◎劉揚

對風(fēng)險辨識者而言，首先需要甄別出項目經(jīng)營過程中存在的不確定因素，了解各種風(fēng)險形成的因素，正確地把握風(fēng)險形成的過程，如此才能為風(fēng)險預(yù)測與判斷提供有力的理論支持。怎樣確定風(fēng)險，必須首先從客觀因素方面考慮，然后再從環(huán)境方面考慮和確定風(fēng)險。至于如何審計，既可以事先梳理情況，然后對梳理結(jié)果進行判斷；也可采用事先檢測，再判斷的方式；還可以采用直接對風(fēng)險進行調(diào)查的方式。

一、建設(shè)項目跟蹤審計風(fēng)險的內(nèi)容

（一）建設(shè)項目跟蹤審計風(fēng)險的含義

建設(shè)項目跟蹤審計風(fēng)險是指在進行審計工作時，由于審計人員未及時發(fā)現(xiàn)其中產(chǎn)生的嚴(yán)重問題，致使建設(shè)項目跟蹤審計工作沒有達到預(yù)計理想的效益。而由于建設(shè)項目跟蹤審計的工作范圍，涉及項目立項、原料供應(yīng)、招投標(biāo)管理、履約管理直到工程結(jié)束等全過程，所以建設(shè)項目跟蹤審計風(fēng)險一般是指項目的審計人員在審計工作中，未能發(fā)覺在以上環(huán)節(jié)中出現(xiàn)的非正常情況，并由此導(dǎo)致了該項目審計結(jié)論中存在了不合理現(xiàn)象。

（二）建設(shè)項目跟蹤審計風(fēng)險的特征

跟蹤審計與傳統(tǒng)審計模式有著基本相同的特點，但與傳統(tǒng)審計模式比較，跟蹤審計模式將"事后"審計模式轉(zhuǎn)變?yōu)?事前、事中、事后"全過程的審計模式。該審計模式，可以幫助單位和企業(yè)及時地發(fā)現(xiàn)在審計工作中出現(xiàn)的新問題，并做到邊審計、邊整頓、邊規(guī)范，通過不斷提供合理化改進意見或建議，以改變當(dāng)前不合理的審計體制和程序。

二、建設(shè)項目跟蹤審計的必要性

（一）依法審計的根本需要

開展跟蹤審計，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守法律法規(guī)，盡職履行審計監(jiān)督工作，并嚴(yán)禁任何個人以主觀意愿、運用審計職能之便開展的違法違紀(jì)活動，以便于真正起到審計的監(jiān)督職能作用。

（二）建設(shè)項目審計的自身需要

一般情形下，由于建設(shè)項目審計以事后的監(jiān)管模式為主，所以無法發(fā)揮事前、事中監(jiān)管的功能。通過實施跟蹤審計，可以對建設(shè)項目的全程實施有效監(jiān)管，從而降低了審計風(fēng)險。

三、工程施工階段工程造價跟蹤審計風(fēng)險成因分析

（一）工程造價跟蹤審計法律體系不完善

在工程造價跟蹤審計過程中，必須按照有關(guān)的規(guī)章制度，圍繞工程的核心開展，使審查工程中的各種關(guān)鍵性工作能夠有所突破，為建設(shè)項目工程造價提供服務(wù)工作。在審查工程中，不管出發(fā)點或者立足點，都必須遵循各項法律法規(guī)，在規(guī)定區(qū)域內(nèi)進行審查，運用法律來增強審查工程項目的權(quán)威。盡管跟蹤審計方法已逐步替代了傳統(tǒng)的建設(shè)項目事后審計方法，并成了當(dāng)前中國建設(shè)項目審計中最常見的審計手段，但由于受建設(shè)工程項目跟蹤審計立法不健全等各種因素的共同影響，當(dāng)前中國建設(shè)項目跟蹤審計方法在實踐運用的過程中，還是存在著不少問題，大大提高了審計風(fēng)險出現(xiàn)的概率，對審計結(jié)論的準(zhǔn)確性和合理性也形成了十分負(fù)面的影響。

（二）建設(shè)項目施工過程具有復(fù)雜性

首先，基礎(chǔ)建設(shè)項目施工期限通常都相當(dāng)長，經(jīng)過的工程建設(shè)階段和施工程序也相當(dāng)多。施工過程由最開始的地基處理工作到龐大的工程人員組成，再加上繁瑣的分項施工，導(dǎo)致整個工程跨時間很長，施工周期較長。當(dāng)審計機構(gòu)在項目施工階段對工程造價進行跟蹤審計時，審計工作人員往往需要按照項目工程的實際狀況，在項目施工階段來往于施工現(xiàn)場和工作單位之間，從而對項目的連續(xù)性也給出了具體的判斷。其次，參建單位較多。由于在項目進入主體施工階段之后，施工單位、建筑單位、建設(shè)單位、工程監(jiān)理單位、材料提供商等有關(guān)部門都需要密切配合，才能實現(xiàn)項目施工的順利完成，因此各個單位在施工之前，都必須簽訂好委托代理合同，而一旦各單位間存在著協(xié)調(diào)配合滯后的問題，就必然會造成審計風(fēng)險的出現(xiàn)。此外，由于施工技術(shù)復(fù)雜程度高，又因為工程體量大且涉及的各項施工技術(shù)繁多，在實際施工過程中，會發(fā)生大量耗費材料的情形?，F(xiàn)階段，更多的新型材料涌現(xiàn)于市場中，要求審計人員在進行跟蹤審計時，應(yīng)主動地掌握先進的施工科學(xué)技術(shù)并了解新型材料的性能，才能保證跟蹤審計的有效實施。

（三）內(nèi)部控制存在缺陷

公司內(nèi)部管理體系出現(xiàn)問題是造成內(nèi)部管理風(fēng)險產(chǎn)生的主要因素。公司領(lǐng)導(dǎo)層存在的不規(guī)范操作，以及公司領(lǐng)導(dǎo)層中少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)，存在目光短淺、為了個人利益而影響總體效益的情形，觸犯了相關(guān)法律法規(guī)，致使國家蒙受了重大的損失。此外，還存在著投資建設(shè)項目的管理隊伍專業(yè)知識管理水平較差的問題，公司在確定重點投資建設(shè)項目時，可能設(shè)置了臨時工作組，以對公司的投資項目工作實施監(jiān)督管理與調(diào)控，但由于部分工作組成員并不是專門工作人員，對工程造價的知識與程序掌握不夠，又或者不了解項目建設(shè)監(jiān)督管理的過程，最后因為在項目建設(shè)過程中監(jiān)管方面出現(xiàn)漏洞，從而出現(xiàn)了審計風(fēng)險。筆者經(jīng)深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，在當(dāng)前的大部分項目建造過程中均面臨著一系列問題，這些問題主要涉及到規(guī)章制度貫徹不到位、制度不嚴(yán)密、管理不細(xì)致等，甚至存在著某些相關(guān)部門的工作人員不顧法律法規(guī)、規(guī)章制度徇私舞弊的現(xiàn)象，而上述問題也已然成為影響工程造價審計結(jié)論準(zhǔn)確性和合理性的關(guān)鍵原因。

（四）審計人員業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德問題

首先，由于在實際施工中，建設(shè)工程造價涉及的工程項目特別多，而這種工程項目一般都具有施工難度較大、施工流程比較繁瑣等特征，而另外由于一些工程項目的隱蔽性比較強，對施工者的專業(yè)程度要求也特別高，從而導(dǎo)致了大部分的審計人員都由于自身專業(yè)知識技術(shù)水平等原因的影響，而無法勝任建設(shè)工程施工階段工程造價的跟蹤審計工作的職責(zé)，具體問題主要涉及以下幾點：①審計人員掌握專業(yè)知識程度不夠高。②審計人員對于施工變更、簽證管理和隱蔽施工等的審計經(jīng)驗不足。③因為建設(shè)工程造價跟蹤審計工作的法律法規(guī)制度尚處于逐步健全的階段，使得審計人員無法嚴(yán)格按照我國有關(guān)政策的規(guī)定，進行建設(shè)工程造價的跟蹤審計工作。④審計人員在工作過程中，由于不能采用當(dāng)時最先進的信息技術(shù)，審計技能與思維水平還十分滯后，嚴(yán)重影響了工程造價跟蹤審計工作開展。其次，審計人員還應(yīng)該具有較強的社會責(zé)任心。假如審計人員在進行工程造價跟蹤審計時，沒有最基本的職業(yè)道德，不僅會影響建設(shè)工程造價跟蹤審計的工作質(zhì)量，同時還會引起重大審計風(fēng)險。

四、項目建設(shè)階段的工程造價跟蹤審計與風(fēng)險處理措施

（一）完善施工階段工程造價跟蹤審計制度

審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)緊隨行業(yè)發(fā)展的步伐，對建設(shè)階段的審查機制加以健全，確保審計工作可以順利實施，推進審計工作變得更為精細(xì)、有序。首先，法律明確規(guī)定了審計人員在跟蹤審計過程中，不得存在違反法律規(guī)定越位的現(xiàn)象。因為在建設(shè)工程施工階段的跟蹤審計，結(jié)果往往是直接影響施工公司施工決策制定與執(zhí)行的關(guān)鍵因素，所以，在建立健全的審查機制過程中，就必須確定了審計人本身和被審計單位之間應(yīng)當(dāng)履行的責(zé)任與義務(wù)，以便于確保審計人員能夠合理運用自己的權(quán)力。其次，加大對跟蹤審計質(zhì)量監(jiān)督管理的力度，嚴(yán)格遵循跟蹤審計程序的有關(guān)規(guī)定，并確定項目建設(shè)過程中不同階段工程造價審核的主要任務(wù)與目標(biāo)。最后，建設(shè)健全的審計組織和審計人才獎懲制度，特別是應(yīng)采取加大對審計人才獎勵力度的方法，以提高審計人才在建設(shè)項目跟蹤審核過程中的社會責(zé)任心。在實際審計過程中，審計機構(gòu)需要遵守合理的法律法規(guī)制度，在實際操作中需要有標(biāo)準(zhǔn)的操作指引和審核標(biāo)準(zhǔn)，而這些都必須依據(jù)相應(yīng)的技術(shù)規(guī)范和準(zhǔn)則來實施，以指導(dǎo)跟蹤審計活動，并要求審計機構(gòu)針對跟蹤審計具體內(nèi)容，建立有針對性地跟蹤審計標(biāo)準(zhǔn)，為建設(shè)項目跟蹤審計的實施提供法律依據(jù)。

（二）健全內(nèi)部控制制度

首先，建立完備的變更和簽證申請?zhí)幚沓绦?。在實際工作中，監(jiān)理人員除了需要確保項目的合規(guī)性外，還需要確保項目的合法性，而針對在項目施工過程中發(fā)生的重大設(shè)計變更，監(jiān)理人員還需要深入項目施工現(xiàn)場認(rèn)真地進行了核查，并嚴(yán)格對照項目施工協(xié)議上的有關(guān)內(nèi)容，以保證設(shè)計變更及申請理由的完整合法與程序完整，而一旦進行了仔細(xì)檢查和核實，發(fā)現(xiàn)與工程項目變動內(nèi)容不符者，即不得簽字。因為設(shè)計變更是造成工程施工階段成本上升的最主要因素之一，所以工程監(jiān)理人員在審核設(shè)計變更簽證手續(xù)時，應(yīng)當(dāng)仔細(xì)檢查和審核簽證工作單中的項目名稱、內(nèi)容和數(shù)量。其次，建立健全項目的工程建設(shè)階段監(jiān)理體制，監(jiān)理單位需要在項目進入工程建設(shè)階段之后，針對項目工程的具體特征和需要建立一整套管理制度，包括物資安全檢查制度、質(zhì)量安全隱患整治機制，還有原材料和半成品的質(zhì)量檢驗機制，從而能夠及時發(fā)現(xiàn)并處理項目施工階段存在的問題，為項目工程的順利完成提供更全面的保障。最后，健全工程責(zé)任人問責(zé)制度，按照項目建設(shè)的特點，針對在工程項目建設(shè)階段私自離職、對工作不負(fù)責(zé)任人員、或者未能落實好質(zhì)量監(jiān)管監(jiān)督責(zé)任的人員，都應(yīng)當(dāng)對其問責(zé)，做好工作現(xiàn)場的質(zhì)量管理，這對工程造價的監(jiān)督管理也是十分有益的。第三，審計人員要把好工期計算關(guān)，審計人員在開展建設(shè)項目施工階段的工程造價跟蹤審計工作時，就應(yīng)該先認(rèn)真審查建設(shè)項目合同內(nèi)容和工程量清單中包含的內(nèi)容，并且在項目開工之前，就必須先對工程的整體品質(zhì)、用材品牌和數(shù)量等進行全面審查，以確保所有材料的整體品質(zhì)、數(shù)量和材料清單一致，并檢驗各個階段的建筑施工質(zhì)量檢查結(jié)果和檢驗材料是否合格。在審計過程中，一旦發(fā)現(xiàn)材料存在著偷工減料和浪費的問題，就要及時作出解決，或者向上級部門報告。首先，在施工審核流程中，針對其中的部分隱蔽施工，往往需要通過合理的方式加以審計，其難度相當(dāng)大，且專業(yè)度也相當(dāng)高，因此要求工程審計人員必須具備專業(yè)知識的素養(yǎng)與實力，才可以應(yīng)對多個復(fù)雜的工作。在實施隱蔽工程審計前，必須與現(xiàn)場管理者進行溝通，對施工現(xiàn)場進行檢查。此外審計人員還必須經(jīng)過繼續(xù)學(xué)習(xí)與進修，了解前沿科學(xué)技術(shù)與設(shè)備實際運用的方式，并將之運用到隱蔽工程項目的設(shè)計管理工作中，可以在節(jié)省隱蔽設(shè)計時間、減少審計風(fēng)險出現(xiàn)可能性的基礎(chǔ)上，促進工程在施工階段對工程造價跟蹤審計與質(zhì)量的有效提高。其次，若審計人員專業(yè)知識能力欠缺或人手不足，也可以通過聘請專門造價技術(shù)人員的方法完成工程變更簽證的審核。在審核工程變更簽證的真實性和合理性時，應(yīng)該保證工程變更簽證必須同時由建筑師、監(jiān)理方和施工單位三者共同簽署后生效，并且關(guān)于簽單上出現(xiàn)的內(nèi)容，也必須采用實地考察的方法加以證明，從而使得工程簽證審核在第一時間內(nèi)進行，以防止由于工程簽證審核時間滯后等原因的影響，從而造成了審計風(fēng)險的出現(xiàn)。

（三）強化對審計人員的綜合素質(zhì)管理

首先，需要做好對審計人員素質(zhì)和職業(yè)道德的培訓(xùn)。審計人員工作的特點，決定了審計人員需要具備較高的知識水平與職業(yè)道德，所以，需要利用各類課程、培訓(xùn)和網(wǎng)絡(luò)講座等方法，對審計人員開展培訓(xùn)輔導(dǎo)，并切實做好對審計人員職業(yè)道德的教育工作，對在培訓(xùn)中認(rèn)真并取得了較好學(xué)習(xí)成績的審計人員，也需要予以適當(dāng)?shù)莫剟睿浞终{(diào)動審計人員學(xué)習(xí)和工作的積極性、主動性。其次，通過聘請專業(yè)或技術(shù)水平更高的社會審計組織，參與審計工作進行建設(shè)項目施工階段工程造價的跟蹤審計。在建設(shè)項目進行以前，審計機構(gòu)必須通過與協(xié)審單位確定審計人員，而審計人員也必須及時地對工作情況加以熟悉，并對建設(shè)項目的基本狀況加以了解。同時其他部門也必須配合審計機構(gòu)的工作，使審計機構(gòu)能夠更深入地開展對工程造價的監(jiān)控工作。此外，為了確保建設(shè)項目施工階段工程造價跟蹤審計工作的順利開展，審計機構(gòu)還應(yīng)采取邀請工程造價審計專家進入審計小組的方式，開展工程項目建設(shè)階段的工程造價跟蹤設(shè)計工作，以便及時發(fā)現(xiàn)和解決審計工作過程中出現(xiàn)的不合理與不規(guī)范問題。最后，應(yīng)該不斷對審計人員進行廉潔教育，在審計部門中形成一種良好的氛圍，在宣傳過程中可以針對一些腐敗的案例進行宣講，做好審計人員的思想道德教育，使廉潔思想深入人心。同時，還應(yīng)進行廉潔審計的相關(guān)考核，對于各部門和各個審計人員進行考評，對于在考評中不合格的人員進行處罰，不合格的審計機構(gòu)予以通報批評，才能在有效降低工程造價跟蹤審計腐敗現(xiàn)象概率的同時，提升審計機構(gòu)的權(quán)威性。

結(jié)語

綜上所述，雖然全過程工程造價跟蹤審計已經(jīng)被廣泛地應(yīng)用于建設(shè)項目審計工作中，但是由于建設(shè)項目具有資金投入規(guī)模大、建設(shè)周期長、資金流失風(fēng)險高等特點，所以加強工程項目施工階段的工程造價審計工作力度，是有效控制建設(shè)工程項目工程造價的重要手段。此外，建設(shè)項目施工階段不僅是工程造價形成的關(guān)鍵階段，更是發(fā)生工程造價跟蹤審計風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)，因此，審計機構(gòu)在開展工程施工階段的工程造價跟蹤審計工作時，必須合理運用先進的審計技術(shù)和方法，控制和調(diào)整工程成本構(gòu)成的要素，才能在確保工程施工階段成本合理的前提下，降低審計風(fēng)險發(fā)生的概率，促進工程項目施工質(zhì)量與效率的全面提升。