黃 茜

一、我國與“一帶一路”沿線國家簽署稅收協(xié)定的現(xiàn)狀

“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”（以下簡(jiǎn)稱“一帶一路”）是我國于2013年提出的一項(xiàng)國際級(jí)頂層合作倡議，旨在同沿線國家積極發(fā)展經(jīng)濟(jì)合作伙伴關(guān)系，對(duì)于打造互惠互利、呼吸與共以及合作共贏的人類命運(yùn)共同體而言具有重要意義。作為我國參與經(jīng)濟(jì)全球化的全新途徑和支點(diǎn)，“一帶一路”目前已有新加坡、馬來西亞、印度尼西亞、緬甸、伊朗、土耳其、巴基斯坦、科威特、印度、尼泊爾、哈薩克斯坦、俄羅斯、烏克蘭、波蘭、匈牙利、塞爾維亞等65個(gè)成員國[1]。截至2021年1月，中國與171個(gè)國家和國際組織，簽署了205份共建“一帶一路”合作文件[2]，與“一帶一路”沿線國家積極的經(jīng)貿(mào)合作關(guān)系已經(jīng)基本形成。

從某種意義上講，“一帶一路”倡議是我國在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化體系框架中掌握更多話語權(quán)的有力手段，也是我國分享全球產(chǎn)業(yè)鏈、價(jià)值鏈一體化發(fā)展大蛋糕的最重要形式，在這種情況下，如何保護(hù)中國的國家利益在這一過程中不受損是我們應(yīng)當(dāng)思考的最基本命題。稅收為一個(gè)國家維持正常運(yùn)作提供了可靠的財(cái)力保障，也是本國在國際交往中維護(hù)自身利益的可靠武器，國與國之間的稅收關(guān)系無時(shí)無刻不影響著兩國溝通往來的形式。和國家內(nèi)部稅收不同的是，國際稅收更強(qiáng)調(diào)各國依托自身政治權(quán)力對(duì)同一納稅主體進(jìn)行征稅，并在此過程中處理可能出現(xiàn)的重復(fù)交叉征稅問題。稅收協(xié)定是不同國家為解決重復(fù)征稅而相互簽訂的協(xié)議或條約，可以有效規(guī)避各國在行使稅收征管權(quán)過程中產(chǎn)生的沖突和糾紛。截至2017年5月，中國與54個(gè)“一帶一路”沿線國家簽訂稅收協(xié)定[3]，稅收協(xié)定的簽署既維護(hù)了跨國納稅人的正當(dāng)利益，也保護(hù)了我國作為一個(gè)主權(quán)國家的稅收利益完整。然而我國現(xiàn)行稅收協(xié)定尚存諸多問題，這可能導(dǎo)致我國在“一帶一路”建設(shè)中的稅收利益受到損害，從而不利于“走出去”的實(shí)施。本文將從國際避稅和反避稅中最常討論的焦點(diǎn)——常設(shè)機(jī)構(gòu)入手，嘗試探討我國與沿線國家簽署稅收協(xié)定存在的部分問題。

近年來，在貿(mào)易保護(hù)主義、貿(mào)易壁壘的壓力沖擊下，經(jīng)濟(jì)全球化遭遇空前危機(jī)，由我國提出并主導(dǎo)的“一帶一路”倡議成為經(jīng)濟(jì)全球化的堅(jiān)定支持者和擁護(hù)者，這項(xiàng)國際合作的重要特點(diǎn)是發(fā)展中國家占據(jù)了成員國的絕對(duì)主體[4]。隨著“一帶一路”的日臻成熟，學(xué)者們將目光逐漸轉(zhuǎn)向了對(duì)“一帶一路”稅收方面的研究。辛丹丹和王永琦[5]在論述“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制的創(chuàng)新方案時(shí)提到，培育稅收共同體價(jià)值理念、引領(lǐng)構(gòu)建公平和現(xiàn)代化國際稅收體系、完善多邊稅收信息交換形式是推動(dòng)多邊合作的重要形式。余麗[6]從“一帶一路”的特點(diǎn)入手，指出這項(xiàng)合作與之前的區(qū)域性合作組織最大的區(qū)別在于內(nèi)部成員國的政治、經(jīng)濟(jì)和法制差異較大，國與國之間制定稅收協(xié)定時(shí)面臨更多的分歧和摩擦，如何把握最重要的原則對(duì)于保護(hù)自身利益不受損具有重要意義。谷承錦和曹植[7]認(rèn)為我國與沿線國家簽署的稅收協(xié)定過于單一化和平面化，應(yīng)當(dāng)充分利用現(xiàn)有的合作平臺(tái)，著手推動(dòng)多層次、差異化的稅收協(xié)調(diào)與合作。曹陽和歐陽潔茹[8]在追溯我國與沿線國家簽署稅收協(xié)定的歷史進(jìn)程時(shí)發(fā)現(xiàn)，雖然我國已與65個(gè)成員國中的54個(gè)國家簽署了稅收協(xié)定，但這些協(xié)定簽署的時(shí)間較早，大多已不適用于當(dāng)前的國際政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，這使得我國的企業(yè)并未享受到實(shí)際的稅收優(yōu)惠待遇。從上述文獻(xiàn)可以看出，學(xué)者們普遍認(rèn)為當(dāng)前所構(gòu)建的稅收合作體系已經(jīng)不利于保護(hù)我國在“一帶一路”建設(shè)中的核心利益，如何創(chuàng)新國與國之間的稅收協(xié)作理念和形式顯得非常必要。

二、我國與“一帶一路”沿線國家簽署稅收協(xié)定存在的問題

正如前文所述，雖然稅收協(xié)定為國家之間解決重復(fù)征稅問題、處理稅收爭(zhēng)端和糾紛的關(guān)鍵砝碼，但依然存在大量不合理的地方，其中最基本的問題在于制定稅收協(xié)定所依據(jù)的理念應(yīng)當(dāng)隨著客觀事實(shí)的變化而相應(yīng)調(diào)整優(yōu)化。當(dāng)前各國相互之間在簽訂稅收協(xié)定時(shí)為避免出現(xiàn)過多條款上的爭(zhēng)議和矛盾，往往會(huì)根據(jù)特定的稅收協(xié)定范本來保證稅收協(xié)定的普適性和通用性。國際上通用的稅收協(xié)定范本OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）范本和UN（聯(lián)合國）范本有兩種。由于“一帶一路”沿線國家大部分為發(fā)展中國家，因此部分觀點(diǎn)會(huì)在此陷入誤區(qū)，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)參考更側(cè)重于保護(hù)發(fā)展中國家利益的UN（聯(lián)合國）范本，在此基礎(chǔ)上建立國與國之間的稅收協(xié)定。事實(shí)上我國在早年與其他國家（不只是“一帶一路”國家）簽訂稅收協(xié)定時(shí)的確更側(cè)重于選擇UN（聯(lián)合國）范本作為根據(jù)，從而在最大程度上保護(hù)了我國企業(yè)在改革開放初期“走出去”階段的實(shí)質(zhì)利益。但隨著我國綜合國力的提升，以及國際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、國與國之間經(jīng)濟(jì)合作關(guān)系的重大轉(zhuǎn)變，中國在全球經(jīng)濟(jì)貿(mào)易體系中的地位和角色正在悄然發(fā)生變化，逐漸由資本輸入國轉(zhuǎn)為資本輸出國，由低端制造品的出口轉(zhuǎn)為高端工藝品的出口，這一點(diǎn)在華為、小米和聯(lián)想等信息技術(shù)企業(yè)的國際化擴(kuò)張中得到非常好的反映。將我國的經(jīng)濟(jì)合作對(duì)象由全球所有國家縮小到“一帶一路”沿線國家之后，這一點(diǎn)體現(xiàn)得更加明顯。由于“一帶一路”沿線大多為亞歐大陸腹地經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的國家和地區(qū)，我國在與其的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易關(guān)系中往往處于資本輸出國和高端制造品出口國的地位，我國的“走出去”企業(yè)也在這些國家的產(chǎn)品市場(chǎng)中長期處于競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此可以看出，由于我國對(duì)沿線國家而言多為資本輸出國和高端商品輸出國，筆者認(rèn)為，在“一帶一路”體系中，我國某種程度上已處于國際稅收通常意義上的發(fā)達(dá)國家的地位，因此若想更好地保護(hù)我國跨國納稅人的正當(dāng)利益，為境內(nèi)企業(yè)“走出去”創(chuàng)造良好的營商環(huán)境，至少在“一帶一路”的稅收問題上，我國要以O(shè)ECD范本作為參考的主要依據(jù)。接下來本文將從國與國之間簽訂稅收協(xié)定中的一項(xiàng)重要內(nèi)容——常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)立的合理性判定來對(duì)上述理念的轉(zhuǎn)變和貫徹進(jìn)行解釋。

眾所周知，常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)立的合理性是維護(hù)收入來源國對(duì)境外納稅人行使正當(dāng)?shù)赜蚬茌牂?quán)的關(guān)鍵。由于所要保護(hù)的本國企業(yè)在經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)點(diǎn)上存在天然差異，針對(duì)這一點(diǎn)，OECD范本和UN范本有著明顯的不同傾向。更側(cè)重保護(hù)資本輸出國利益的OECD范本更傾向于把常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)定得嚴(yán)格一些，這樣一來符合納稅標(biāo)準(zhǔn)的常設(shè)機(jī)構(gòu)就會(huì)更少一些，從而使更少的跨國投資者在投資國繳納稅款，把更多的稅款留到來源國繳納，最大限度地保護(hù)了資本輸出國的稅收利益。與之相反的是，UN范本傾向于把常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)定得寬泛一點(diǎn)，使得更多的跨國企業(yè)派出機(jī)構(gòu)被認(rèn)定為資本輸入國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而把稅款繳納給資本輸入國。由于兩種范本在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定上處于完全對(duì)立的狀態(tài)，如何取舍和抉擇將影響到一國稅收利益的保護(hù)機(jī)制。隨著我國在經(jīng)濟(jì)全球化中所占的份額越來越大，且“一帶一路”倡議吸引到越來越多的發(fā)展中國家加入，解決這個(gè)問題對(duì)于維護(hù)我國核心利益的重要性不言而喻。

參考UN范本的設(shè)定，我國與“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協(xié)定中對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)最少為183天，最多為24個(gè)月，大多數(shù)稅收協(xié)定對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)間認(rèn)定為6個(gè)月或者12個(gè)月，形成兩個(gè)大的集合。在這兩個(gè)較大的集合中，我們可以看到認(rèn)定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)為6個(gè)月的國家大多集中在東南亞，有印度尼西亞、泰國、馬來西亞、越南、新加坡、菲律賓、文萊、巴基斯坦、孟加拉國、格魯吉亞、沙特阿拉伯、科威特、波蘭、捷克、斯洛伐克、保加利亞和波黑，認(rèn)定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)為12個(gè)月的國家大多集中在中東、東歐以及獨(dú)聯(lián)體國家，老撾、阿塞拜疆、亞美尼亞、摩爾多瓦、伊朗、土耳其、以色列、埃及、巴林、羅馬尼亞、匈牙利、拉脫維亞、立陶宛、斯洛文尼亞、愛沙尼亞、克羅地亞、塞爾維亞、馬其頓、黑山、哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦、土庫曼斯坦、吉爾吉斯斯坦和塔吉克斯坦。由于我國在與“一帶一路”國家的貿(mào)易往來中已經(jīng)基本占據(jù)了資本輸出國和高端制造品輸出國的地位，應(yīng)當(dāng)更多按照OECD范本來設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定時(shí)間，也就是范圍盡可能窄、認(rèn)定時(shí)間盡可能長，但又不能太過于局限。倘若我們?cè)谂c沿線國家的稅收協(xié)定中希望將常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍全部設(shè)定得足夠窄，就沒有國家愿意與我國進(jìn)行良好的稅收合作，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行合理分類，針對(duì)性采取有彈性、有目的的協(xié)商措施，這就要求我們從不同國家的特征對(duì)現(xiàn)有稅收協(xié)定進(jìn)行分析。

常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)定時(shí)間為6個(gè)月的國家普遍采取高稅率、多樣稅種搭配以及嚴(yán)苛的稅收征管制度，我國企業(yè)在這些國家必將面臨嚴(yán)峻的稅收環(huán)境。因此在簽署稅收協(xié)定的過程中，我們可以首先協(xié)商延長常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；當(dāng)協(xié)商不成時(shí)，可轉(zhuǎn)向通過居民國單邊給予本國境外投資公司稅收優(yōu)惠的方式，切實(shí)減輕高稅國跨國投資經(jīng)營者的稅收負(fù)擔(dān)。

常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)置為12個(gè)月的國家普遍對(duì)于吸引外資的訴求大于其他地區(qū)，因此對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)有所緩和。我國可以在與這些國家的協(xié)商中對(duì)于延長常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定時(shí)間創(chuàng)造更多的操作空間。但相對(duì)應(yīng)的，由于這些低稅國稅收環(huán)境寬松，同時(shí)也成為我國謹(jǐn)防跨國納稅人偷逃稅款、轉(zhuǎn)移利潤的重點(diǎn)關(guān)注地區(qū)。

綜合來看，東南亞為我國進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品、輕量型加工業(yè)、服務(wù)業(yè)出口或投資的重點(diǎn)地區(qū)，因?yàn)檫@些行業(yè)經(jīng)營周期較短、流動(dòng)性強(qiáng)；東歐、中東多為我國重型機(jī)械、基礎(chǔ)設(shè)施、大宗商品投資和交易的目的地、發(fā)生地。因此簡(jiǎn)單從數(shù)字上比較常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)間認(rèn)定的長短沒有意義不大，不能一概而論地認(rèn)為東南亞國家對(duì)于稅收協(xié)定的簽署條件更苛刻，這與不同地緣背景下國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境以及其自身所處的發(fā)展階段有關(guān)，同時(shí)也與中國與沿線國家經(jīng)貿(mào)往來的業(yè)務(wù)類型有關(guān)。

必須說明的是，“一帶一路”框架下的國際稅收合作與競(jìng)爭(zhēng)與我們普遍意義上的國際稅收大相徑庭。傳統(tǒng)的國際稅收基于經(jīng)濟(jì)全球化的背景，維護(hù)主權(quán)國家稅收完整；“一帶一路”倡議在前期階段政治意義可能會(huì)重于經(jīng)濟(jì)意義。一方面我們要做到國家稅款不流失，另一方面也要以促進(jìn)對(duì)外投資、促進(jìn)交流融合為目的，鼓勵(lì)國內(nèi)企業(yè)以最小的稅收成本走出去，鼓勵(lì)更多的國家打消資本侵略的顧慮并加入到“一帶一路”體系中。

三、我國與“一帶一路”沿線國家簽署稅收協(xié)定的改進(jìn)措施

2020年5月14日，中共中央政治局常委會(huì)會(huì)議首次提出“深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，充分發(fā)揮我國超大規(guī)模市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)和內(nèi)需潛力，構(gòu)建國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局”，隨后這一概念日益豐富，最終演變成為“構(gòu)建以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國際國內(nèi)雙循環(huán)相互促進(jìn)”的新發(fā)展格局。對(duì)于這一命題的理解需要說明的是，以國內(nèi)大循環(huán)為主體并不意味著我國不再重視進(jìn)出口貿(mào)易以及與其他國家的經(jīng)濟(jì)合作關(guān)系塑造，恰恰相反的是，在新發(fā)展格局的推動(dòng)下，我國更應(yīng)該依托“一帶一路”這樣的國際頂層合作框架構(gòu)建以中國為主體的國際貿(mào)易聯(lián)系。

此外，為應(yīng)對(duì)貿(mào)易摩擦，中國的國內(nèi)大循環(huán)策略也應(yīng)加快步伐。當(dāng)貿(mào)易戰(zhàn)的火焰燃起時(shí)，中國損失的美國市場(chǎng)份額必將加劇經(jīng)濟(jì)下行壓力帶來的不確定性與未知風(fēng)險(xiǎn)，與此同時(shí)，龐大的國內(nèi)市場(chǎng)將消化溢出出口，降低外貿(mào)損失帶來的經(jīng)濟(jì)危害。在這種情況下，我國多年未變的個(gè)人所得稅迎來最大規(guī)模減稅。據(jù)估計(jì)，8000萬人的減稅幅度是100%，即不再需要繳納個(gè)稅；6500萬人減稅幅度在70%以上[9]。另外，實(shí)施的增值稅減稅政策旨在降低民眾實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)，其覆蓋應(yīng)稅商品范圍之廣決定了惠及民眾的利益之深。這一系列減稅降費(fèi)的目的都在于讓利于民，讓老百姓的錢包鼓起來，從而打開蘊(yùn)含著巨大潛力的國內(nèi)市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷。當(dāng)然實(shí)行減稅降費(fèi)本身就是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)升級(jí)、挖掘經(jīng)濟(jì)動(dòng)能的題中應(yīng)有之義，國際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變動(dòng)無法改變這一進(jìn)程，但部分國家高筑貿(mào)易壁壘的事實(shí)讓我們看到了外貿(mào)型國家的掣肘，從而更應(yīng)痛定思痛、牢牢拽住“三駕馬車”（投資、消費(fèi)、出口）的韁繩?？傊?，國內(nèi)大規(guī)模減稅降費(fèi)可以視為削弱對(duì)海外市場(chǎng)的依賴以及鞏固國內(nèi)經(jīng)濟(jì)增長極的未雨綢繆，而加強(qiáng)與“一帶一路”沿線國家的友好交往和互惠互利是我國在西方技術(shù)封鎖和貿(mào)易保護(hù)下的堅(jiān)守之道。

總之，新發(fā)展格局是我國進(jìn)入新發(fā)展階段、貫徹新發(fā)展理念的重要指導(dǎo)，這一模式為我們提供了系統(tǒng)應(yīng)對(duì)當(dāng)前國際國內(nèi)諸多不確定性的方案，也就是國際國內(nèi)大循環(huán)的有機(jī)結(jié)合?！耙粠б宦贰眹遗c我國在發(fā)展階段、共同利益、地緣特征以及國際地位上有著諸多共性，能夠成為未來多年里我國堅(jiān)實(shí)而重要的貿(mào)易伙伴，這意味著這些國家會(huì)長期是我國企業(yè)“走出去”的目的地，也是我國擁抱經(jīng)濟(jì)全球化的伙伴?？v觀歷史可以發(fā)現(xiàn)，發(fā)展中國家之間的對(duì)話和合作往往更加復(fù)雜和不確定，這是因?yàn)楦鲊诤献髑拔唇⒔y(tǒng)一而規(guī)范的機(jī)制，致使合作在糾紛和爭(zhēng)端中被擱置。因此，中國在與“一帶一路”國家的交往中應(yīng)事先確定規(guī)則形式，誠然，常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定只是國際稅收協(xié)定簽訂中很小的一部分，但本文提供的思路會(huì)有助于中國與周邊國家開展緊密而長久的合作。