃。

我國目前針對(duì)西部地區(qū)產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目發(fā)布了一系列稅收優(yōu)惠文件，落實(shí)了一系列稅收優(yōu)惠政策，例如，允許2011年1月1日至2021年12月31日建設(shè)的西部地區(qū)鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目按照15%的稅率征收所得稅。某重慶高速公路項(xiàng)目PPP項(xiàng)目位于我國西部地區(qū)，可以享受西部地區(qū)產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策，但是這些稅收優(yōu)惠政策是否能夠落實(shí)還需要當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)確定。為此，項(xiàng)目公司需要做好與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)的溝通工作，明確該高速公路PPP項(xiàng)目是否能夠享受稅收優(yōu)惠，并且時(shí)刻關(guān)注國家及當(dāng)?shù)卣陧?xiàng)目建設(shè)期間出臺(tái)的各項(xiàng)政策。例如，某重慶高速公路項(xiàng)目建設(shè)期是在2021年年末結(jié)束，接近西部地區(qū)鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目所得稅優(yōu)惠期限，很容易出現(xiàn)無法繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠的情況。

3.3 稅目稅率籌劃

PPP項(xiàng)目屬于特許經(jīng)營權(quán)模式下的運(yùn)行項(xiàng)目，其適用稅收標(biāo)準(zhǔn)及政策分散在不同稅種中，增加了稅目稅率的不確定性，從而增加了項(xiàng)目稅收成本的不確定性。項(xiàng)目公司需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)預(yù)先溝通，確定特許經(jīng)營權(quán)模式下的具體稅目及稅率。

PPP項(xiàng)目政府購買服務(wù)項(xiàng)目公司開具發(fā)票的稅率，目前相關(guān)政策尚未明確，實(shí)際中既有6%，又有9%。在約定模糊的情況下，極大可能被政府方要求開具高稅率發(fā)票。為避免項(xiàng)目公司稅目稅率不確定問題，項(xiàng)目公司最好在合同中明確約定開具發(fā)票的稅目稅率，或者約定稅款由政府方承擔(dān)等，從而達(dá)到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的目的。某重慶高速公路項(xiàng)目PPP項(xiàng)目需要政府在成本無法覆蓋時(shí)提供補(bǔ)貼收入，同時(shí)又能夠獲得其他運(yùn)營發(fā)展經(jīng)濟(jì)收入，使得項(xiàng)目公司面臨稅目稅率不確定問題，并且各地稅務(wù)機(jī)構(gòu)關(guān)于稅目稅率執(zhí)行存在差異。為此，項(xiàng)目公司需要充分了解政府補(bǔ)貼收入部分在不同稅目稅率下的稅收，使得確定的稅目稅率均能夠?qū)嶋H運(yùn)用在項(xiàng)目中，避免無效應(yīng)用。

3.4 計(jì)稅方法籌劃

“營改增”政策落實(shí)之后，一般計(jì)稅法開始適用建筑公司建筑服務(wù)，但是對(duì)于新建的、符合甲方工程要求的項(xiàng)目，項(xiàng)目公司依然可以申請(qǐng)按照簡易計(jì)稅法3%征收率計(jì)稅[4]。某重慶高速公路項(xiàng)目PPP項(xiàng)目便達(dá)到了要求，故項(xiàng)目公司能夠選擇計(jì)稅方法，或應(yīng)用一般計(jì)稅法，或應(yīng)用簡易計(jì)稅法，具體選擇需要視項(xiàng)目實(shí)際情況、項(xiàng)目公司實(shí)際情況而定，因?yàn)椴煌?jì)稅方法下的增值稅稅額不同，會(huì)影響項(xiàng)目公司的稅收成本。

3.5 資產(chǎn)核算方式籌劃

PPP模式在高速公路項(xiàng)目中的應(yīng)用頻率在逐漸提高，使得越來越多的社會(huì)資本進(jìn)入到了高速公路項(xiàng)目中，盡管擴(kuò)展了高速公路項(xiàng)目現(xiàn)有融資模式和建設(shè)模式，但是也產(chǎn)生了一系列資產(chǎn)核算問題。在某重慶高速公路項(xiàng)目PPP項(xiàng)目中，高速公路項(xiàng)目的所有權(quán)歸政府方所有，項(xiàng)目公司擁有的只是高速公路項(xiàng)目的暫時(shí)使用權(quán)和盈利權(quán)，即政府方允許并且經(jīng)過合同約定的特許經(jīng)營權(quán)。

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋規(guī)定，在應(yīng)用BOT運(yùn)作方式的PPP項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司在項(xiàng)目運(yùn)營期能夠從合同授予方無條件收取確定金額的資金，在合同中需要將此部分資金形成的對(duì)價(jià)資產(chǎn)認(rèn)定為金融資產(chǎn)，并且按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行資產(chǎn)核算；項(xiàng)目公司在項(xiàng)目運(yùn)營期通過向用戶收取費(fèi)用從而獲得的不確定性收益，應(yīng)將此部分資金形成的對(duì)價(jià)資產(chǎn)認(rèn)定為無形資產(chǎn)，并在運(yùn)營期進(jìn)行攤銷。某重慶高速公路項(xiàng)目PPP項(xiàng)目收益既包括政府在成本無法覆蓋時(shí)提供的補(bǔ)貼收入，又包括其他運(yùn)營發(fā)展經(jīng)濟(jì)收入，因此在資產(chǎn)核算方式確定方面存在一定爭議。

4 高速公路PPP項(xiàng)目前期稅收籌劃完善策略

4.1 合理應(yīng)用稅收政策

考慮到PPP項(xiàng)目稅收政策直接關(guān)系到了社會(huì)資本方參與高速公路PPP項(xiàng)目的積極性和主動(dòng)性，各級(jí)政府都在致力于完善PPP項(xiàng)目稅收政策體系，從而解決稅收政策與實(shí)際PPP項(xiàng)目進(jìn)展的沖突[5]。為此，項(xiàng)目公司需要合理應(yīng)用PPP項(xiàng)目稅收政策，積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)及政府部門開展溝通，盡量獲得在稅收方面的優(yōu)惠支持，從而減輕項(xiàng)目稅收負(fù)擔(dān)，提高項(xiàng)目運(yùn)營發(fā)展經(jīng)濟(jì)效益，最大限度降低項(xiàng)目的稅收成本。例如，高速公路項(xiàng)目在運(yùn)營初期的車流量及運(yùn)營發(fā)展經(jīng)濟(jì)收入較少，“三免三減半”政策并不能有效緩解項(xiàng)目公司的稅收負(fù)擔(dān)，項(xiàng)目公司可以選擇向稅務(wù)機(jī)關(guān)爭取延長可彌補(bǔ)虧損期限，從而享受更加優(yōu)惠的稅收政策。

4.2 尋求稅收籌劃指導(dǎo)

稅收籌劃的目標(biāo)是在不違反稅收法律法規(guī)的前提下，通過合理規(guī)劃降低納稅人的稅收成本，本質(zhì)上屬于對(duì)稅收法律法規(guī)及稅收政策的靈活應(yīng)用。為了強(qiáng)化稅收籌劃效果，項(xiàng)目公司可以選擇尋求稅收籌劃指導(dǎo)及幫助，確保制定的前期稅收籌劃方案能夠獲得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)可。此外，PPP模式在高速公路項(xiàng)目中的應(yīng)用時(shí)間較短，前期稅收籌劃仍處于探索階段，如果項(xiàng)目公司可以獲得專業(yè)指導(dǎo)，便能夠有效減少由于稅收政策不明確、計(jì)稅方法不確定、稅目稅率不確定、資產(chǎn)核算方式不確定等因素導(dǎo)致的稅收籌劃問題，從而減輕稅收籌劃難度。項(xiàng)目公司可以選擇向稅收專業(yè)人士、稅務(wù)機(jī)構(gòu)尋求稅收籌劃指導(dǎo)及幫助，例如，參加PPP項(xiàng)目相關(guān)培訓(xùn)講座、咨詢PPP項(xiàng)目服務(wù)窗口等，從而明確具體項(xiàng)目的涉稅問題。

4.3 制定稅收籌劃評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

稅收籌劃評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是項(xiàng)目公司確定前期稅收籌劃方案的關(guān)鍵指標(biāo)，例如，選擇應(yīng)用一般計(jì)稅法還是簡易計(jì)稅法，便需要參照稅收籌劃評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。項(xiàng)目公司制定稅收籌劃評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)需要同時(shí)考慮具體項(xiàng)目稅費(fèi)、運(yùn)營發(fā)展經(jīng)濟(jì)收入、現(xiàn)金流等因素。在某重慶高速公路項(xiàng)目PPP項(xiàng)目中，從計(jì)稅方法籌劃角度來講，如果項(xiàng)目公司選擇應(yīng)用一般計(jì)稅法，能夠獲得的運(yùn)營發(fā)展經(jīng)濟(jì)收入相對(duì)較高，需要繳納的增值稅較低，整體現(xiàn)金流較好，那么項(xiàng)目公司基于稅收籌劃評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)選擇應(yīng)用一般計(jì)稅法。從資產(chǎn)核算方式籌劃角度來講，如果項(xiàng)目公司選擇應(yīng)用無形資產(chǎn)模式進(jìn)行資產(chǎn)核算，有利于向政府方申請(qǐng)稅收優(yōu)惠政策，并且能夠降低所得稅額，但是可能會(huì)增加增值稅稅額；如果項(xiàng)目公司選擇應(yīng)用金融模式，能夠降低增值稅稅額?？梢?，項(xiàng)目公司在制定稅收籌劃評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要同時(shí)考慮眼前利益和整體利益，避免出現(xiàn)稅收籌劃評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)選擇偏差問題，真正從長遠(yuǎn)角度開展稅收籌劃。

4.4 強(qiáng)化稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)控制

高速公路PPP項(xiàng)目前期稅收籌劃包括了風(fēng)險(xiǎn)控制環(huán)節(jié)，具體需要項(xiàng)目公司、政府方、當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)三方主體共同合作溝通，實(shí)現(xiàn)對(duì)各項(xiàng)政策口徑的統(tǒng)一，最大限度降低稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。項(xiàng)目公司需要就具體高速公路PPP項(xiàng)目，制定前期稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和控制體系，做好對(duì)各項(xiàng)涉稅環(huán)節(jié)的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)防控；配置專門的財(cái)稅管理機(jī)構(gòu)和人員，及時(shí)準(zhǔn)確了解各項(xiàng)稅收政策及PPP項(xiàng)目政策變化趨勢(shì)，同時(shí)負(fù)責(zé)開展與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)的溝通，及時(shí)評(píng)估稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)，從而采取針對(duì)性風(fēng)險(xiǎn)防控策略；此外，還需要密切關(guān)注項(xiàng)目是否存在由于提前終止、政府方違約導(dǎo)致的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)不同類型風(fēng)險(xiǎn)做好準(zhǔn)備工作，避免風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的稅收增加。

5 結(jié)論

綜上所述，在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)下，PPP模式在國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位越發(fā)重要。同時(shí)，稅收籌劃是企業(yè)稅務(wù)工作中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，科學(xué)合理做好稅收籌劃便是這項(xiàng)工作的關(guān)鍵。完善的高速公路PPP項(xiàng)目前期稅收籌劃流程包括稅收優(yōu)惠籌劃、稅目稅率籌劃、計(jì)稅方法籌劃、資產(chǎn)核算方式籌劃等，為了進(jìn)一步優(yōu)化前期稅收籌劃質(zhì)量，可以采取應(yīng)用稅收政策、尋求稅收籌劃指導(dǎo)、制定稅收籌劃評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、強(qiáng)化稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)控制等策略。由此可見，前期稅收籌劃是一項(xiàng)專業(yè)性、綜合性較強(qiáng)的工作，涵蓋了財(cái)務(wù)管理、稅法、會(huì)計(jì)等多個(gè)學(xué)科知識(shí)，在開展籌劃時(shí)需要遵循謹(jǐn)慎原則，注重各方風(fēng)險(xiǎn)管理。