張慶龍（博士生導師），何佳楠，芮柏松

一、信息技術的二重性理論分析：“環(huán)境觀”與“工具觀”

馬克思主義哲學告訴我們，任何事物都具有兩面性，具體表現(xiàn)為事物本身所固有的相互矛盾的兩種屬性，我們稱之為“二重性”，信息技術亦是如此。信息技術是應用信息科學的原理和方法研究信息的產(chǎn)生、獲取、交換、傳輸、存儲、處理和利用的工程技術[1]，是生產(chǎn)力在不斷發(fā)展過程中技術進步的體現(xiàn)。對于信息技術二重性的理解，學術界比較有代表性的觀點是“環(huán)境觀”和“工具觀”，即信息技術具有“環(huán)境”和“工具”的雙重屬性，其既構成了未來所要面對的“環(huán)境”挑戰(zhàn)，同時也成為我們?nèi)〉贸晒Φ闹匾肮ぞ摺薄?/p>

具體而言，“環(huán)境觀”是從環(huán)境的視角將信息技術視為人類社會面臨的新挑戰(zhàn)。持該觀點的學者認為，信息技術是一種社會文化過程，而這種社會文化過程是基于人類背景而產(chǎn)生的環(huán)境影響，滲透著政治、制度、價值觀等因素。尤其是在信息技術迅猛發(fā)展的今天，其對社會的影響是顛覆性的，是對人的存在方式和社會存在方式的重塑和重構。“工具觀”是基于對信息技術特征和工具屬性的理解，將信息技術視為一種新技術、新手段和新方法。持該觀點的學者認為，信息技術的本質是延展人的認知機能的技術[2]。從技術到信息技術，其根本的變化是“工具”的迭代升級，即從“處理物質的自然力”向“改變信息存在形態(tài)的信息力”轉變，而該項活動的本質自然也由“造物”轉向“造信息”[1]。

如果將信息技術的二重性理論運用至內(nèi)部審計創(chuàng)新領域，則“環(huán)境觀”可以理解為將信息技術作為審計環(huán)境要素納入審計理論框架中，由此體現(xiàn)出審計環(huán)境對審計目標的影響，重點解決未來要“審什么”的問題；“工具觀”則可理解為將信息技術作為審計方法要素納入審計理論框架中，由此體現(xiàn)為采用什么樣的審計方法去實現(xiàn)審計目標，重點解決要“怎么審”的問題。在“審什么”與“怎么審”的關系上，審計環(huán)境變化會影響審計目標項下具體審計任務的開展，而審計任務的開展又需要具體的審計方法來實現(xiàn)，尤其是信息技術方法的支撐；反過來，審計方法的發(fā)展又會更好地促進審計職責范圍的拓展，促進審計目標更好地實現(xiàn)，以此來匹配審計環(huán)境需求的變化。上述兩種觀點的互動關系共同構建了從“審計環(huán)境→審計目標→審計職責范圍→審計方法→審計目標→審計環(huán)境”的閉環(huán)，體現(xiàn)了信息技術影響下內(nèi)部審計環(huán)境需求與審計信息技術發(fā)展的耦合關系。

二、內(nèi)部審計工作模式與信息化的關系梳理：環(huán)境需求與技術發(fā)展的耦合

（一）“環(huán)境觀”與“工具觀”的演進

信息技術對于內(nèi)部審計的影響是一個從無到有的過程。從內(nèi)部審計工作模式的演進歷程來看，審計環(huán)境的影響不是僅局限于信息技術環(huán)境這一審計環(huán)境要素，而是基于廣義“環(huán)境觀”將政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、社會環(huán)境等均納入內(nèi)部審計理論和實踐發(fā)展中而不斷發(fā)展的，體現(xiàn)了審計環(huán)境影響下審計目標的“導向”調(diào)整，進而影響到審計職責范圍的持續(xù)擴張。而信息技術環(huán)境僅是嵌入內(nèi)部審計發(fā)展邏輯中的關鍵因素之一。當信息技術融合并應用于內(nèi)部審計領域時，內(nèi)部審計信息化由此產(chǎn)生，并建立了內(nèi)部審計信息化與內(nèi)部審計工作模式之間的關聯(lián)性。內(nèi)部審計信息化的程度直接體現(xiàn)為“工具觀”所呈現(xiàn)的審計方法的應用能力，進而影響到基于審計職責范圍持續(xù)擴張與審計資源有限的供需矛盾而導致的審計期望差距的彌合程度。從這個意義上可以說，內(nèi)部審計工作模式的發(fā)展既是一部基于廣義“環(huán)境觀”的演進歷史，也是一部貫穿了以信息技術環(huán)境為主線的基于“工具觀”的內(nèi)部審計信息化的演進歷史。

通過梳理以往文獻可以發(fā)現(xiàn)，很多關于內(nèi)部審計工作模式和內(nèi)部審計信息化的研究并未探究二者之間的關系。筆者認為，如果從信息技術的二重性視角來思考內(nèi)部審計工作模式和內(nèi)部審計信息化二者之間的關系，有利于判斷新的信息技術環(huán)境下內(nèi)部審計工作模式的創(chuàng)新和演進。內(nèi)部審計工作模式的演進研究就像一枚硬幣的兩個面，一面代表著基于廣義“環(huán)境觀”的演進邏輯，另一面則代表著基于“工具觀”的內(nèi)部審計信息化的演進邏輯，二者具有內(nèi)在關聯(lián)性。只有厘清硬幣兩面所代表的不同含義以及內(nèi)在聯(lián)系，才能夠真正理解內(nèi)部審計工作模式的演進歷程，并提升認知的深度，捕捉未來的變化與創(chuàng)新。這也正是本文從廣義“環(huán)境觀”和“工具觀”的雙重視角來梳理內(nèi)部審計工作模式演進歷程的重要原因。

（二）內(nèi)部審計工作模式的演進歷程：審計環(huán)境變化影響下的需求擴張

審計工作模式也稱審計模式、審計作業(yè)模式、審計取證模式或導向審計模式[3-8]。根據(jù)《辭?！返慕忉?，模式是指事物的標準樣式，它是一個微觀概念，側重于反映某類活動基本要素相互聯(lián)系形成的一種代表該活動本質特征的基本樣式。內(nèi)部審計工作模式可以理解為在內(nèi)部審計理論和實踐發(fā)展過程中內(nèi)部審計本質特征的反映，是在不同發(fā)展階段下配置審計資源、控制審計風險、規(guī)劃審計程序、收集審計證據(jù)以及形成審計結論的一種范式。

追溯歷史可知，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）曾先后發(fā)布過7個版本的內(nèi)部審計定義，其中3個版本的內(nèi)部審計定義均突出了內(nèi)部審計本質特征所呈現(xiàn)出來的審計工作模式“導向”的變化。從最初的“通過處理會計和財務問題為管理提供保護性服務和建設性服務（1947）”，到“以審查經(jīng)營活動為基礎為組織提供服務（1978）”，再到“為組織增加價值和改善組織運營（2001）”，內(nèi)部審計實現(xiàn)了從傳統(tǒng)的財務審計到包括財務事項和非財務事項在內(nèi)的管理審計，再到集風險管理、公司治理和內(nèi)部控制審查于一體的綜合管理審計的發(fā)展[9]，由此體現(xiàn)了內(nèi)部審計工作模式在演進過程中基于“導向”不同而引發(fā)的根源性差異。

蔡春等[6]研究認為，“導向”是由審計環(huán)境和審計目標所確定的。審計環(huán)境變化或審計目標改變都要求審計工作模式中的“導向”改變從而與之相適應，由此產(chǎn)生不同的審計工作模式。對應上述內(nèi)部審計工作模式發(fā)展的三類“導向”演進階段，不同學者對內(nèi)部審計工作模式的階段劃分提出了不同見解。例如，倪慧萍[4]、張歡[5]、張麗英和楊俊峰[7]通過借鑒社會審計工作模式的發(fā)展歷程，將內(nèi)部審計工作模式劃分為賬項導向審計工作模式、制度導向審計工作模式、風險導向審計工作模式三個階段；陳漢文等[8]以審計內(nèi)容的實質形式是否僅包含財務報告為關鍵節(jié)點，將內(nèi)部審計工作模式劃分為財務報告導向內(nèi)部審計以及后財務報告導向內(nèi)部審計兩個階段。其中，后者包含了對具體業(yè)務和管理活動（包括風險管理）過程及績效的審查和評估，可以看作是制度導向審計工作模式和風險導向審計工作模式的總體概括。

筆者認為，基于內(nèi)部審計的理念要求和實踐應用，內(nèi)部審計工作模式劃分的靈活性較強。但總體而言，對應上述3個版本的內(nèi)部審計定義，按照“賬項、制度、風險”導向的內(nèi)部審計工作模式劃分更能夠基于廣義“環(huán)境觀”來充分體現(xiàn)內(nèi)部審計職責隨審計環(huán)境變化而對審計工作模式的“導向”進行的調(diào)整，因此本文采用上述三個階段的表述展開進一步論述。

1.賬項導向審計工作模式。從內(nèi)部審計的萌芽時期即奴隸社會開始，基于私有制產(chǎn)生后的分權和分工問題引發(fā)了委托人和受托人之間的委托代理關系，內(nèi)部審計作為一種制約受托人的管理活動應運而生。從西周時代的“司會”一職，到中世紀以來寺院審計、城市審計、莊園審計等諸多內(nèi)部審計形式的進一步發(fā)展，再到19世紀末20世紀初，資本主義進入壟斷階段后，基于企業(yè)這種組織形式的大量涌現(xiàn)和功能不斷擴大而引發(fā)的對財務報表審計開展經(jīng)常性監(jiān)督，以彌補社會審計的滯后性劣勢以及基于成本效益原則的頻率限制的需求，內(nèi)部審計的本質并未發(fā)生變化，其均是服務于所有權與控制權分離下的受托責任，以實現(xiàn)查錯糾弊、履約監(jiān)督需求。而監(jiān)督主要是圍繞會計賬簿、會計報表的編制過程進行的。通過對賬表上的數(shù)字進行詳細核實，來判斷被審計單位是否存在舞弊行為或技術性錯誤，促進被審計事項及組織的合法合規(guī)性提升，由此體現(xiàn)出內(nèi)部審計工作模式的賬項導向。在這種工作模式下，內(nèi)部審計主要采用傳統(tǒng)的手工審計模式開展詳查。

2.制度導向審計工作模式。從賬項導向審計向制度導向審計發(fā)展，離不開審計環(huán)境的推動。自第二次世界大戰(zhàn)之后，隨著企業(yè)規(guī)模的持續(xù)擴張、經(jīng)營形式的不斷發(fā)展以及經(jīng)濟業(yè)務量的不斷增加，基于審計需求擴張與審計資源有限的審計期望差距也在不斷增加。此時，詳細審計已經(jīng)無法滿足審計職責擴張的需求，審計抽樣法開始在內(nèi)部審計工作中得到廣泛應用，由此引發(fā)了人們對于成功應用抽樣方法的先決條件“內(nèi)部控制”的關注。1941年，維克多·布瑞克出版了第一部內(nèi)部審計專著《內(nèi)部審計——程序的性質、職能和方法》，提出了“內(nèi)部審計工作需要對內(nèi)部控制進行關注”的觀點。如果內(nèi)部控制制度健全，那么內(nèi)部審計人員只需要抽取少量樣本，就可以對全部經(jīng)營業(yè)務做出合理評價；反之，內(nèi)部審計人員就要增加樣本容量以相應擴大抽查的范圍。由此，內(nèi)部控制成為決定內(nèi)部審計工作量的重要因素之一。然而，由于最初人們對于內(nèi)部控制的認識僅停留于制度的層面，即對于內(nèi)部控制有效性的判斷轉化為對內(nèi)部控制制度設計和執(zhí)行有效性的估計，因此，該階段下內(nèi)部審計工作模式的導向是通過“制度”這種表述形式來體現(xiàn)“內(nèi)部控制導向”的。

3.風險導向審計工作模式。從制度導向審計工作模式向風險導向審計工作模式發(fā)展，是基于環(huán)境不確定性增加而引致的風險增大推動的。面對經(jīng)濟全球化背景，企業(yè)的發(fā)展環(huán)境從國內(nèi)走向國際，實現(xiàn)了規(guī)模擴張向空間區(qū)位的轉移，企業(yè)競爭日益激烈、資源日益稀缺、顧客需求日益提高，其所面臨的經(jīng)營環(huán)境愈發(fā)復雜，經(jīng)營風險也在不斷增加。受到上述形勢的推動，內(nèi)部審計的重心也隨著“導向”的變化逐步轉向企業(yè)的風險管理需求，從風險管理的視角考察企業(yè)的經(jīng)營效益，為管理者提供更高質量的服務。2013年，中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《中國內(nèi)部審計準則》明確提出“內(nèi)部審計機構和人員應當全面關注組織風險，以風險為基礎組織實施內(nèi)部審計業(yè)務；內(nèi)部審計機構應當根據(jù)組織的風險狀況、管理需要及審計資源的配置情況，編制年度審計計劃”的要求，標志著風險導向內(nèi)部審計工作模式已應用于我國內(nèi)部審計領域。從本質上來看，風險導向審計工作模式是基于制度導向審計工作模式的進一步拓展。此時，人們對于內(nèi)部控制的認識不再局限于制度，而是將內(nèi)部控制視為一個以風險管理為導向的控制系統(tǒng)。但受制于技術方法的局限性，該階段下審計方法仍然適用審計期望差距下的審計抽樣方法，但是通過將風險管理的“風險識別→風險評估→風險應對”理念和量化標準引入，抽樣數(shù)量的多少不再單純從定性的角度依賴于內(nèi)部控制制度而確定，而是從定性和定量相結合的角度，將風險管理的這套標準納入內(nèi)部控制的評價中，最終由風險識別和風險評估后的“剩余風險”來決定審計抽樣的數(shù)量。

綜合上述分析可知，基于廣義“環(huán)境觀”的內(nèi)部審計工作模式發(fā)展是一個隨著審計環(huán)境變化而不斷對審計目標的“導向”進行調(diào)整的動態(tài)過程。審計環(huán)境變化下的管理要求“導向”使得被審計單位業(yè)務內(nèi)容持續(xù)擴張，但內(nèi)部審計人員規(guī)模與資源具有穩(wěn)定性，由此形成了審計期望差距。這種持續(xù)的差距倒逼內(nèi)部審計工作模式必須抓住最核心的關鍵部分，即在保證審計質量的前提下減少審計工作量[10]，平衡好效率和效果之間的關系，這就要求內(nèi)部審計人員必須從審計方法上做出調(diào)整。此時，信息技術的“工具觀”作為審計方法的應用能力體現(xiàn)，可以很好地解決審計工作效率和效果之間的平衡問題，從供給端匹配不斷擴張的審計需求，進而彌合審計期望差距，由此體現(xiàn)了信息技術環(huán)境影響下的內(nèi)部審計信息化發(fā)展。

（三）彌合審計期望差距的關鍵因素：信息技術影響下的審計信息化發(fā)展

從內(nèi)部審計信息化的視角來看內(nèi)部審計工作模式的演進，可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計工作模式的演進歷程是一個不斷彌合審計期望差距的過程。這是一個從0到1，但卻始終達不到1的過程。從理論上來看，基于廣義“環(huán)境觀”而形成的內(nèi)部審計工作模式的每一個階段都應該有與之相匹配的信息技術作為支撐，進而實現(xiàn)廣義“環(huán)境觀”與“工具觀”的耦合。但是現(xiàn)實條件并非如此，這種耦合程度并不是100%的適配程度，而適配程度不足的原因是受到了信息技術“工具觀”的能力限制，使得信息技術本身無法從根本上改變審計抽樣的方法，進而不足以保障審計環(huán)境影響下的審計目標實現(xiàn)。這就使得當二者存在耦合的缺口時，就會產(chǎn)生審計期望差距。此時，內(nèi)部審計工作模式是按照廣義“環(huán)境觀”這一主線而發(fā)展的，而信息技術“工具觀”則是在遵循內(nèi)部審計工作模式發(fā)展邏輯的基礎上，對已形成的審計方法所進行的補充和完善，體現(xiàn)為輔助的技術方法手段。

1.從手工審計到計算機（輔助）審計。在賬項導向審計工作模式下，內(nèi)部審計作為私有制環(huán)境下復核并監(jiān)督會計數(shù)據(jù)的一項管理活動而產(chǎn)生。此時，由于審計職責范圍的單一性及會計數(shù)據(jù)量的有限性，在審計方法上，內(nèi)部審計人員能夠通過對會計賬簿和會計報表的所有內(nèi)容開展詳細審計，以滿足數(shù)據(jù)真實性、準確性和完整性的審計目標，屬于傳統(tǒng)的手工審計階段。盡管該階段并沒有信息技術作為支撐，但在以查錯糾弊“導向”作為內(nèi)部審計本質特征的審計環(huán)境下，依靠內(nèi)部審計人員的手工計算能力是可以滿足內(nèi)部審計需求的。此時，審計供給條件下的詳細審計法與審計需求的查錯糾弊目標之間基本適配，不存在過大的審計期望差距。

在制度導向審計工作模式下，企業(yè)規(guī)模的擴張、經(jīng)營業(yè)務的多元化發(fā)展使得會計數(shù)據(jù)量在不斷增加。同時，為滿足管理需求，內(nèi)部審計的關注點不能夠再局限于會計數(shù)據(jù)，而必須考慮對于業(yè)務數(shù)據(jù)的關注和分析，審計時間也從事后走向事前與事中，由此，審計職責范圍不斷擴張、審計成本不斷增加。為彌合審計期望差距，審計抽樣成為該階段平衡審計效率和審計效果之間的折中方案得以發(fā)展，內(nèi)部控制也因此得到廣泛關注。而在制度導向審計工作模式發(fā)展的過程中，計算機的出現(xiàn)成為內(nèi)部審計從手工審計邁向計算機審計的關鍵節(jié)點。此時，計算機技術與會計工作的結合催生了會計信息化，會計業(yè)務的處理由手工操作走向計算機操作，會計信息存儲的載體由紙介質走向磁性介質，由此引發(fā)了內(nèi)部審計對于控制經(jīng)濟業(yè)務及其記錄的會計信息系統(tǒng)的關注，評價、控制會計電算化信息系統(tǒng)的計算機審計應運而生[11]。但此時的計算機審計尚處于萌芽階段，大多數(shù)計算機環(huán)境下的內(nèi)部審計停留在繞過計算機審計的階段，即內(nèi)部審計人員不審查計算機內(nèi)的程序和文件，只審查輸入的數(shù)據(jù)和打印輸出的資料，本質上是內(nèi)部審計人員對當前會計電算化系統(tǒng)所采用的賬套式審計方法，不涉及計算機軟硬件知識。此時，計算機技術在內(nèi)部審計中的應用更多體現(xiàn)為運用Windows的資源管理器進行審計文檔管理，運用Word處理軟件編制審計計劃、審計總結、審計報告及綜合類底稿等；運用Excel制表軟件進行試算平衡、編制審定會計報表等[12]。這時，審計供給端通過利用計算機技術來降低審計抽樣風險的能力是不足的。由于無法深入探究數(shù)據(jù)從輸入到輸出之間的邏輯關系，計算機技術在內(nèi)部審計中的應用反而制約了內(nèi)部審計的職能發(fā)揮，僅憑借數(shù)據(jù)輸出的結果來開展審計無法確保數(shù)據(jù)本身的質量。

隨著信息技術的發(fā)展，內(nèi)部審計人員逐漸認識到，僅通過繞過計算機審計的方法對會計賬項進行審查遠遠不能滿足經(jīng)營管理與環(huán)境變化對風險管理的要求，內(nèi)部審計必須從控制和風險管理的角度對會計信息系統(tǒng)這個“黑盒系統(tǒng)”進行審查和評價，計算機審計的方法開始在企業(yè)內(nèi)部應用，由此為計算機審計的深入發(fā)展（對保證數(shù)據(jù)安全和數(shù)據(jù)質量的信息系統(tǒng)開展審計）奠定了重要基礎。同時，信息技術的發(fā)展也提升了內(nèi)部審計工作的精細化程度。例如，在抽樣方法的選擇上，通過借助計算機技術將數(shù)理統(tǒng)計模型嵌入其中，可以實現(xiàn)從經(jīng)驗的判斷抽樣向科學的統(tǒng)計抽樣轉變，以精準、高效地實現(xiàn)審計目標；在對企業(yè)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營的風險分析上，內(nèi)部審計人員不僅要重視會計信息，還需要重視非會計信息等，這也促使審計人員利用計算機技術開展數(shù)據(jù)分析以輔助審計工作的有效開展，計算機輔助審計的概念也由此產(chǎn)生并迅速發(fā)展。從時間線索來看，這一階段內(nèi)部審計信息化的發(fā)展與制度導向審計工作模式和風險導向審計工作模式的對應關系是難以進行明確劃分的?？梢钥隙ǖ氖?，這一階段審計供給端能夠利用計算機技術提升審計抽樣方法的能力，并且能夠在一定程度上提升數(shù)據(jù)分析的操作效率和審計效果，進而發(fā)揮彌合審計期望差距的作用。

2.從計算機（輔助）審計到互聯(lián)網(wǎng)審計。進入21世紀以來，互聯(lián)網(wǎng)技術的產(chǎn)生和不斷發(fā)展使得內(nèi)部審計工作開始利用互聯(lián)網(wǎng)技術來促進審計業(yè)務的發(fā)展，并建立了非現(xiàn)場審計系統(tǒng)、云審計平臺和大數(shù)據(jù)審計系統(tǒng)[13]。內(nèi)部審計人員能夠借助互聯(lián)網(wǎng)技術實現(xiàn)數(shù)據(jù)的遠程采集并保持持續(xù)的監(jiān)控，由此產(chǎn)生了非現(xiàn)場審計、聯(lián)網(wǎng)審計、持續(xù)審計、大數(shù)據(jù)審計等一系列新型互聯(lián)網(wǎng)審計方式，內(nèi)部審計信息化也得到進一步發(fā)展。從時間線索來看，上述一系列新型互聯(lián)網(wǎng)審計方式主要體現(xiàn)為與風險導向審計工作模式的對應關系，而且互聯(lián)網(wǎng)審計方式的出現(xiàn)使得風險管理和內(nèi)部控制的理念能夠通過建立模型并在系統(tǒng)中固化的方式得到進一步的應用和發(fā)展。以非現(xiàn)場審計為例，審計人員能夠依托系統(tǒng)和互聯(lián)網(wǎng)技術連續(xù)收集并整理被審計單位經(jīng)營管理的數(shù)據(jù)和資料，建立面向數(shù)據(jù)的審計模型，并挖掘審計線索，實現(xiàn)在異地或非審計現(xiàn)場完成遠程審計數(shù)據(jù)分析過程。開展非現(xiàn)場審計是需要滿足相應條件的：一是被審計單位數(shù)據(jù)采集不受時間和空間的限制；二是具備對被審計單位提供的數(shù)據(jù)資料進行審計的技術或系統(tǒng)[14]。從實踐來看，由于客觀條件與實施理念的匹配差異，非現(xiàn)場審計并未真正實現(xiàn)理論上的發(fā)展，由此倒逼內(nèi)部審計人員只能退而求其次選擇利用空間區(qū)位上的優(yōu)勢來開展審計工作，但本質上審計業(yè)務的開展仍然停留于以審計抽樣方法來保障審計目標實現(xiàn)的工作模式。其他的互聯(lián)網(wǎng)審計方式也與此類似，實踐中客觀條件的限制使得這些互聯(lián)網(wǎng)審計方式的應用多少都存在著理念和應用的不完全吻合，由此也制約著技術發(fā)展對于環(huán)境需求的彌合程度。

綜合上述分析可知，無論是計算機（輔助）審計階段，還是互聯(lián)網(wǎng)審計階段，上述兩個階段產(chǎn)生的各類審計方式都體現(xiàn)了信息技術“工具觀”所呈現(xiàn)的審計方法的應用能力提升，并都在一定程度上從不同的維度去彌合審計期望差距。盡管彌合程度會因為客觀條件以及審計期望差距本身的大小而有所不同，但不可否認，信息技術在內(nèi)部審計領域的應用廣度和深度是在不斷拓展的，由此也體現(xiàn)了以內(nèi)部審計信息化發(fā)展為主線的審計期望差距彌合過程。上述內(nèi)部審計信息化的發(fā)展，讓我們清晰地認識到，界定審計期望差距彌合程度的關鍵是廣義“環(huán)境觀”與“工具觀”的適配程度。如果不從根源上消除產(chǎn)生審計期望差距的因素，實現(xiàn)信息技術影響下的環(huán)境需求與技術方法的耦合，那么內(nèi)部審計工作模式的發(fā)展仍然是一種漸進性的發(fā)展，而不會是顛覆性的變革。

三、新技術對內(nèi)部審計工作的影響：從信息化到數(shù)智化

如果將信息技術影響下的計算機（輔助）審計和互聯(lián)網(wǎng)審計稱為信息化時代下的內(nèi)部審計，那么步入數(shù)字經(jīng)濟時代，以大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等為代表的新技術的發(fā)展與廣泛應用使得社會從信息化時代走向數(shù)智化時代，內(nèi)部審計數(shù)智化時代已然到來。內(nèi)部審計數(shù)智化是內(nèi)部審計數(shù)字化與內(nèi)部審計智能化的統(tǒng)稱，是繼信息化時代內(nèi)部審計信息化的迭代升級。張慶龍等[15]認為，內(nèi)部審計數(shù)字化是內(nèi)部審計智能化的數(shù)據(jù)基礎，沒有內(nèi)部審計數(shù)字化所帶來的數(shù)據(jù)化，就不會有內(nèi)部審計智能化。但無論是內(nèi)部審計數(shù)字化還是內(nèi)部審計智能化，其都是在新技術的“環(huán)境”和“工具”屬性所呈現(xiàn)的新特征下演進發(fā)展的。從信息化時代邁向數(shù)智化時代，新技術的二重性涵義發(fā)生了重要變革。

從廣義“環(huán)境觀”來看，從信息化時代邁向數(shù)智化時代，最顯著的變化是信息技術環(huán)境已成為第一環(huán)境要素嵌入內(nèi)部審計信息化以及內(nèi)部審計工作模式的發(fā)展之中。在信息化時代，會計電算化引致了內(nèi)部審計信息化的產(chǎn)生，并成為內(nèi)部審計信息化從無到有的標志性事件。但在數(shù)智化時代，以業(yè)財數(shù)據(jù)和流程貫通為基礎的企業(yè)數(shù)字化轉型正在如火如荼地開展，這促使審計對象由證據(jù)載體的信息化向被審計單位的數(shù)字化轉變。這種環(huán)境變化從會計的局部走向了企業(yè)的整體，從單一的信息化向全面的數(shù)字化轉變，由此改變了以數(shù)據(jù)為核心的審計對象的來源、存儲方式、分析程度和呈現(xiàn)形式。此外，在對信息技術環(huán)境以外的其他審計環(huán)境要素展開分析時，形式上國際內(nèi)部審計師協(xié)會并未對2001年所提出的內(nèi)部審計定義賦予新的涵義，仍然是以“組織增加價值和改善組織運營”作為“導向”。但是從審計環(huán)境的實質變化來看，數(shù)智化時代帶來的突出變化是基于政治逆全球化思潮、經(jīng)濟高質量發(fā)展、社會常態(tài)化危機、生態(tài)可持續(xù)發(fā)展等聚合而成的環(huán)境不確定性因素的增加。這對內(nèi)部審計職能提出了更高的要求，即只有保證從全覆蓋的視角開展審計監(jiān)督，從根源上消除因抽樣而形成的審計風險，才能確保將組織所面臨的風險降到最低。2020年10月，國資委印發(fā)的《關于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實施意見》明確提出了“積極推動內(nèi)部審計監(jiān)督無死角、全覆蓋”的要求?？梢哉f，這既是數(shù)智化時代賦予內(nèi)部審計的新要求，也是環(huán)境不確定性下內(nèi)部審計實現(xiàn)價值增值的重要方向。

從“工具觀”來看，新技術拓展了內(nèi)部審計工作開展的廣度和深度。大數(shù)據(jù)挖掘和分析技術、云存儲技術、可視化技術、人工智能技術等的利用實現(xiàn)了基于“工具觀”所呈現(xiàn)的信息技術能力與廣義“環(huán)境觀”所要求的審計全覆蓋要求的耦合，并改變著以數(shù)據(jù)為核心的審計對象的來源、存儲方式、分析程度和呈現(xiàn)形式。

從審計對象的來源來看，信息化時代內(nèi)部審計對象來源于煙囪式、孤立的財務系統(tǒng)和業(yè)務系統(tǒng)，不僅數(shù)據(jù)來源單一，而且數(shù)據(jù)標準也不一致，這些問題成為制約內(nèi)部審計效果和結果應用的關鍵因素。在數(shù)智化時代，審計對象已經(jīng)向基于內(nèi)外部、多類型數(shù)據(jù)聚合形成的大數(shù)據(jù)方向發(fā)展，其內(nèi)部來源是基于業(yè)財融合后的數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)湖、數(shù)據(jù)平臺，其外部來源是互聯(lián)網(wǎng)可查詢的一切相關信息，包括結構化、半結構化、非結構化數(shù)據(jù)。內(nèi)部審計工作開展的基礎更加廣泛，同時，對于現(xiàn)有數(shù)據(jù)的利用也從精準走向高效，而不僅局限于當數(shù)據(jù)標準不一致時哪個系統(tǒng)的數(shù)據(jù)是更為可靠的判斷。魯清仿和梁子慧[16]將其稱為“第四科學范式”，該范式實現(xiàn)了由傳統(tǒng)的假設驅動向基于數(shù)據(jù)進行探索的方法轉變，它運用“橫向擴展”（scale-out）體系結構以及將計算用于數(shù)據(jù)而不是將數(shù)據(jù)用于計算的理念，使其不同于“理論科學范式”和“計算科學范式”。

從審計對象的存儲方式來看，信息化時代內(nèi)部審計對象往往沒有進行單獨存儲，而是依賴于審計對象載體的介質存在。數(shù)智化時代，審計對象能夠通過云端進行匯聚，實現(xiàn)互聯(lián)、互通、互操作，這種存儲方式使得內(nèi)部審計正在向一個更為開放的系統(tǒng)轉變，內(nèi)部審計的邊界會因為數(shù)據(jù)邊界的擴大而不斷延伸，不再局限于與財務系統(tǒng)或業(yè)務系統(tǒng)的單向交流。

從審計對象的分析程度來看，信息化時代的內(nèi)部審計數(shù)據(jù)分析大多處于初級階段，對于數(shù)據(jù)分析結果的原因追溯很大程度上是基于審計經(jīng)驗而不是數(shù)理模型。而在數(shù)智化時代，內(nèi)部審計人員能夠基于數(shù)據(jù)分析模型從不同的維度展開多元關聯(lián)分析，由此能夠從基礎數(shù)據(jù)分析中得到的相關關系追溯至因果關系，找到審計突破口，提高審計結果的顆粒度，進而促進審計結果的有效運用。

從審計對象的呈現(xiàn)方式來看，數(shù)智化時代可視化技術的應用使得信息化時代內(nèi)部審計工作中的機械數(shù)據(jù)和表格轉變?yōu)橹庇^、立體的圖形并予以呈現(xiàn)，由此能夠為管理者對于審計計劃的安排以及審計咨詢方向的發(fā)力點提供決策支持。

綜合以上分析可知，在內(nèi)部審計數(shù)智化時代，受到內(nèi)部審計全覆蓋的環(huán)境需求推動，新技術所呈現(xiàn)的審計方法的應用能力能夠實現(xiàn)與環(huán)境需求之間的耦合，進而從根源上消除由于審計抽樣帶來的審計期望差距，真正實現(xiàn)審計本質對于“以數(shù)據(jù)為起點和核心”的訴求。

四、數(shù)據(jù)導向審計工作模式破土而出

基于上述分析可以看出，在內(nèi)部審計數(shù)智化階段，審計對象的信息化程度逐漸從漸進性影響向顛覆性提升發(fā)展，數(shù)據(jù)驅動的數(shù)字化環(huán)境改變了審計對象的存在形態(tài)、結構類型及來源范圍，以審計對象發(fā)展為邏輯起點的信息化時代下的內(nèi)部審計工作模式已呈現(xiàn)出明顯的不適應性，并由此推動著新型內(nèi)部審計工作模式的快速發(fā)展，以數(shù)據(jù)為導向的內(nèi)部審計工作模式將成為當前以及未來內(nèi)部審計發(fā)展的新趨勢。

近年來，隨著國家對新技術發(fā)展的大力支持以及實踐中企業(yè)對新技術的探索應用，理論界對于這一話題的研究成為熱點。盡管尚未有學者正式提出“數(shù)據(jù)導向審計”這一概念，但與此相關的“數(shù)據(jù)式審計”“電子數(shù)據(jù)審計”“大數(shù)據(jù)審計”等概念已被學者提出，并開展了豐富的研究。石愛中和孫儉[3]認為，數(shù)據(jù)式審計是將電子數(shù)據(jù)作為直接的審計對象，而不必將其轉換成規(guī)定的電子賬套。但受制于當時審計技術水平以及數(shù)據(jù)利用范圍的局限性，這一概念并未得到充分的關注[17]。近年來，隨著學者們對于這一概念理解和認知的不斷深化，提出了“電子數(shù)據(jù)審計[18，19]”“大數(shù)據(jù)審計[20]”等不同概念，其本質仍是數(shù)據(jù)式審計的不同提法。

筆者認為，數(shù)據(jù)式審計提出的數(shù)據(jù)導向思維在內(nèi)部審計工作模式發(fā)展中的前瞻性作用是提出數(shù)據(jù)導向審計模式的前提，但數(shù)據(jù)式審計又不同于數(shù)據(jù)導向審計。與數(shù)據(jù)式審計相比，數(shù)據(jù)導向審計所使用的數(shù)據(jù)更多元異構，所使用的技術方法更復雜高級，對數(shù)據(jù)的洞察更敏銳深刻，對內(nèi)部審計信息化水平審計數(shù)據(jù)分析技能要求也更高?？梢哉f，數(shù)據(jù)導向審計是對被審計單位相關數(shù)據(jù)進行采集、存儲、分析、展示，進而實現(xiàn)信息再造的過程，它強調(diào)了數(shù)智化時代廣義“環(huán)境觀”的內(nèi)部審計全覆蓋要求與“工具觀”的內(nèi)部審計方法應用能力的同步升級與耦合關系。

與成熟度模型在不同階段下的發(fā)展趨勢相類似，數(shù)據(jù)導向審計的初級階段是數(shù)據(jù)式審計，該提法在較大程度上將數(shù)據(jù)式審計泛化成電子數(shù)據(jù)分析，它是基于驗證性分析邏輯來描述所使用的數(shù)據(jù)，即從數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)“已經(jīng)發(fā)生了什么”及“正在發(fā)生什么”[14]。未來還需要在此基礎上不斷提升基于“工具觀”的審計方法應用能力以彌合審計期望差距，進而實現(xiàn)內(nèi)部審計更高階段的發(fā)展。在數(shù)據(jù)導向審計階段，必須實現(xiàn)廣義“環(huán)境觀”與“工具觀”的適配，才能達成環(huán)境需求與技術發(fā)展之間的耦合狀態(tài)，真正消除需求與供給之間的審計期望差距。在這一審計工作模式下，內(nèi)部審計人員需要通過各種技術方法挖掘數(shù)據(jù)并展開有效的分析，進而使得各種各樣的原生態(tài)數(shù)據(jù)轉化為對內(nèi)部審計人員有用的信息，數(shù)據(jù)成為內(nèi)部審計的起點與核心，它從過去的“目標→風險→控制”的邏輯逐步發(fā)展為“目標→數(shù)據(jù)→風險→控制”的邏輯，從經(jīng)驗導向走向數(shù)據(jù)導向，由此體現(xiàn)了數(shù)據(jù)導向審計的發(fā)掘邏輯。同時，數(shù)據(jù)挖掘的結果還會作為終點形成審計計劃安排，進而形成“數(shù)據(jù)挖掘→數(shù)據(jù)分析→數(shù)據(jù)運用→數(shù)據(jù)挖掘”的閉環(huán)循環(huán)。可以說，在這一階段，數(shù)據(jù)導向審計破土而出。

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