鮑奇森

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)施對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作提出了更高要求，傳統(tǒng)的合并報(bào)表工作面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，創(chuàng)新需求日益凸顯。企業(yè)需要全面提高對(duì)合并報(bào)表創(chuàng)新的重視，結(jié)合自身會(huì)計(jì)工作的實(shí)際情況做好財(cái)務(wù)報(bào)表的優(yōu)化調(diào)整，才能充分適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施要求，進(jìn)一步提高企業(yè)會(huì)計(jì)工作水平，幫助企業(yè)更好地解決各項(xiàng)會(huì)計(jì)工作難題。本文首先分析了在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表存在的問題，進(jìn)而提出相應(yīng)的解決措施，以供參考與借鑒。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的編制產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，在編制過程中更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)實(shí)體、注重結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)際，這在一定程度上改變了合并方式。因此，有必要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)如何編制合并報(bào)表進(jìn)行深入研究，并結(jié)合現(xiàn)存的問題，采取針對(duì)性措施，使合并報(bào)表編制結(jié)果更符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范和要求，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行更深層次的改革，推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

一、在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，合并報(bào)表存在的問題

（一）編制方法比較單一

從合并報(bào)表發(fā)展現(xiàn)狀來看，多數(shù)企業(yè)合并報(bào)表編制方法比較單一，主要采用購(gòu)買法或權(quán)益結(jié)合法，在實(shí)際操作中無法實(shí)現(xiàn)合并方法的靈活性與合理性，也不能完全適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，甚至還會(huì)影響到財(cái)務(wù)工作的有效開展。部分企業(yè)對(duì)于合并方式了解不夠全面，對(duì)相關(guān)概念理解不夠透徹，在具體實(shí)踐中通常都是直接按照購(gòu)買法或權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行（即：合并非同一控制下企業(yè)直接使用購(gòu)買法，合并同一控制下企業(yè)直接使用權(quán)益結(jié)合法）。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這兩種方法沒有具體說明和界定，導(dǎo)致這部分企業(yè)在選擇合并方式時(shí)往往比較隨意而且機(jī)械化，出現(xiàn)明顯的形式化問題。合并方式方法太過單一，勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)合并報(bào)表工作產(chǎn)生較大影響。

（二）合并范圍比較模糊

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的界定相對(duì)比較模糊，這在一定程度上制約了合并報(bào)表的編制工作。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下在劃分合并范圍時(shí)除了需要考慮子公司能夠受到同一控制，還需要考慮到潛在的表決權(quán)，母公司具有一半以上子公司單位的表決權(quán)，除特定因素外所有能夠被控制的投資單位都需要被納入財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍當(dāng)中。同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并控制比例的計(jì)算方法缺乏明確的界定，因而很容易產(chǎn)生不同合并處理方式的不兼容性和沖突，從而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)信息存在較大的偏差，影響到企業(yè)財(cái)務(wù)合并報(bào)表的制作以及核算內(nèi)容。

（三）合并數(shù)據(jù)口徑不統(tǒng)一

雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了合并報(bào)表的有關(guān)規(guī)定。但現(xiàn)實(shí)情況中，合并口徑不統(tǒng)一的問題依然突出，具體表現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)政策缺乏統(tǒng)一的現(xiàn)象。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策的闡述主要規(guī)定為子公司的會(huì)計(jì)政策需要受母公司會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一，若出現(xiàn)不一致等情況需要進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整，然而結(jié)合企業(yè)的實(shí)際會(huì)計(jì)發(fā)展?fàn)顩r，若出現(xiàn)子公司會(huì)計(jì)政策與母公司會(huì)計(jì)政策相背離或者不完全統(tǒng)一的情況時(shí)對(duì)于子公司而言有著較大的調(diào)整難度。由于多數(shù)母公司旗下的子公司往往涉及到不同的行業(yè)領(lǐng)域，因而在由母公司統(tǒng)一子公司會(huì)計(jì)政策時(shí)一方面會(huì)產(chǎn)生非常大的工作量，另一方面很容易導(dǎo)致調(diào)整結(jié)果的誤差過大，無法充分達(dá)到預(yù)期的會(huì)計(jì)信息。例如：部分集團(tuán)化企業(yè)，雖然自身制定了詳細(xì)的會(huì)計(jì)政策，但其子公司通常也會(huì)依據(jù)自身實(shí)際情況制定相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)政策，母子公司會(huì)計(jì)政策不一致的情況時(shí)有發(fā)生。針對(duì)這種情況，通常應(yīng)將子公司會(huì)計(jì)政策調(diào)整成與母公司一致，確保合并報(bào)表編制口徑的一致性。但在實(shí)際操作中，由于母公司對(duì)子公司會(huì)計(jì)核算工作監(jiān)管不到位以及子公司執(zhí)行母公司會(huì)計(jì)政策力度不夠等方面因素的影響，很難保證合并數(shù)據(jù)口徑一致，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏橫向與縱向可比性。

二、解決措施

（一）優(yōu)化編制方法

為了更好解決合并報(bào)表存在的問題，需要持續(xù)推進(jìn)合并方法的改革和創(chuàng)新，在實(shí)際操作中不斷優(yōu)化編制方法，結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)編制開展情況進(jìn)行客觀全面的分析了解，證實(shí)其中存在的問題，從統(tǒng)一控制的原則來調(diào)整母公司與旗下子公司財(cái)務(wù)報(bào)表編制方式的統(tǒng)一性，將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作開展的基礎(chǔ)和前提條件，同時(shí)將子公司的受控制范圍作為衡量企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制內(nèi)容是否準(zhǔn)確的主要依據(jù)。首先，要進(jìn)一步完善購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的有關(guān)規(guī)定，引導(dǎo)企業(yè)在實(shí)際操作中做到具體問題具體分析，審慎選擇合并方式。企業(yè)在實(shí)施過程中要同步開展合并報(bào)表評(píng)估工作，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，進(jìn)行必要的改進(jìn)和完善。其次，財(cái)務(wù)人員在編制過程中要按照企業(yè)合并報(bào)表有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，并結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求、規(guī)定，確保合并報(bào)表的有效性。在做好上述兩點(diǎn)的基礎(chǔ)上，還可以從以下幾個(gè)方面著手，促進(jìn)編制方法的持續(xù)優(yōu)化：一方面，財(cái)務(wù)人員要積極學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)，深入探索、研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有的合并方法，將理論學(xué)習(xí)與實(shí)際操作有機(jī)結(jié)合，努力做到在實(shí)際操作中可以靈活選擇并使用各種合并方法，避免隨意性、機(jī)械化地選擇合并方式。另一方面，為了驗(yàn)證編制方法的有效性，發(fā)揮合并報(bào)表的運(yùn)用價(jià)值，應(yīng)當(dāng)促進(jìn)各部門的信息交互，加強(qiáng)各部門的聯(lián)系和交流，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)數(shù)據(jù)信息的有效傳遞和共享利用。需要特別指出的是，企業(yè)在開展合并報(bào)表工作時(shí)應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，可以利用IT技術(shù)搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)信息共享服務(wù)系統(tǒng)，進(jìn)一步拓展合并報(bào)表編制方法。在建立信息系統(tǒng)時(shí)可以圍繞數(shù)據(jù)庫(kù)展開，充分發(fā)揮數(shù)據(jù)庫(kù)的價(jià)值，實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)共享，這對(duì)于合并報(bào)表編制工作意義重大，它能夠更好地實(shí)現(xiàn)報(bào)表的有效管理，也是持續(xù)優(yōu)化合并報(bào)表編制方法的重要抓手。因此，企業(yè)有必要在確保會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)安全、做好財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施的前提下，積極構(gòu)建財(cái)務(wù)信息共享模式?？傊?，企業(yè)要重視合并報(bào)表工作，特別是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和影響下，更要形成正確的觀念，將該項(xiàng)工作落細(xì)落實(shí)，確保合并報(bào)表編制結(jié)果的合理性。最后，企業(yè)內(nèi)部也要加強(qiáng)宣傳工作，財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門要形成合力，共同促進(jìn)合并報(bào)表編制方法不斷革新。

（二）明確合并范圍與會(huì)計(jì)主體

對(duì)合并范圍進(jìn)行明確，應(yīng)當(dāng)做好以下幾點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)加入暫時(shí)性控制的概念，可以按照投資時(shí)間的長(zhǎng)短進(jìn)行界定，時(shí)間跨度通常是一年。對(duì)暫時(shí)性控制按有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，根據(jù)不同情況分別確定是否納入合并范圍，避免部分企業(yè)利用暫時(shí)性控制的漏洞操縱利潤(rùn)。第二，對(duì)非營(yíng)利組織是否納入合并范圍進(jìn)行規(guī)定。根據(jù)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，營(yíng)利性組織顯然應(yīng)當(dāng)納入合并范圍，但對(duì)于非營(yíng)利組織是否要納入合并范圍依然是空白。為了確保合并報(bào)表編制的合理性和科學(xué)性，有必要對(duì)此進(jìn)行完善?？梢砸?guī)定，如果非營(yíng)利性組織參與了相關(guān)營(yíng)利性活動(dòng)，則應(yīng)當(dāng)將其納入到合并范圍，避免部分企業(yè)利用非營(yíng)利性組織操縱利潤(rùn)。第三，完善實(shí)質(zhì)性控制的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)該進(jìn)一步明確實(shí)質(zhì)性控制的定義和要求，防止出現(xiàn)實(shí)質(zhì)上屬于控制情形，但因股權(quán)或管理架構(gòu)分散等因素而未被納入合并的情況。第四，為了確保合并范圍正確無誤，提升合并報(bào)表工作的執(zhí)行效果，可以采取人工校驗(yàn)、財(cái)務(wù)軟件自動(dòng)校驗(yàn)、編制人員自查、領(lǐng)導(dǎo)崗位復(fù)查、關(guān)聯(lián)崗位互審等手段，逐步形成系統(tǒng)化、規(guī)范化的操作模式。當(dāng)前的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)企業(yè)合并范圍有著較為明確的規(guī)定，主要從可控制性方向來劃分，對(duì)于母公司而言，所有可控制的子公司都需要納入到財(cái)務(wù)合并報(bào)表的范圍之內(nèi)。從可控制角度來看，子公司擁有對(duì)母公司的投資權(quán)力，通過對(duì)母公司以投資等方式進(jìn)行涉入從而產(chǎn)生相應(yīng)的可回報(bào)性，即權(quán)力。從暫時(shí)性的控制概念而言，這一概念并不直接影響子公司的控制權(quán)力，因而應(yīng)當(dāng)合理納入合并的范圍之內(nèi)，同時(shí)企業(yè)在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)明確合并的范圍和方式。

（三）統(tǒng)一合并數(shù)據(jù)口徑

統(tǒng)一合并數(shù)據(jù)口徑的關(guān)鍵在于統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策。應(yīng)當(dāng)以母公司會(huì)計(jì)政策作為主體內(nèi)容，不斷完善會(huì)計(jì)核算體系，高質(zhì)高效落實(shí)合并報(bào)表編制工作。具體可以從以下幾個(gè)方面入手：第一，針對(duì)金融資產(chǎn)應(yīng)建立完善的公允價(jià)值制度，明確公允價(jià)值的內(nèi)容和范圍以及市場(chǎng)報(bào)價(jià)情況，必要時(shí)聘請(qǐng)專業(yè)人員對(duì)此進(jìn)行評(píng)估，確保母子公司在金融資產(chǎn)核算中所采用的公允價(jià)值口徑一致。第二，建立相應(yīng)的監(jiān)督考核制度，賦予各崗位、各子公司相應(yīng)的權(quán)力和義務(wù)，引導(dǎo)其做好會(huì)計(jì)政策的梳理和運(yùn)用，確保子公司能夠無偏差地執(zhí)行母公司的會(huì)計(jì)政策，從根本上保證合并數(shù)據(jù)口徑的一致性。例如：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式不得轉(zhuǎn)為成本模式，且公允價(jià)值模式使用條件較為苛刻。因此，多數(shù)企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采取成本模式計(jì)量。為了統(tǒng)一合并數(shù)據(jù)口徑，企業(yè)可以直接規(guī)定母子公司只能采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。第三，納入合并范圍的會(huì)計(jì)主體應(yīng)隨時(shí)分析、研判會(huì)計(jì)政策的執(zhí)行情況，查找問題并及時(shí)改進(jìn)，避免對(duì)合并基礎(chǔ)數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。第四，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，讓所有會(huì)計(jì)人員詳細(xì)了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不斷豐富和提升自身的知識(shí)儲(chǔ)備，更好地將所學(xué)的知識(shí)應(yīng)用在實(shí)際工作中。第五，會(huì)計(jì)人員自身需要不斷提升職業(yè)道德素養(yǎng)，全身心投入到合并報(bào)表編制工作中，想方設(shè)法提高財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的正確性、時(shí)效性，著力提升合并報(bào)表的編制效果。第六，需要增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員創(chuàng)新意識(shí)，積極學(xué)習(xí)更加先進(jìn)有效的合并技巧，為企業(yè)合并報(bào)表工作乃至企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展做出新的更大貢獻(xiàn)。

（四）加強(qiáng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施

我國(guó)從2019年起分階段實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則以及新收入準(zhǔn)則等多項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這些新準(zhǔn)則為企業(yè)合并報(bào)表工作提供了重要的編制基礎(chǔ)，也進(jìn)一步改善和解決了企業(yè)合并報(bào)表編制中存在的問題。在此背景下，各企業(yè)可從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施：

首先，企業(yè)需要全面加強(qiáng)各項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)文件的要求來編制合并報(bào)表，并結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況不斷優(yōu)化調(diào)整。例如：企業(yè)可以根據(jù)重要性原則，結(jié)合會(huì)計(jì)工作實(shí)際情況適當(dāng)增加并單獨(dú)列示部分合并報(bào)表項(xiàng)目，適當(dāng)刪減不存在或者重要性相對(duì)薄弱的合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，最大程度保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的有效性。

其次，各項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是一項(xiàng)復(fù)雜、系統(tǒng)性的工作。以新金融工具準(zhǔn)則為例，需要對(duì)企業(yè)的金融資產(chǎn)重新進(jìn)行優(yōu)化配置，這時(shí)企業(yè)可以充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)搭建起相應(yīng)的減值模型，完善估值管理工作，在提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息透明度的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的有效性，為開展合并報(bào)表編制工作提供良好的輔助工具。同時(shí)，應(yīng)全面加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對(duì)新金融工具準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，通過組織開展相應(yīng)的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，促使會(huì)計(jì)人員對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成全面的了解與認(rèn)知，不斷提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)和理論水平，充分保證企業(yè)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)工作的質(zhì)量和效率。

（五）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的提升

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)財(cái)務(wù)合并報(bào)表的方式和難度有所增大，為保證企業(yè)財(cái)務(wù)合并報(bào)表的制作質(zhì)量，必須全面加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn)，提升其職業(yè)素養(yǎng)和思想水平。首先，向企業(yè)會(huì)計(jì)人員普及有關(guān)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的知識(shí)內(nèi)容，更新財(cái)務(wù)人員的工作理念，依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施財(cái)務(wù)合并報(bào)表的制作。其次，在崗前對(duì)新入職財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)的培訓(xùn)，同時(shí)在工作過程中定期對(duì)所有會(huì)計(jì)人員進(jìn)行系統(tǒng)性培訓(xùn)，包括專業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)和專業(yè)技能、相關(guān)資格證書以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)等方面知識(shí)的全面培訓(xùn)，不斷拓展財(cái)務(wù)人員的專業(yè)認(rèn)知范圍，提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能和工作水平。同時(shí)隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)必然會(huì)引進(jìn)相應(yīng)的信息技術(shù)或信息系統(tǒng)等，尤其是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的制作需要使用到一定的信息技術(shù)，因而有必要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員自動(dòng)化辦公知識(shí)和技術(shù)的培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平和自動(dòng)化辦公軟件的使用能力，從而不斷提高工作質(zhì)量和效率。

結(jié) 語(yǔ)

綜上所述，從目前的現(xiàn)狀來看，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表還是存在一些問題，這些問題直接影響合并報(bào)表編制的效果，甚至對(duì)企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生阻礙作用。因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并報(bào)表現(xiàn)存的問題進(jìn)行深入剖析，在此基礎(chǔ)上，提出相應(yīng)的解決措施。首先，應(yīng)當(dāng)優(yōu)化編制方法;其次，應(yīng)當(dāng)明確合并范圍;最后，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一合并數(shù)據(jù)口徑。這樣才能將合并報(bào)表的工作落實(shí)到位，充分發(fā)揮合并報(bào)表的價(jià)值和作用，為企業(yè)的發(fā)展提供有效的數(shù)據(jù)支撐。

（作者單位：福建省投資開發(fā)集團(tuán)有限責(zé)任公司）