劉盛潔 張幗俊

行政事業(yè)單位于2019年1月1日起開始全面施行政府會(huì)計(jì)制度，政府會(huì)計(jì)制度要求進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“雙分錄”核算，其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，為行政事業(yè)單位成本核算提供了可行條件和基礎(chǔ)。同年，財(cái)政部為促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作，提升單位內(nèi)部管理運(yùn)行效率，印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會(huì)[2019]25號(hào)）的通知。該指引從成本核算總則、成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目和范圍、成本歸集和分配等方面，明確了成本核算的基本原則和基本方法，搭建了事業(yè)單位成本核算的基本框架和雛形，但醫(yī)院、高等學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位等不同行業(yè)的事業(yè)單位如何實(shí)際運(yùn)用，還需要有進(jìn)一步細(xì)化的操作指南。因此，各單位面臨的困難主要是不同行業(yè)如何具體實(shí)施成本核算，財(cái)政部門下一步應(yīng)會(huì)同相關(guān)部門和學(xué)術(shù)界深入開展研究，按照行業(yè)特點(diǎn)制定符合不同行業(yè)特點(diǎn)的事業(yè)單位成本核算具體指引，以提高成本核算指引的指導(dǎo)性和可操作性。本文結(jié)合科學(xué)事業(yè)單位的特點(diǎn)，指出科學(xué)事業(yè)單位在成本核算過程中遇到的難點(diǎn)，并提出相關(guān)改進(jìn)措施。

一、科學(xué)事業(yè)單位成本核算存在的困難

（一）科研項(xiàng)目成本信息不完整

科學(xué)事業(yè)單位沒有具體產(chǎn)品生產(chǎn)，通常以科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)為成本核算對(duì)象?？蒲许?xiàng)目成本分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。單位內(nèi)直接開展科研項(xiàng)目所發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，如直接開展科研項(xiàng)目發(fā)生的印刷、試劑耗材、差旅、會(huì)議、測(cè)試化驗(yàn)費(fèi)、業(yè)務(wù)部門所使用資產(chǎn)的折舊（攤銷）費(fèi)等。為業(yè)務(wù)部門提供服務(wù)的輔助部門所發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，如，水、電、暖、物業(yè)、維修、人員績(jī)效工資等，應(yīng)當(dāng)選擇一定的標(biāo)準(zhǔn)（如儀器使用效率等）和適合的方法（項(xiàng)目金額、部門人數(shù)等）分?jǐn)傆?jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用等成本核算對(duì)象。

在科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理過程中，科學(xué)事業(yè)單位一直存在著重視直接經(jīng)費(fèi)支出、輕視人員經(jīng)費(fèi)支出（勞務(wù)費(fèi)、績(jī)效工資等）的情況，導(dǎo)致科研項(xiàng)目成本信息不準(zhǔn)確、不完整?？茖W(xué)事業(yè)單位人員基本工資和津貼補(bǔ)貼統(tǒng)一在基本支出核算，不能在科研項(xiàng)目中列支。國庫中的財(cái)政項(xiàng)目不允許列支績(jī)效工資，基本戶的縱向課題經(jīng)費(fèi)允許列支的績(jī)效工資比例較低。一般來說，國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目的績(jī)效支出不超過直接費(fèi)用扣除設(shè)備購置費(fèi)后的5%；國家科技重大專項(xiàng)和重點(diǎn)研發(fā)計(jì)劃的課題間接費(fèi)用，一般按照不超過直接費(fèi)用扣除設(shè)備購置費(fèi)后的13%-20%比例實(shí)行總額控制；國家科技支撐計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的管理費(fèi)，按照課題專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)預(yù)算分段超額累退比例法核定，一般按照1%-8%比例核定。同時(shí)，間接經(jīng)費(fèi)首先要在承擔(dān)科研單位房屋使用費(fèi)，日常水、電、氣、暖、物業(yè)等管理費(fèi)用支出后，剩余部分才能列支績(jī)效工資。因此，績(jī)效工資可列支比例比實(shí)際間接經(jīng)費(fèi)比例更低，不足以負(fù)擔(dān)實(shí)際科研績(jī)效成本，不可攤的績(jī)效工資只能在橫向課題經(jīng)費(fèi)中列支，導(dǎo)致縱向課題中負(fù)擔(dān)更多的科研直接經(jīng)費(fèi)，橫向課題中負(fù)擔(dān)更多的間接人員經(jīng)費(fèi)，從而導(dǎo)致科研項(xiàng)目成本信息不準(zhǔn)確。

（二）現(xiàn)行科研項(xiàng)目管理制度不利于科學(xué)事業(yè)單位實(shí)施成本核算

科研項(xiàng)目一般根據(jù)項(xiàng)目任務(wù)書開展科研任務(wù)?？蒲许?xiàng)目任務(wù)書規(guī)定了項(xiàng)目實(shí)施年限、實(shí)施內(nèi)容、實(shí)施方案、支出預(yù)算、支出明細(xì)、績(jī)效目標(biāo)等內(nèi)容?？蒲姓n題結(jié)題審計(jì)時(shí)，一般要求課題按照項(xiàng)目任務(wù)書約定的實(shí)施內(nèi)容、支出預(yù)算和績(jī)效目標(biāo)等管理，而項(xiàng)目實(shí)際執(zhí)行過程中，可能發(fā)生實(shí)際成本與項(xiàng)目任務(wù)書支出預(yù)算不一致的情況，項(xiàng)目管理人員通常會(huì)按照項(xiàng)目任務(wù)書進(jìn)行修正，從而與實(shí)際成本發(fā)生偏離。目前，財(cái)政部門相較于資金使用效率和科研產(chǎn)出情況，更加關(guān)注項(xiàng)目執(zhí)行情況和經(jīng)費(fèi)使用情況，從而導(dǎo)致科學(xué)事業(yè)單位成本核算動(dòng)力不足。

（三）資產(chǎn)使用成本核算較為復(fù)雜

在權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則下，科學(xué)事業(yè)單位計(jì)提的資產(chǎn)折舊和攤銷年限大于購買該資產(chǎn)使用項(xiàng)目的實(shí)施年限。科研項(xiàng)目結(jié)束后，資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷如何分?jǐn)?，目前科學(xué)事業(yè)單位在核算時(shí)是不進(jìn)行分?jǐn)偟模绻制谟?jì)入相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行成本核算，那么，資產(chǎn)就要進(jìn)行項(xiàng)目輔助核算。科學(xué)事業(yè)單位科研項(xiàng)目數(shù)量太多，種類繁雜，少則幾百元、多則上千元，如果對(duì)資產(chǎn)折舊和攤銷進(jìn)行項(xiàng)目輔助核算，則將給資產(chǎn)使用成本核算帶來很大的技術(shù)操作困難；同時(shí)，大部分固定資產(chǎn)消耗只能限于購買該資產(chǎn)的項(xiàng)目本身使用，將這部分費(fèi)用按受益項(xiàng)目進(jìn)行分配，也存在同樣的問題。

（四）實(shí)施成本核算內(nèi)部動(dòng)力不足

近兩年財(cái)政部門強(qiáng)調(diào)科學(xué)事業(yè)單位要提高資金使用效率，加快消化存量資金，提高科研項(xiàng)目資金預(yù)算執(zhí)行率，導(dǎo)致科學(xué)事業(yè)單位相比成本核算而言，更加重視科研項(xiàng)目資金執(zhí)行效率。同時(shí)，在政府會(huì)計(jì)制度改革的大背景下，科學(xué)事業(yè)單位面臨著財(cái)務(wù)核算難度增大、工作量增加以及沒有專門適合科學(xué)事業(yè)單位成本核算軟件或核算模塊。有關(guān)成本核算指南，財(cái)政部也只印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，并沒有具體的指導(dǎo)細(xì)則和方法。同時(shí)，與財(cái)務(wù)人員相關(guān)的成本核算知識(shí)、會(huì)計(jì)信息化水平等，都需要進(jìn)一步學(xué)習(xí)、更新和培訓(xùn)，這對(duì)財(cái)務(wù)人員來說無疑是新的挑戰(zhàn)。

二、科學(xué)事業(yè)單位提高成本核算的措施

（一）加強(qiáng)對(duì)科研項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)，提高成本核算內(nèi)在動(dòng)力

財(cái)政部門要求科學(xué)事業(yè)單位定期（月報(bào)或旬報(bào)）報(bào)告科研項(xiàng)目資金的預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，同時(shí)，將科研項(xiàng)目下一年度預(yù)算批復(fù)金額和當(dāng)年上報(bào)預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度掛鉤，這便導(dǎo)致科學(xué)事業(yè)單位相比成本核算而言，更加注重科研項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況。財(cái)政部門應(yīng)弱化對(duì)科研項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行情況的考核，加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目績(jī)效目標(biāo)和科研成果產(chǎn)出的完成情況進(jìn)行考核，讓科研人員更加關(guān)注科研項(xiàng)目成本管理，提高科學(xué)事業(yè)單位實(shí)施成本核算的內(nèi)在動(dòng)力。在績(jī)效目標(biāo)和科研成果產(chǎn)出能夠完成的情況下，財(cái)政部門應(yīng)進(jìn)一步放寬對(duì)科研項(xiàng)目間接經(jīng)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)用以及績(jī)效工資的比例和限制，從而更加準(zhǔn)確地反映人員績(jī)效成本，完整反映科研項(xiàng)目全成本要素，提高科研人員實(shí)施成本核算積極性。

（二）簡(jiǎn)化資產(chǎn)使用成本核算方法

由于科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)所購資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷年限大于項(xiàng)目實(shí)施年限，科研項(xiàng)目結(jié)束后，資產(chǎn)折舊和攤銷還要繼續(xù)計(jì)提，因此，這就涉及到折舊和攤銷的分?jǐn)倖栴}。同時(shí)，由于一臺(tái)儀器設(shè)備可能同時(shí)服務(wù)于幾個(gè)項(xiàng)目，一個(gè)部門可能同時(shí)承擔(dān)很多項(xiàng)目，一般情況下，資產(chǎn)使用費(fèi)用（折舊或攤銷）又不能直接歸集，因此，科學(xué)事業(yè)單位需要對(duì)資產(chǎn)折舊或攤銷費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?對(duì)不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象（如項(xiàng)目或部門）的資產(chǎn)使用成本進(jìn)行動(dòng)因分析，選擇一定標(biāo)準(zhǔn)（如儀器使用效率等）和適當(dāng)方法（項(xiàng)目金額、部門人數(shù)等）將折舊和攤銷費(fèi)用分配到不同部門和項(xiàng)目中。由于科學(xué)事業(yè)單位項(xiàng)目太多，如果資產(chǎn)折舊和攤銷進(jìn)行項(xiàng)目輔助核算，則工作量太大。建議考慮按照部門核算資產(chǎn)使用費(fèi)用，直接隸屬于科研團(tuán)隊(duì)的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷直接計(jì)入成本；不直接隸屬于科研團(tuán)隊(duì)，但為科研團(tuán)隊(duì)提供服務(wù)和管理部門的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，按人數(shù)占比分?jǐn)?，部門的資產(chǎn)折舊和攤銷，再按項(xiàng)目金額比重分?jǐn)偟礁黜?xiàng)目中。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)成本核算模塊建設(shè)

由于科學(xué)事業(yè)單位科研項(xiàng)目種類繁多，金額龐大，導(dǎo)致科研項(xiàng)目成本核算數(shù)據(jù)龐大、過程復(fù)雜、信息采集面廣。因此需要運(yùn)用會(huì)計(jì)信息化手段科學(xué)實(shí)施完成成本核算，科學(xué)事業(yè)單位需要構(gòu)建完善會(huì)計(jì)信息化管理系統(tǒng)成本核算模塊，以實(shí)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)信息的快速獲取、匯總、傳輸、運(yùn)算、校對(duì)，進(jìn)而對(duì)成本核算提供更全面、更準(zhǔn)確的信息數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)高效的數(shù)據(jù)共享，其中，快捷、便利、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)傳輸和運(yùn)算是實(shí)施成本核算的必要條件。要推動(dòng)科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息化平臺(tái)和成本核算模塊建設(shè)，搭建軟硬件平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的運(yùn)算和共享，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)成本核算工作實(shí)施中的不足，從而提高成本核算效率，實(shí)時(shí)監(jiān)督成本核算工作的開展，并及時(shí)對(duì)其進(jìn)行整改和完善。

（四）開展成本核算試點(diǎn)工作

《事業(yè)單位成本核算基本指引》明確了事業(yè)單位成本核算的基本概念和基礎(chǔ)框架，但離實(shí)際應(yīng)用還有一定距離，需要進(jìn)一步擴(kuò)充和細(xì)化。同時(shí)，完全成本法專業(yè)性較強(qiáng)，科學(xué)事業(yè)單位在成本核算技術(shù)上面臨很多困難，因此，財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)完全成本法在科學(xué)事業(yè)單位成本核算中的應(yīng)用研究與實(shí)踐，學(xué)術(shù)界和相關(guān)專家應(yīng)會(huì)同財(cái)政部門深入開展研究、試點(diǎn)，對(duì)科學(xué)事業(yè)單位成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目和范圍、成本歸集和分配等方面，作出具體流程和方法上指導(dǎo)，以提高成本核算指引的可操作性。政府會(huì)計(jì)制度改革已實(shí)施兩年多，隨著財(cái)政體制改革不斷深入和政府會(huì)計(jì)政策支持，科學(xué)事業(yè)單位成本核算工作必將有序開展，科學(xué)事業(yè)單位成本改革必將開創(chuàng)新的局面。

（五）加強(qiáng)成本核算會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)

在“政府會(huì)計(jì)制度改革”和“事業(yè)單位成本核算”大背景下，科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作人員應(yīng)積極適應(yīng)財(cái)政體制改革發(fā)展，積極引進(jìn)科學(xué)創(chuàng)新的成本核算管理方法，打破常規(guī)的傳統(tǒng)成本核算管理模式，大膽探索創(chuàng)新，致力于提高成本核算管理效率。因此，科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員要不斷適應(yīng)當(dāng)前財(cái)政政策變化趨勢(shì)，及時(shí)掌握和運(yùn)用新型的成本核算管理與控制方法。首先，科學(xué)事業(yè)單位要重視對(duì)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)。各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)對(duì)所屬科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員開展多元化、多形式的成本核算工作培訓(xùn)，可以結(jié)合會(huì)計(jì)繼續(xù)教育、職稱評(píng)定、注冊(cè)證書等方式，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員成本核算方面的專業(yè)技能培訓(xùn)，以提高其對(duì)成本核算工作的內(nèi)在動(dòng)力。其次，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行成本核算制度、管理辦法、業(yè)務(wù)流程等方面考核，強(qiáng)化其專業(yè)技能訓(xùn)練，實(shí)行成本管理激勵(lì)機(jī)制，從而不斷強(qiáng)化成本核算管理與控制工作的外部動(dòng)力。