周曙光（副教授）

2014年修訂的《預算法》明確要求政府審計機關對政府財政部門編制的本級決算草案實施審計；同年12月，國務院批轉了財政部制定的《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》（簡稱《改革方案》），該方案指出：“政府綜合財務報告按規(guī)定要接受審計。”然而，前期理論儲備不足以及審計制度建設的滯后成為制約政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計有效實施的瓶頸。因此，如何深化審計理論研究、加快審計制度建設，以促進政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的有效開展，是擺在政府審計機關以及學術研究者面前一項亟待解決的任務。作為財政審計的兩個新興領域，政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計存在諸多相同或相似之處，這也使得兩類審計在實施過程中進行協(xié)同具有現(xiàn)實可行性。但現(xiàn)有文獻主要圍繞政府綜合財務報告審計或財政決算草案審計各自領域的問題單獨展開分析，并未發(fā)現(xiàn)專門探討政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計協(xié)同的研究文獻。鑒于此，本文嘗試運用協(xié)同學的思維和方法，沿循“協(xié)同需求分析——協(xié)同機會識別——協(xié)同機制構建——協(xié)同環(huán)境營造”的邏輯思路，對政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計協(xié)同問題展開剖析，旨在促進兩類審計的協(xié)作互補與優(yōu)勢整合。

一、政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協(xié)同需求

“協(xié)同”一詞具有協(xié)作、合作、協(xié)調的基本含義。協(xié)同學是“合作的科學”，主要研究不同系統(tǒng)之間以及系統(tǒng)內部各組成部分之間的相互影響且相互合作的關系。協(xié)同是指協(xié)調兩個或兩個以上的系統(tǒng)，通過系統(tǒng)之間的相互作用和有機整合使它們一致地完成某一目標的過程，例如人與人協(xié)同、人與物協(xié)同、企業(yè)協(xié)同、管理協(xié)同、營銷協(xié)同、流程協(xié)同、應用協(xié)同等。協(xié)同理論的指導意義在于把一切對象看成由子系統(tǒng)構成的系統(tǒng)，這些子系統(tǒng)可以通過物質、能力或信息交換等方式相互作用，進而形成一種大于單個系統(tǒng)功能效應之和的協(xié)同效應，以實現(xiàn)子系統(tǒng)相加所不能達到的效果。協(xié)同的核心價值在于將不同系統(tǒng)的資源進行整合以產(chǎn)生協(xié)同效應，故而協(xié)同效應也被認為是系統(tǒng)之間通過分享資源所形成的一種競爭優(yōu)勢。協(xié)同原理具有普適性，其在自然科學和社會科學領域均得到了廣泛應用，同樣協(xié)同學的思維方式、基本理念也可以應用于審計領域。

從協(xié)同學的角度看，審計表現(xiàn)為審計相關主體所實施的一系列行為方式和過程，具有交互性、協(xié)作性等特征，因此審計需要不同主體之間的協(xié)同作戰(zhàn)。通常情況下，系統(tǒng)之間的關系越密切、相互關聯(lián)的要素越多，系統(tǒng)協(xié)同后所產(chǎn)生的協(xié)同效應也就越強。作為財政審計的兩個重要領域，政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計之間具有密切關聯(lián)，使得協(xié)同學能夠為兩類審計的實施提供新的理論支撐與方法論指導。按照協(xié)同學的邏輯，政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協(xié)同，不僅有助于推進審計資源的整合運用，而且還能夠產(chǎn)生單一審計機制所無法實現(xiàn)的協(xié)同效應，從而形成審計合力。

二、政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協(xié)同機會識別

準確識別系統(tǒng)與系統(tǒng)之間以及系統(tǒng)內部不同要素之間潛在的協(xié)同機會，并針對協(xié)同機會采取相應的措施，是實現(xiàn)協(xié)同效應的突破口。在這一意義上，協(xié)同機會識別是促進政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計有效協(xié)同的基礎環(huán)節(jié)。因此，本文分別從理論層面和實踐層面，探討政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計協(xié)同的可行性，以識別出兩類審計潛在的協(xié)同機會，進而為政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計協(xié)同機制的構建提供線索。

（一）審計理論層面的協(xié)同機會識別

審計活動具有自身的規(guī)律，它是以一定的概念框架和原理為支撐。審計理論是一套用于解釋、指導審計活動的系統(tǒng)化和理性化命題[1]，主要包括審計本質、審計目標、審計假設、審計方法等內容，其實質在于以最普遍的思維規(guī)定揭示審計活動與審計發(fā)展的一般規(guī)律或基本原理。任何審計活動都應當在審計理論的指導下實施，當然政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計也概莫能外。作為兩類不同的審計業(yè)務，政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計均具有審計的一般特征且遵循審計運行的基本規(guī)律，在本質上兩者都是圍繞相應的審計主題來收集證據(jù)，并就審計主題與既定標準之間的一致性程度發(fā)表審計意見，這一特性為兩類審計在同一審計概念框架下協(xié)同的實施提供了原理支撐。

在審計理論所涵蓋的諸多內容當中，審計方法是其中的一個重要組成部分。審計方法是指審計人員在審計工作中所運用的各種方式、程序、措施和手段的總稱，在本質上表現(xiàn)為“如何審、怎么審”。按照審計方法所適用的范圍，可以將審計方法分為通用審計方法和專用審計方法：通用審計方法具有普遍性、共同性，適用于所有的審計業(yè)務類型；專用審計方法具有專用性，只適用于一些特殊的審計業(yè)務類型（如信息系統(tǒng)審計中的“黑箱法”）。對于通用審計方法而言，如風險評估法、內部控制測試法、分析性復核法等，都能夠運用到政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計當中。審計具有技術屬性，通用審計方法在技術層面上能夠為政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協(xié)同實施提供支撐。例如，在審計業(yè)務實施過程中，政府審計機關針對本級政府的綜合財務報告與財政決算草案，可以實施同一風險評估程序、確定相同的重要性水平、采用同樣的分析性復核方法等。

（二）審計實踐層面的協(xié)同機會識別

1.審計主體相同。審計主體是指審計工作的執(zhí)行者。財政決算草案審計的審計主體是同級政府審計機關，這是《預算法》明確賦予政府審計機關的法定權力。雖然《改革方案》并沒有明確規(guī)定政府綜合財務報告審計的審計主體，也即是由誰來審計政府綜合財務報告，但本文認為政府綜合財務報告審計的審計主體應當是同級政府審計機關，主要理由在于：第一，政府綜合財務報告反映了公共財政資金的使用過程與結果，而監(jiān)督財政、財務收支活動正是政府審計機關的職責，故而由政府審計機關實施政府綜合財務報告審計是無可爭議的。第二，從公共委托代理關系看，各級政府是公共受托責任的承擔者，而只要承擔公共受托責任就應當由政府審計機關對其受托責任履行情況進行審計，作為政府履責行權情況的綜合性信息載體[2]，政府綜合財務報告理應由政府審計機關實施審計[3]。可見，政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的審計主體都是同級政府審計機關，夯實了兩類審計協(xié)同的實踐基礎，其實這本身也是兩類審計可以協(xié)同實施的根本優(yōu)勢所在。

2.審計客體相同。審計客體是指經(jīng)管責任的代理人或履行者。信息是落實受托責任的基礎，反映報告主體受托責任履行情況是會計報表的核心功能之一，而會計報表正是代理人向委托人報告自身履職行權情況的重要信息載體。從程序理性的角度看，為了證明會計報表所反映內容的真實性，需要對委托人所提供的會計報表實施審計。對于會計報表審計而言，該類業(yè)務的審計客體就是會計報表的編制者，也即是受托責任的履行者。作為政府綜合財務報告與財政決算草案的編制者，財政部門理所當然是政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的審計客體。實際上，由于各級政府財政部門是代表各級政府來編制相關會計報表的，因此各級政府也屬于審計客體的范疇?？傮w來看，政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的審計客體相同，都是各級政府及其財政部門。政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協(xié)同實施離不開審計客體的密切配合，而由于兩類審計具有相同的審計客體，從而為兩類審計業(yè)務在實施風險評估、獲取審計證據(jù)、開展審計溝通等方面進行協(xié)同提供了可能。

3.審計對象高度重疊。審計對象是指審計主體實施審計活動、發(fā)表審計意見的具體標的，一般討論的審計對象是就“審計什么”而言的。從審計主題的角度來看，政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計均屬于信息審計，該類業(yè)務的審計對象就是相應的信息載體，即是財政部門所編制的政府綜合財務報告與財政決算草案。從信息載體所反映的內容來看，政府綜合財務報告與財政決算草案的共同之處在于都是對財政資金歸集、使用等有關信息的綜合反映，兩者主要的差異在于核算基礎不同，前者以權責發(fā)生制為核算基礎，后者以收付實現(xiàn)制為核算基礎，但兩者所反映的核心內容（一般公共預算財政資金）是一致的。在這一意義上，政府綜合財務報告與財政決算草案所反映的內容存在諸多相同或重合之處，從而決定了兩類審計的審計對象也高度重疊。當然，政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計分別承擔著不同的審計職責且不能相互替代（如政府綜合財務報告審計側重于關注財政資金的使用績效，財政決算草案審計側重于關注財政資金運用的合規(guī)性），但正是兩者的差異性也使得兩類審計可以通過優(yōu)勢互補的路徑實現(xiàn)審計目標，進而發(fā)揮審計協(xié)同的互補效應。

綜合上述分析，政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協(xié)同實施具有現(xiàn)實可行性。在理論層面，審計基本理論、審計方法為兩者的協(xié)同實施提供了原理支撐；在實踐層面，由于兩類審計在審計主體、審計客體、審計對象等方面均存在諸多一致或重合之處，使得協(xié)同合作具有天然優(yōu)勢。

三、政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協(xié)同機制構建

協(xié)同是一個全面的整合過程，政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協(xié)同并不是在某一點或某一業(yè)務環(huán)節(jié)的單線協(xié)作，而是貫穿于審計業(yè)務各個階段的全過程、全方位的動態(tài)協(xié)作。審計運行流程是審計主體從接受到完成審計任務的整個過程，這一過程有機融合了審計內容與審計方法，主要包括制定審計計劃、實施風險評估、獲取與評價審計證據(jù)、形成審計意見、出具審計報告等審計活動。本文以審計業(yè)務流程為主線，嘗試從審計準備階段、審計實施階段、審計報告階段三個層面，構建政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協(xié)同機制。

（一）審計準備階段的協(xié)同

審計準備階段是整個審計運行流程的起點，如何在審前調查與評估的基礎上制定合理的審計計劃是該階段的中心工作。在確立審計關系之后，審計主體需要對審計工作進行計劃與安排，其主要內容就是確定如何配置審計人員、審計時間、審計經(jīng)費等審計資源?！秶覍徲嫓蕜t》第四十三條規(guī)定，“審計機關在同一年度內對同一被審計單位實施不同的審計項目，應當在人員和時間安排上進行協(xié)調”。事實上這一規(guī)定體現(xiàn)了審計協(xié)同的理念，旨在避免重復開展審計工作對被審計單位帶來的負面影響。為了促進政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的有效協(xié)同，審計主體在編制審計實施方案時需要融入審計協(xié)同實施的內容，以指導審計協(xié)同工作的后續(xù)開展。

審計準備階段的協(xié)同應當圍繞如何協(xié)調審計資源在兩類審計項目之間的配置展開，以促進審計資源的充分整合。具體來說，政府審計機關在制定兩類審計各自的審計實施方案時，既要明確不同審計類型的范圍、任務和重點，也要對兩類審計潛在的協(xié)同機會、協(xié)同條件、協(xié)同內容、協(xié)同方式等進行分析，并在各自審計方案中體現(xiàn)審計協(xié)同的內容，以促進兩類審計在人員配置、時間安排、設備支持等方面的分工與協(xié)作。例如，審計項目組開展審前調查所獲取的信息，可以在兩類審計項目之間實現(xiàn)共享，以避免重復開展審計活動。事實上，審計項目之間的協(xié)同最終要落腳于審計人員的協(xié)作行為，顯然審計人員之間的協(xié)同合作是促進兩類審計有效協(xié)同的關鍵。從這一角度來看，政府審計機關可以在條件允許的情況下打破審計項目組界限，為兩類審計業(yè)務統(tǒng)一調配審計人員，以實現(xiàn)審計人員之間的無縫對接與充分協(xié)作，從而形成穩(wěn)定的審計協(xié)同關系。

（二）審計實施階段的協(xié)同

審計實施階段是審計主體將審計工作方案付諸實施、轉化為實際行動的階段。核心工作就是通過執(zhí)行審計計劃來獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證明被審計事項與相關既定標準的符合程度，并以此支撐最終的審計結論。對于會計報表審計而言，各種原始憑證、記賬憑證、會計賬簿等會計資料是編制會計報表的基礎，它們構成了會計報表審計所需獲取審計證據(jù)的主要內容。政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計均屬于會計報表審計的范疇，政府審計機關在審計實施過程中需要對支撐相關會計報表編制的原始會計資料進行測試，以獲取會計報表各項目及金額是否存在錯報的審計證據(jù)。

按照政府財務會計與預算會計的平行記賬規(guī)則，對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，財務會計核算和預算會計核算所依據(jù)的原始憑證是相同的；進一步地，基于“會計憑證——會計賬簿——會計報表——合并（或匯總）報告”的報告生成邏輯，可以推導出編制政府綜合財務報告與財政決算草案所依據(jù)的原始會計資料也必然具有高度的一致性。從這一意義上講，審計主體針對同一經(jīng)濟業(yè)務的財務會計核算和預算會計核算進行測試，所獲取的審計證據(jù)是可以互為印證、相互引用的。因此，在實施政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的過程中，政府審計機關可以同步開展風險評估、控制測試、實質性程序等審計程序來獲取審計證據(jù)，以提升工作效率。此外，在審計業(yè)務實施過程中，交流與溝通是審計協(xié)同中的重要一環(huán)，兩個審計項目組還應注重日常聯(lián)系與協(xié)調，必要時可以定期召開審計聯(lián)席會議，以加強審計溝通、共享審計信息，進而促進兩類審計工作更好地協(xié)作與配合。

（三）審計報告階段的協(xié)同

審計報告是審計主體在實施必要審計程序后所出具的書面文件，是表達審計工作結果的主要載體。審計報告階段主要包括整理與評價審計證據(jù)、實施總體分析性復核、向被審計單位征求意見、形成審計結論、出具審計報告、報送審計結果等內容。從審計報告的形成過程來看，審計主體可以在審計報告草擬、審定、報送以及成果利用等階段獲取一定的協(xié)同效應。

具體來說：第一，在草擬審計報告階段，審計項目組需要通過集體討論來確定“審計證據(jù)的適當性和充分性”，兩個審計項目組在對來源相同的審計證據(jù)進行評價時可以相互參考，以決定是否需要補充獲取審計證據(jù)。第二，在審計報告的編審階段，審計主體需要依據(jù)報表層次的重要性水平來決定將哪些審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題反映到審計報告當中，由于政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計適用于同樣的重要性水平，審計主體可以將同時影響政府綜合財務報告與財政決算草案的重要事項在各自的審計報告中予以反映。第三，向被審計單位征求意見是出具審計報告的必經(jīng)程序，在審計報告征求意見階段，審計主體可以將與這兩類審計相關的審計結果統(tǒng)一向報表編制者（政府財政部門）征求意見，并與政府財政部門進行充分溝通，在此基礎上最終形成各自的審計報告，以實現(xiàn)審計結論的充分整合。第四，兩類審計報告所反映的信息可以從不同的角度相互印證、互為支撐，因此，當各級政府、人大以及其他審計報告使用者在運用審計報告做出公共預算配置、財政資金績效評價、政績考核等決策時，可以協(xié)同運用兩類審計報告所反映的信息，從而有助于降低決策風險、提升決策科學性與效率。

四、政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計協(xié)同實施的環(huán)境營造

（一）夯實審計協(xié)同的制度基礎

建立健全的審計制度體系，是推進審計工作有效實施的基礎。然而，目前在《審計法》《國家審計準則》中均沒有涉及政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的內容。在財政審計大格局背景下，本文建議應當在審計制度建設層面實現(xiàn)以下突破：第一，在對《審計法》《國家審計準則》的內容進行后續(xù)修訂時，需要明確對政府綜合財務報告審計、財政決算草案審計的要求，并確立政府審計機關作為政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的審計主體地位；第二，作為政府審計的主管部門，審計署不僅要盡快地制定《政府綜合財務報告審計準則》《財政決算草案審計準則》以及相應的配套措施，并且還應在設計相應的審計制度時，統(tǒng)籌考慮兩類審計在審計目標、審計內容、審計安排、審計證據(jù)以及審計資源等方面的協(xié)調，條件成熟的情況下可以出臺兩類審計協(xié)同實施的操作細則，進而夯實兩類審計協(xié)同實施的制度基礎。

（二）注重審計人員的協(xié)同能力培養(yǎng)

從行為學的角度來看，協(xié)同本質上是一種協(xié)作行為，政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計能否有效協(xié)同實施的關鍵在于“人的行為”，也即是審計人員在開展審計工作所實施的一系列審計行為。顯然，作為審計業(yè)務的具體執(zhí)行者，審計人員的行為能力是推動政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計有效協(xié)同實施的最根本動力。審計人員應當掌握協(xié)同學的基本思維與方法，注重自身協(xié)同意識的培養(yǎng)以及協(xié)同能力的提升，主動參與或配合審計協(xié)同工作的開展。當然，由于政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計各自的側重點有所差異，只有審計人員對兩類審計業(yè)務均有一定了解的前提下，才能夠促進兩類審計的高效協(xié)同。在實際操作中，政府審計機關可以嘗試通過審計項目組之間輪崗或交換審計成員的方式，來促使相關審計人員全面把握兩類審計業(yè)務的特點，從而使審計人員能夠找準兩類審計協(xié)同的關鍵點，在審計協(xié)同實施過程中實現(xiàn)精準發(fā)力與充分整合。

（三）搭建審計協(xié)同的信息技術支持平臺

有效的信息溝通是協(xié)同的基礎。審計信息在審計項目組之間的及時傳遞與溝通，是促進政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計協(xié)同實施的重要一環(huán)。“科技強審”是當前審計發(fā)展最顯著的特征，隨著以現(xiàn)代信息技術變革為核心的“大智移云物區(qū)”時代的到來，為審計工作帶來了新的技術與方法，同時也為政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協(xié)同實施提供了良好機遇。因此，借助于“大智移云物區(qū)”時代的現(xiàn)代信息技術優(yōu)勢，搭建審計協(xié)同實施的信息技術支持平臺，并開發(fā)與之相匹配的審計技術，是未來審計協(xié)同實施的新思路。具體來說：第一，審計人員可以利用大數(shù)據(jù)挖掘技術的強大數(shù)據(jù)分析能力，對政府綜合財務報告與財政決算草案進行多維度、多角度分析，以深度挖掘兩類報告之間的數(shù)據(jù)勾稽關系，進而從中找到盡可能多的審計協(xié)同線索，以便進一步制定出切實可行的審計協(xié)同實施方案。第二，在審計實施過程中，審計人員可以運用大數(shù)據(jù)資源調度與集成技術來充分整合審計資源，以實現(xiàn)審計證據(jù)在不同審計項目組之間的信息共享與實時傳遞，促進兩類審計的數(shù)據(jù)互通、相互支持，從而提升審計協(xié)同的實施效率。

五、結語

政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計在發(fā)揮各自功能的同時進行協(xié)同合作，既是實現(xiàn)審計目標的可行方式，也是深化財政審計大格局的內在要求。政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計可以協(xié)同實施的主要依據(jù)在于：在理論層面，審計基本理論與方法為兩類審計的協(xié)同實施提供了原理支撐；在實踐層面，由于兩類審計在審計主體、審計客體、審計對象等方面存在諸多一致或重合之處，使得兩類審計進行協(xié)同合作具有天然優(yōu)勢。政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協(xié)同，是貫穿于審計業(yè)務各個階段的全過程、全方位的動態(tài)協(xié)作，可以從審計準備階段、審計實施階段、審計報告階段三個層面來構建協(xié)同機制。為了營造良好的審計協(xié)同實施環(huán)境，本文從審計制度建設、審計人員能力培養(yǎng)、審計技術支持等方面，提出有助于促進政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計有效協(xié)同的可能策略。

本文可能的貢獻在于：第一，在理論研究方面，運用協(xié)同學的思維和方法，拓展了政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的理論研究視野；第二，在制度建設方面，有助于為政府綜合財務報告審計制度、財政決算草案審計制度的同步建設提供智力支持；第三，在審計實踐方面，有助于為政府綜合財務報告審計工作與財政決算草案審計工作的開展提供實踐指導。本文在研究中以規(guī)范分析為主，文中所構建的政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協(xié)同機制，其科學性還有待于審計實踐的檢驗。