郭昌盛

引 言

一般情況下，立法依據(jù)條款屬于法理學(xué)、憲法等傳統(tǒng)部門法研究的范疇，國內(nèi)學(xué)界關(guān)于立法目的條款的研究也主要集中在憲法與民法關(guān)系上，且已經(jīng)取得了較為豐碩的成果。然而，由于財(cái)稅法學(xué)研究長期以來與傳統(tǒng)部門法之間缺乏充分的溝通，學(xué)界關(guān)于立法依據(jù)條款的研究和討論并未對財(cái)稅法學(xué)界產(chǎn)生顯著影響。稅收立法中是否有必要設(shè)置立法依據(jù)條款以及立法依據(jù)條款該如何表述尚缺乏充分的討論，筆者擬在吸收和借鑒傳統(tǒng)部門法關(guān)于立法依據(jù)條款研究成果的基礎(chǔ)上，對我國稅收立法中立法依據(jù)條款的現(xiàn)狀進(jìn)行梳理和分析，探討稅收法律中立法依據(jù)條款設(shè)置的必要性和具體表述方式，以期助益于稅收立法的科學(xué)性，為進(jìn)一步完善稅收立法、提升稅收立法的規(guī)范性表達(dá)提供參考。

一、 稅收立法中立法依據(jù)條款設(shè)置的必要性

對稅法中立法依據(jù)條款設(shè)置的必要性展開分析，必須具備關(guān)于立法依據(jù)條款的充足的理論儲(chǔ)備，尤其是對立法依據(jù)條款的內(nèi)涵、意義和價(jià)值了然于胸。關(guān)于立法依據(jù)的分類，有多種不同的說法。立法依據(jù)包括法律依據(jù)、政策依據(jù)、事實(shí)依據(jù)和理論依據(jù)(1)饒龍飛：《立法根據(jù)論——兼評梁慧星先生的“立法權(quán)源”觀》，《井岡山大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)彼)》2008年第1期。，主要是指立法者立某個(gè)法的法律根據(jù)和事實(shí)根據(jù)(2)胡建淼：《中外行政法規(guī)：分解與比較》上冊，北京：法律出版社,2004年，第10頁。。本文所討論的立法依據(jù)僅指立法的法律依據(jù)。

(一) 關(guān)于“根據(jù)憲法，制定本法”的論戰(zhàn)

學(xué)界關(guān)于立法依據(jù)條款設(shè)置必要性的爭論主要集中在法律中是否需要明確“根據(jù)憲法，制定本法”這種立法權(quán)源條款上，為此，來自不同部門法的研究者曾發(fā)生過激烈的論戰(zhàn)。在起草《物權(quán)法》的過程中，梁慧星教授認(rèn)為在法律中寫入“根據(jù)憲法，制定本法”的做法直接違背了我國的人民代表大會(huì)制度，應(yīng)當(dāng)刪去“根據(jù)憲法”四個(gè)字(3)梁慧星：《不宜規(guī)定“依據(jù)憲法，制定本法”》，《社會(huì)科學(xué)報(bào)》2006年11月16日,第001版。。這一論斷招致學(xué)界多人的反對。童之偉教授將梁慧星教授的觀點(diǎn)概括為“全國人大立法不宜根據(jù)憲法說”，認(rèn)為該說“對建設(shè)法治國家的事業(yè)在理論上是非常有害的”“會(huì)毀滅憲法、毀滅社會(huì)主義法制的基礎(chǔ)”，而“(在法律中規(guī)定‘根據(jù)憲法’)是全國人大為維護(hù)憲法至上性應(yīng)該采取的必不可少的立法措施”(4)童之偉：《立法“根據(jù)憲法”無可非議——評“全國人大立法不宜根據(jù)憲法說”》，《中國法學(xué)》2007年第1期。。這兩種論斷過于上綱上線，過于強(qiáng)調(diào)“根據(jù)憲法”的意識(shí)形態(tài)性或者政治性，沒有從純粹的學(xué)術(shù)研究視角展開討論，無益于學(xué)術(shù)智識(shí)的增進(jìn)。無論是支持還是反對將“根據(jù)憲法”寫入法律，都需要進(jìn)行充分的論證，而且在與觀點(diǎn)相反方商榷時(shí)應(yīng)該準(zhǔn)確理解對方的觀點(diǎn)以及理由，避免出現(xiàn)偷換概念、樹立假想敵的討論。

“根據(jù)憲法，制定本法”的表述實(shí)際上涉及憲法與部門法的關(guān)系問題，雖然民法和憲法學(xué)者曾就憲法和民法的關(guān)系展開過多次論戰(zhàn)，最近一次論戰(zhàn)是在民法典編纂時(shí)討論是否需要將“根據(jù)憲法”寫入民法總則第一條，但總體上這些論戰(zhàn)并不影響當(dāng)前學(xué)界對憲法和民法關(guān)系的主流觀點(diǎn)，最終《民法總則》明確了其立法依據(jù)是“根據(jù)憲法”。理論上，憲法與部門法之間存在三重關(guān)系，即“法律對憲法的具體化”“法律的合憲性解釋”和“法律的合憲性審查”(5)張翔：《憲法與部門法的三重關(guān)系》，《中國法律評論》2019年第1期。，而“根據(jù)憲法，制定本法”主要體現(xiàn)在第一重關(guān)系上，即憲法是普通法律立法的基礎(chǔ)與依據(jù)，普通法律是憲法的實(shí)施法(6)胡峻：《“根據(jù)憲法，制定本法”作為立法技術(shù)的運(yùn)用》，《法治研究》2009年第7期。。從法秩序的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)的視角來看，憲法與部門法關(guān)系命題的解決方案在于憲法實(shí)現(xiàn)和憲法解釋(7)錢寧峰：《憲法與部門法關(guān)系命題的困境與求解》，《江蘇社會(huì)科學(xué)》2011年第1期。，而憲法的實(shí)現(xiàn)就在于部門法立法對憲法內(nèi)容的進(jìn)一步明確和細(xì)化。在法律中寫入“根據(jù)憲法，制定本法”，不僅是立法者依憲立法的自我確證和事實(shí)陳述，也是立法權(quán)法定(包括權(quán)源法定和法源法定)原則的規(guī)范要求(8)葉海波：《“根據(jù)憲法，制定本法”的規(guī)范內(nèi)涵》，《法學(xué)家》2013年第5期。。其中，權(quán)源法定主要是解決立法主體以憲法身份(全國人大是全國人民的代表機(jī)關(guān)、最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)、國家立法機(jī)關(guān))制定法律,法源法定主要是解決法律的內(nèi)容源于憲法的哪些規(guī)定。在現(xiàn)代社會(huì)，制定法律除極少數(shù)例外情形，都必須要有依據(jù)，法律的制定要以憲法為根據(jù)(9)周旺生：《立法學(xué)》，北京:法律出版社,2009年，第486頁。。法律文本中設(shè)置“立法根據(jù)”條款的目的在于保障立法的合法性、明確法的效力等級以及實(shí)現(xiàn)法的可操作性(10)汪全勝、張鵬：《法律文本中“立法根據(jù)”條款的設(shè)置論析》，《中南民族大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社會(huì)科學(xué)版)》2012年第4期。。

從我國立法實(shí)踐來看，“根據(jù)憲法，制定本法”及類似字眼在我國立法中的落實(shí)情況并不理想。截至2019年9月，我國現(xiàn)行有效法律共有276件，其中規(guī)定了“根據(jù)憲法，制定本法”以及類似字眼的法律不到30%，公法中規(guī)定“根據(jù)憲法”的比例明顯高于私法，且不同法律中的表述也不盡相同，因此，我國的法律中到底寫不寫“根據(jù)憲法,制定本法”更多的是一種雜亂無章、隨意無序的局面(11)王鍇：《憲法與民法的關(guān)系論綱》，《中國法律評論》2019年第1期。，且《憲法》作為立法的依據(jù)基本上是“政治表態(tài)”意義上的(12)莫紀(jì)宏：《從〈憲法〉在我國立法中的適用看我國現(xiàn)行〈憲法〉實(shí)施的狀況》，《法學(xué)雜志》2012年第12期。，但是這種現(xiàn)實(shí)不能成為立法不寫“根據(jù)憲法,制定本法”的理由(13)參見王鍇：《〈監(jiān)察法〉要不要寫“根據(jù)憲法、制定本法”？》，http://blog.sina.com.cn/s/blog_53944d570102x3dq.html，2019年9月7日。。

(二) 稅收立法權(quán)與立法依據(jù)條款

《憲法》第六十二條第三款以及《立法法》第七條第二款規(guī)定，全國人大行使“制定和修改刑事、民事、國家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律”的職權(quán)，《憲法》第六十七條第二款規(guī)定，全國人大常委會(huì)行使“制定和修改除應(yīng)當(dāng)由全國人民代表大會(huì)制定的法律以外的其他法律”的職權(quán)。可見，全國人大與全國人大常委會(huì)在立法職權(quán)上的區(qū)別是，全國人大制定和修改“基本法律”，而全國人大常委會(huì)則制定和修改“基本法律以外的其他法律”(14)許崇德：《中華人民共和國憲法史》下卷，福州：福建人民出版社,2005年，第511頁。。問題在于，憲法并沒有對“基本法律”的內(nèi)涵和外延進(jìn)行界定，也沒有對其他方面基本法律的內(nèi)涵予以界定。因此，全國人大和全國人大常委會(huì)的立法權(quán)限并沒有完整的、清晰的界定和表述。憲法賦予全國人大常委會(huì)一定的立法權(quán)限，是基于加強(qiáng)立法機(jī)關(guān)的權(quán)威而作出的制度選擇(15)韓大元：《論全國人民代表大會(huì)之憲法地位》，《法學(xué)評論》2013年第6期。，并不是要削弱全國人大地位。因此，全國人大作為最高立法機(jī)關(guān)，其立法權(quán)并不僅限于制定基本法律，也有權(quán)制定基本法律以外的法律。根據(jù)官方統(tǒng)計(jì)，目前由全國人大制定的基本法律有40余件，這些法律除了刑事、民事、國家機(jī)構(gòu)的基本法律以外還有不少的“其他的基本法律”，包括《兵役法》《義務(wù)教育法》《工會(huì)法》《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(已經(jīng)廢止)、兩稅合一之后的《企業(yè)所得稅法》等(16)許安標(biāo)：《憲法及相關(guān)法解讀》，北京:中國法制出版社,2015年，第238頁。，最近由全國人大通過的法律是《外商投資法》。

憲法和部門法關(guān)系的重要內(nèi)容之一就是憲法約束立法機(jī)關(guān)，立法機(jī)關(guān)通過制定法律來具體化憲法以形成部門法秩序，即法律是對憲法內(nèi)容的具體化(17)張翔：《憲法與部門法的三重關(guān)系》，《中國法律評論》2019年第1期。。因此，從根本上來說，任何法律的制定都是立法機(jī)關(guān)依據(jù)憲法制定的。需要注意的是，雖然任何法律從根本上均依據(jù)憲法制定，但并非所有部門法或者法律都需要在具體條文中列明立法依據(jù)。雖然各部門法都是憲法的子法，但它們與憲法的距離和聯(lián)結(jié)點(diǎn)是有所區(qū)別的(18)馬嶺：《憲法與部門法關(guān)系探討》，《法學(xué)》2005年第12期。，這也是憲法有別于基本法律和其他法律的原因所在。

財(cái)稅作為現(xiàn)代社會(huì)國家治理的關(guān)鍵，關(guān)乎政府與人民、立法與行政、中央與地方的關(guān)系(19)劉劍文、苗連營、熊文釗、熊偉：《財(cái)稅法學(xué)與憲法學(xué)的對話:國家憲法任務(wù)、公民基本權(quán)利與財(cái)稅法治建設(shè)》，《中國法律評論》2019年第1期。，涉及公民權(quán)利保障、國家財(cái)政運(yùn)行乃至政府的更迭(20)查爾斯·亞當(dāng)斯：《善與惡：稅收在文明進(jìn)程中的影響》，翟繼光譯，北京：中國政法大學(xué)出版社,2013年,第9頁。等重大問題，因此，稅法與憲法的距離相對于《保險(xiǎn)法》《電子商務(wù)法》等技術(shù)性強(qiáng)的法律來說要近得多(21)在我國立法實(shí)踐中，金融立法，環(huán)境保護(hù)立法，食品安全立法，消防、建筑、規(guī)劃等技術(shù)性強(qiáng)的法律都沒有規(guī)定“根據(jù)憲法”等類似的立法依據(jù)條款。。稅法的立法依據(jù)直接涉及立法的基礎(chǔ)和制度的合法性，與立法主體、立法權(quán)、授權(quán)立法、稅收法定原則等相關(guān)，需要在具體立法之前加以明確(22)張守文：《關(guān)于房產(chǎn)稅立法的三大基本問題》，《稅務(wù)研究》2012年第11期。。由于稅收立法直接關(guān)系到國家與國民之間財(cái)富分配的界限，不同納稅人群體之間稅負(fù)分配的公平，不同地區(qū)之間財(cái)政收入的多寡等國計(jì)民生的重大問題，近年來社會(huì)各界圍繞房地產(chǎn)稅法的規(guī)則如何設(shè)計(jì)、個(gè)人所得稅法修訂、增值稅改革等稅制設(shè)計(jì)和稅法制定的討論一度引發(fā)熱議，實(shí)際上就是社會(huì)公眾對稅收立法的合法性和合理性問題的關(guān)注。

2015年《立法法》修改，修改后的第八條將“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”規(guī)定為只能制定法律的事項(xiàng)，且立法權(quán)由全國人大及其常委會(huì)行使。該規(guī)定同樣沒有對“基本制度”進(jìn)行明確，因此，在全國人大一年僅召開一次的憲制下，全國人大常委會(huì)實(shí)際行使稅收法律的立法權(quán)。憲法第五十六條和《立法法》第八條第6項(xiàng)的規(guī)定被認(rèn)為是稅收法定原則在憲法及其相關(guān)法律中的確立，官方也明確表示：“稅收法定原則是稅收立法和稅收法律制度的一項(xiàng)基本原則，也是我國憲法所確立的一項(xiàng)重要原則?！?23)《全國人大常委會(huì)法工委負(fù)責(zé)人就〈貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見〉答問》，2015年3月26日，http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201503/t20150326_1207519.html.可見，稅收法律的立法依據(jù)實(shí)際上是非常明確的——憲法是所有稅收法律的立法依據(jù)，既然稅收法律的立法依據(jù)已經(jīng)明確，那么在貫徹落實(shí)稅收法定原則的過程中，特別是在稅收立法時(shí)，就應(yīng)當(dāng)在稅收法律中明確該部法律的立法依據(jù)。

二、 稅收立法中立法依據(jù)條款設(shè)置的歷史與現(xiàn)狀

我國稅收立法中立法依據(jù)條款的設(shè)置在新中國成立以來稅收立法史上是有跡可循的，然而，近年來稅收立法中立法依據(jù)條款普遍缺失。

(一) 稅收立法史中的立法依據(jù)條款

我國現(xiàn)行18個(gè)稅種只有6個(gè)稅種的法律法規(guī)規(guī)定了立法目的條款，但同時(shí)規(guī)定了立法依據(jù)條款的僅有關(guān)稅1個(gè)稅種，且關(guān)稅的立法依據(jù)并非憲法，而是《海關(guān)法》，這主要是因?yàn)楝F(xiàn)行關(guān)稅的法律依據(jù)主要是國務(wù)院頒布的《進(jìn)出口關(guān)稅條例》，而該條例則是“根據(jù)《海關(guān)法》的有關(guān)規(guī)定”(主要是《海關(guān)法》第五章)制定的。因此，我國現(xiàn)行18個(gè)稅種的法律都沒有規(guī)定“根據(jù)憲法，制定本法”以及類似表述的立法依據(jù)條款。

有人可能會(huì)認(rèn)為，我國稅收立法中沒有規(guī)定立法依據(jù)條款是因?yàn)樵缙诘亩愂辗煞ㄒ?guī)制定時(shí)間過早，當(dāng)時(shí)的法治意識(shí)不強(qiáng)所致。這種觀點(diǎn)并不符合我國稅收立法的歷史，實(shí)際上，現(xiàn)行稅收法律法規(guī)沒有規(guī)定立法依據(jù)條款并非我國稅收立法的歷史慣性或立法傳統(tǒng)，也并非因?yàn)槲覈⒎ǖ姆ㄖ我庾R(shí)不強(qiáng)、法治不彰、法治建設(shè)進(jìn)程緩慢，更有可能是由于不同時(shí)期立法機(jī)關(guān)的具體組成人員或者立法者的立法思路不同所致。早在1950年，原政務(wù)院就在其頒布的《新解放區(qū)農(nóng)業(yè)稅暫行條例》(24)該條例已于1987年11月24日被國務(wù)院廢止。第一條規(guī)定了立法依據(jù)條款，即“本條例根據(jù)中國人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)第四十條的規(guī)定，并參照新解放區(qū)農(nóng)村實(shí)際情況制定之”(25)《中國人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》(已失效)第四十條規(guī)定“關(guān)于財(cái)政：建立國家預(yù)算決算制度，劃分中央和地方的財(cái)政范圍，厲行精簡節(jié)約，逐步平衡財(cái)政收支，積累國家生產(chǎn)資金。國家的稅收政策，應(yīng)以保障革命戰(zhàn)爭的供給、照顧生產(chǎn)的恢復(fù)和發(fā)展及國家建設(shè)的需要為原則，簡化稅制，實(shí)行合理負(fù)擔(dān)?！薄Ｈ珖舜蟪Ｎ瘯?huì)1958年頒布的《農(nóng)業(yè)稅條例》第一條同樣也規(guī)定了立法依據(jù)(26)該條例已經(jīng)于2005年隨著農(nóng)業(yè)稅的廢除而廢止。，表述為“根據(jù)中華人民共和國憲法第一百零二條‘中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)’的規(guī)定，制定本條例。”這兩部在建國初期頒布實(shí)施的農(nóng)業(yè)稅條例不僅規(guī)定了立法依據(jù)條款，而且還對立法所依據(jù)的具體條文和內(nèi)容進(jìn)行了明確?？梢姡轮袊闪⒊跗谠诙愂樟⒎ㄖ惺窍喈?dāng)重視立法依據(jù)條款的設(shè)置的。

在1958年到1990年三十多年的時(shí)間里，我國進(jìn)行過多次稅制改革，出臺(tái)了大量稅收法律法規(guī)。然而，中央層面出臺(tái)的稅收法律法規(guī)都沒有規(guī)定立法依據(jù)條款。與此相反的是，一些地方政府在稅收法律法規(guī)中仍然規(guī)定了立法依據(jù)條款。例如，新疆維吾爾自治區(qū)人民政府于1990年開征牧業(yè)稅時(shí)在法律文件第一條規(guī)定:“根據(jù)憲法第五十六條‘中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)’和《中華人民共和國民族區(qū)域自治法》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合我區(qū)牧業(yè)經(jīng)濟(jì)情況，特制定本辦法。”(27)《新疆維吾爾自治區(qū)牧業(yè)稅征收辦法》(新政發(fā)〔1990〕31號，簡稱《牧業(yè)稅辦法》，已失效)。然而，《牧業(yè)稅辦法》在2002年修訂時(shí)，立法依據(jù)條款被修改為：“根據(jù)《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國民族區(qū)域自治法》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合自治區(qū)實(shí)際，制定本辦法。”2003年，新疆維吾爾自治區(qū)人民政府再次修改了該條款，改為“根據(jù)《中共中央、國務(wù)院關(guān)于進(jìn)行農(nóng)村稅費(fèi)改革試點(diǎn)工作的通知》(中發(fā)〔2000〕7號文件)和《自治區(qū)黨委自治區(qū)人民政府關(guān)于全面推行農(nóng)村稅費(fèi)改革試點(diǎn)工作的意見》(新黨發(fā)〔2003〕10號文件)的有關(guān)規(guī)定，制定本辦法?！?28)《新疆維吾爾自治區(qū)牧業(yè)稅征收暫行辦法》(新政辦發(fā)〔2003〕128號，簡稱《牧業(yè)稅暫行辦法》)。雖然《牧業(yè)稅暫行辦法》仍然沒有被明文廢止，但新疆維吾爾自治區(qū)政府已經(jīng)通過規(guī)范性文件在全區(qū)范圍內(nèi)免征牧業(yè)稅的方式實(shí)質(zhì)上廢除了牧業(yè)稅(29)新疆維吾爾自治區(qū)人民政府《關(guān)于在全區(qū)范圍免征農(nóng)業(yè)稅牧業(yè)稅的通知》(新政發(fā)〔2005〕43號)。。同樣開征了牧業(yè)稅的內(nèi)蒙古自治區(qū)也在相關(guān)法律文件第一條規(guī)定:“根據(jù)《中共中央、國務(wù)院關(guān)于進(jìn)行農(nóng)村稅費(fèi)改革試點(diǎn)工作的通知》(中發(fā)〔2000〕7號)，以及《內(nèi)蒙古自治區(qū)農(nóng)村牧區(qū)稅費(fèi)改革試點(diǎn)方案》(內(nèi)黨發(fā)〔2002〕12號)，制定本辦法?！?30)《內(nèi)蒙古自治區(qū)牧業(yè)稅征收辦法(試行)》(內(nèi)政辦發(fā)〔2002〕28號)。甘肅省和青海省則在法律文件中將立法依據(jù)條款表述為“根據(jù)國家牧業(yè)稅收有關(guān)規(guī)定，結(jié)合我省實(shí)際，制定本辦法?！?31)《甘肅省牧業(yè)稅征收辦法》(省政辦〔2000〕第17號，已失效)、《青海省牧業(yè)稅征收管理暫行辦法》(青政〔2000〕19號，已失效)。

部分地方政府在征收牧業(yè)稅時(shí)規(guī)定了立法依據(jù)條款，從開征牧業(yè)稅的地區(qū)來看，這四個(gè)省(區(qū))都分布在我國西北部和北部，且兩個(gè)明確了具體立法依據(jù)的省(區(qū))還都是少數(shù)民族自治區(qū)，這兩個(gè)少數(shù)民族自治區(qū)開征牧業(yè)稅實(shí)際上是行使憲法和民族區(qū)域自治法賦予的地方立法權(quán)(32)《憲法》第4條第3款規(guī)定：“各少數(shù)民族聚居的地方實(shí)行區(qū)域自治，設(shè)立自治機(jī)關(guān)，行使自治權(quán)?！薄睹褡鍏^(qū)域自治法》第34條規(guī)定：“第三十四條民族自治地方的自治機(jī)關(guān)在執(zhí)行國家稅法的時(shí)候，除應(yīng)由國家統(tǒng)一審批的減免稅收項(xiàng)目以外，對屬于地方財(cái)政收入的某些需要從稅收上加以照顧和鼓勵(lì)的，可以實(shí)行減稅或者免稅?！保以谥醒胩岢鲆獙r(nóng)村稅費(fèi)改革后(33)中共中央、國務(wù)院《關(guān)于進(jìn)行農(nóng)村稅費(fèi)改革試點(diǎn)工作的通知》(中發(fā)〔2000〕7號文)。，這兩個(gè)地方政府為了落實(shí)中央農(nóng)村稅費(fèi)改革精神，對牧業(yè)稅法規(guī)進(jìn)行修改，并對牧業(yè)稅的立法依據(jù)條款進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。甘肅省和青海省開征牧業(yè)稅時(shí)規(guī)定的立法依據(jù)條款完全一致，這種現(xiàn)象更有可能是地方政府之間在立法過程中相互借鑒的結(jié)果。

由此可見，新中國成立以來的稅收立法實(shí)踐曾多次在稅收法律文件第一條規(guī)定了立法依據(jù)條款，這些立法依據(jù)條款有的直接明確了立法依據(jù)的具體條文；有的在明確立法法律依據(jù)的同時(shí)，還對立法的事實(shí)依據(jù)進(jìn)行了規(guī)定；新疆、青海、內(nèi)蒙古、甘肅等省級政府發(fā)布的牧業(yè)稅法律文件雖然在立法依據(jù)條款的具體表述上有所區(qū)別，甚至多次更改，但始終對稅收立法的正當(dāng)性與合法性問題予以重視。此外，在2013年十八屆三中全會(huì)提出“落實(shí)稅收法定原則”以及十八屆四中全會(huì)提出全面推進(jìn)依法治國之后，我國的法治意識(shí)不能說不強(qiáng)。然而，在全國人大法工委數(shù)次就稅法草案征求意見時(shí)，筆者都曾建議在稅收法律第一條對立法依據(jù)進(jìn)行規(guī)定，增加“根據(jù)憲法，制定本法”的表述。遺憾的是，這一建議并沒有被采納，自2013年以來出臺(tái)的所有稅收法律都沒有對立法依據(jù)進(jìn)行規(guī)定。因此，稅收法律法規(guī)沒有設(shè)立立法依據(jù)條款并不是由于早期立法時(shí)法治意識(shí)不強(qiáng)導(dǎo)致的。我國稅收立法中立法依據(jù)條款設(shè)置隨意，以及近年來普遍缺失的情況著實(shí)令人費(fèi)解。

(二) 現(xiàn)行稅種立法依據(jù)分析

我國現(xiàn)行18個(gè)稅種，除了企業(yè)所得稅是由全國人民代表大會(huì)立法確定的之外，其他稅種都是由全國人大常委會(huì)或者國務(wù)院立法確定的。目前，以法律形式確定的稅種有個(gè)人所得稅(1980)、企業(yè)所得稅(2008)、車船稅(2011)、環(huán)境保護(hù)稅(2016)、煙葉稅(2017)、耕地占用稅(2018)、車輛購置稅(2018)、資源稅(2019)8個(gè)稅種，其余稅種仍然是以國務(wù)院行政法規(guī)的形式確立的。個(gè)人所得稅自1980年開征以來一直都是以法律的形式實(shí)施的，法律文本中一直都沒有規(guī)定立法依據(jù)條款，且數(shù)次修改均未說明修法的法律依據(jù)，因此，個(gè)人所得稅的立法依據(jù)始終未曾明確，但不可否認(rèn)的是，個(gè)人所得稅的立法屬于憲法規(guī)定的全國人大常委會(huì)的立法權(quán)限范圍，因此，憲法是個(gè)人所得稅實(shí)質(zhì)上的立法依據(jù)。

1984年，全國人大常委會(huì)授權(quán)國務(wù)院在實(shí)施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行(34)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》(1984年9月18日通過，簡稱“1984授權(quán)”，已廢止)。。財(cái)政部擬定了增值稅、營業(yè)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅等稅收條例(草案)，且增值稅、營業(yè)稅、資源稅等稅收條例草案由國務(wù)院發(fā)布，并自1984年10月1日起實(shí)施。在“1984授權(quán)”決定作出不到一年，全國人大授權(quán)國務(wù)院對于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面的問題制定暫行的規(guī)定或條例(35)全國人民代表大會(huì)《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，1985年4月10日通過，簡稱“1985授權(quán)”)。，由于“1984授權(quán)”規(guī)定國務(wù)院擬定的稅收條例要“以草案形式發(fā)布”，且該授權(quán)已經(jīng)在2009年被廢止，而“1985授權(quán)”規(guī)定國務(wù)院制定“暫行的規(guī)定或條例”，這與我國稅收法規(guī)主要是暫行條例的現(xiàn)實(shí)正好對應(yīng)，因此，“1985授權(quán)”被認(rèn)為是我國現(xiàn)行稅收暫行條例的立法依據(jù)。實(shí)際上，這種觀點(diǎn)是有問題的。首先，增值稅、營業(yè)稅、資源稅3個(gè)稅種的草案自1984年試行，一直到1993年才發(fā)布了暫行條例，因此，這三個(gè)稅種至少在198—1993年期間的立法依據(jù)不是“1985授權(quán)”；其次，“1984授權(quán)”中已經(jīng)明確了房產(chǎn)稅為地方稅種，雖然國務(wù)院1986年才發(fā)布《房產(chǎn)稅暫行條例》，但該條例實(shí)際上在1984年就已經(jīng)形成草案，只是在1985授權(quán)發(fā)布后，將原來的房產(chǎn)稅條例草案的名稱改成了《房產(chǎn)稅暫行條例》。最后，城市維護(hù)建設(shè)稅的立法依據(jù)也不是“1985授權(quán)”，因?yàn)槌鞘芯S護(hù)建設(shè)稅暫行條例比“1985授權(quán)”要早兩個(gè)月。

現(xiàn)行企業(yè)所得稅是在三次稅制合并基礎(chǔ)上形成的：第一次稅制合并是全國人民代表大會(huì)于1991年將全國人大常委會(huì)分別于1980年和1981年發(fā)布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》《外國企業(yè)所得稅法》合并為《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，即對三資企業(yè)適用的所得稅法進(jìn)行了稅制合并、統(tǒng)一、簡化；第二次稅制合并是國務(wù)院于1993年將其1984年發(fā)布的《國營企業(yè)所得稅條例(草案)》《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》、1985年發(fā)布的《集體企業(yè)所得稅暫行條例》、1988年發(fā)布的《私營企業(yè)所得稅暫行條例》4部行政法規(guī)合并為《企業(yè)所得稅暫行條例》，合并統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)適用的所得稅制；第三次稅制合并是全國人民代表大會(huì)于2008年將其1991年發(fā)布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和國務(wù)院于1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅暫行條例》合并為《企業(yè)所得稅法》，對內(nèi)外資企業(yè)適用的企業(yè)所得稅制進(jìn)行了統(tǒng)一。從我國企業(yè)所得稅制歷史沿革來看，兩稅合一前三資企業(yè)適用的所得稅法律依據(jù)是以法律形式確立的，其立法依據(jù)雖未明確，但全國人大常委會(huì)立法是憲法賦予的權(quán)力；《國營企業(yè)所得稅條例(草案)》和《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》和“1984授權(quán)”文件同時(shí)發(fā)布，可以認(rèn)為這兩部行政法規(guī)是依據(jù)“1984授權(quán)”制定的；《集體企業(yè)所得稅暫行條例》與“1985授權(quán)”同時(shí)發(fā)布，《私營企業(yè)所得稅暫行條例》發(fā)布在“1985授權(quán)”之后，因而這兩部行政法規(guī)是根據(jù)“1985授權(quán)”發(fā)布的；國務(wù)院1993年進(jìn)行的稅制合并實(shí)際上也是依據(jù)“1985授權(quán)”而制定的《企業(yè)所得稅暫行條例》。至于2008年的兩稅合一，則是全國人民代表大會(huì)這一最高立法機(jī)關(guān)積極行使憲法賦予的立法權(quán)的結(jié)果。因此，我國企業(yè)所得稅實(shí)質(zhì)上的立法依據(jù)是較為復(fù)雜的，“1984授權(quán)”和“1985授權(quán)”都曾充當(dāng)過我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的立法依據(jù)，但最終仍然是以憲法作為現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》的立法依據(jù)的。

車船稅的立法依據(jù)同樣較為復(fù)雜。國務(wù)院2007年將原政務(wù)院1951年發(fā)布的《車船使用牌照稅暫行條例》和1986年發(fā)布的《車船使用稅暫行條例》合并為《車船稅暫行條例》，該條例于2011年上升為法律，全國人大常委會(huì)發(fā)布了《車船稅法》，該法出臺(tái)的背景和必要性就是“按照全國人大授權(quán)決定和立法法有關(guān)規(guī)定，國務(wù)院制定的稅收單行條例在條件成熟時(shí)應(yīng)當(dāng)上升為法律”。其意義主要有：一是體現(xiàn)稅收法定原則；二是促進(jìn)稅收法律體系建設(shè)；三是通過立法完善了稅制，體現(xiàn)稅負(fù)公平；四是作為第一部由條例升格的法律和第一部地方稅法律，具有標(biāo)志性作用(36)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局對《中華人民共和國車船稅法》有關(guān)問題的解讀(2011)。。原政務(wù)院發(fā)布《車船使用牌照稅暫行條例》時(shí)我國尚未制定憲法，因而其立法依據(jù)實(shí)際上是《共同綱領(lǐng)》，而1986年的《車船使用稅暫行條例》和2007年的《車船稅暫行條例》的立法依據(jù)實(shí)際上都是“1985授權(quán)”?？梢?，現(xiàn)行《車船稅法》的立法依據(jù)實(shí)際上是“1985授權(quán)”和《立法法》，但“1985授權(quán)”和《立法法》的立法依據(jù)是憲法，因此，《車船稅法》是全國人大常委會(huì)根據(jù)憲法賦予的權(quán)力制定的法律。

需要注意的是，環(huán)境保護(hù)稅作為排污費(fèi)實(shí)施費(fèi)改稅后實(shí)施的新稅種，其實(shí)質(zhì)上的立法依據(jù)究竟為何可能存在分歧。我國《環(huán)境保護(hù)法》2014年修訂后在第四十三條增加了“依照法律規(guī)定征收環(huán)境保護(hù)稅的，不再征收排污費(fèi)”的規(guī)定，當(dāng)時(shí)我國并沒有制定《環(huán)境保護(hù)稅法》，甚至連《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》都沒有發(fā)布。問題就在于《環(huán)境保護(hù)稅法》第四十二條的規(guī)定是否屬于環(huán)境保護(hù)稅的立法依據(jù)？《環(huán)境保護(hù)法》是否屬于《環(huán)境保護(hù)稅法》的上位法呢？《環(huán)境保護(hù)法》確實(shí)屬于環(huán)境保護(hù)稅的立法依據(jù)，全國人大常委會(huì)在其《2014年立法工作計(jì)劃》中已經(jīng)明確要“制定單行稅法”(37)全國人大常委會(huì)《2014年立法工作計(jì)劃》(2013年12月16日原則通過，2014年4月14日修改)。，雖然沒有具體明確“單行稅法”的內(nèi)容，但國務(wù)院《2014年立法工作計(jì)劃》(38)國務(wù)院辦公廳《關(guān)于印發(fā)〈國務(wù)院2014年立法工作計(jì)劃〉的通知》(國辦發(fā)〔2014〕7號，2014月2月13日)。中明確提到由財(cái)政部、稅務(wù)總局、環(huán)境保護(hù)部起草《環(huán)境保護(hù)稅法》?？梢姡珖舜蟪Ｎ瘯?huì)在修改《環(huán)境保護(hù)法》之前就已經(jīng)有了出臺(tái)環(huán)境保護(hù)稅的立法計(jì)劃，因而在《環(huán)境保護(hù)法》中進(jìn)行“超前立法”，規(guī)定了環(huán)境保護(hù)稅。但環(huán)境保護(hù)稅在《環(huán)境保護(hù)法》中的立法依據(jù)并不局限于第四十三條的規(guī)定，《環(huán)境保護(hù)法》第二十一條規(guī)定“國家采取財(cái)政、稅收、價(jià)格、政府采購等方面的政策和措施”鼓勵(lì)和支持環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，第二十二條規(guī)定：“企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，在污染物排放符合法法定要求基礎(chǔ)上，進(jìn)一步減少污染物排放的，人民政府應(yīng)當(dāng)依法采取財(cái)政、稅收、價(jià)格、政府采購等方面的政策和措施予以鼓勵(lì)和支持”。因此，第二十一條、第二十二條的規(guī)定同樣是環(huán)境保護(hù)稅的立法依據(jù)。另外，從環(huán)境保護(hù)稅的制度來源看，環(huán)境保護(hù)稅由排污費(fèi)實(shí)施費(fèi)改稅而來，原排污費(fèi)的法律依據(jù)《征收排污費(fèi)暫行辦法》在第一條就明確其立法依據(jù)，即“根據(jù)《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法(試行)》第18條關(guān)于‘超過國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)排放污染物，要按照排放污染物的數(shù)量和濃度，根據(jù)規(guī)定收取排污費(fèi)’的規(guī)定，制訂本辦法”。因此，《環(huán)境保護(hù)法》中關(guān)于排污費(fèi)或環(huán)境保護(hù)稅的規(guī)定屬于《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法依據(jù)。至于《環(huán)境保護(hù)法》是否為《環(huán)境保護(hù)稅法》的上位法，筆者認(rèn)為不宜草率認(rèn)定。雖然《環(huán)境保護(hù)法》相關(guān)條款在理論上可以解釋為《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法依據(jù)，但立法依據(jù)并不是上位法和下位法關(guān)系成立的充要條件?！吧衔环ā焙汀跋挛环ā笔歉鶕?jù)位階的不同對法律規(guī)范所作的區(qū)分(39)汪全勝：《“上位法優(yōu)于下位法”適用規(guī)則芻議》，《行政法學(xué)研究》2005年第4期。，兩者之間的關(guān)系是上位法優(yōu)先于下位法，在我國立法實(shí)踐中，下位法一般是對上位法的內(nèi)容進(jìn)行大量的重復(fù)立法，而且形式上立法結(jié)構(gòu)基本一致(40)屈茂輝：《我國上位法與下位法內(nèi)容相關(guān)性實(shí)證分析》，《中國法學(xué)》2014年第2期。。而《環(huán)境保護(hù)稅法》在立法結(jié)構(gòu)、立法內(nèi)容等方面與《環(huán)境保護(hù)法》存在明顯區(qū)別，兩部法律均為全國人大常委會(huì)制定，因此，不應(yīng)認(rèn)定兩者之間是上位法與下位法的關(guān)系。

綜上所述，我國現(xiàn)行18個(gè)稅種實(shí)質(zhì)上的立法依據(jù)是十分復(fù)雜的，既有全國人大及其常委會(huì)依據(jù)憲法賦予的權(quán)力制定法律來確定，也有國務(wù)院依據(jù)“1984授權(quán)”和“1985授權(quán)”確定的，還有依據(jù)《海關(guān)法》確定的。十八屆三中全會(huì)提出的“落實(shí)稅收法定原則”以及黨中央審議通過的《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見》的最終目標(biāo)就是將稅收法律的立法依據(jù)統(tǒng)一為憲法，并適時(shí)廢止“1985授權(quán)”。雖然近幾年稅收立法中均未規(guī)定立法依據(jù)條款，但其“根據(jù)憲法”制定稅收法律的內(nèi)在是十分明顯的。即便如此，未來在完善稅收法律時(shí)仍然應(yīng)當(dāng)以法律條文的形式將立法依據(jù)條款明確宣示。

三、 稅收立法中立法依據(jù)條款的具體表述

立法依據(jù)條款的表述是立法目的條款本身價(jià)值的具體體現(xiàn)，在我國立法實(shí)踐中，立法依據(jù)條款的表述仍然雜亂無章，立法語言表述的確定性與模糊性并存(41)劉愛龍：《立法語言的表述倫理》，《現(xiàn)代法學(xué)》2006年第2期。，亟需對立法依據(jù)條款的具體表述方式進(jìn)一步完善。

(一) 我國立法實(shí)踐中的立法依據(jù)條款的表述

按照我國的立法慣例，一部法律的第一條一般是對立法目的和立法依據(jù)的說明(42)周云帆：《我國政府信息公開立法評析》，《暨南學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2005年第6期。，先表述立法目的，再表述立法依據(jù)(43)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)法制工作委員會(huì)《立法技術(shù)規(guī)范(試行)(一)》(法工委發(fā)〔2009〕62號文)。，且立法目的和立法依據(jù)一并表述在同一款中。從我國的立法實(shí)踐來看，立法依據(jù)條款的表述大致上有以下幾種類型：

1. 立法目的+籠統(tǒng)規(guī)定“根據(jù)憲法，制定本法”。這種表述方式最為常見，例如:《立法法》《法官法》《教育法》《刑事訴訟法》《村民委員會(huì)組織法》《行政許可法》《農(nóng)村土地承包法》《預(yù)算法》《老年人權(quán)益保障法》《公務(wù)員法》《勞動(dòng)法》《社會(huì)保險(xiǎn)法》《監(jiān)察法》《國歌法》《行政復(fù)議法》《行政處罰法》《體育法》《繼承法》等。需要注意的是，《繼承法》在規(guī)定立法目的和立法依據(jù)時(shí)，將兩項(xiàng)內(nèi)容雜糅在了一起，其第一條規(guī)定為：“根據(jù)《中華人民共和國憲法》規(guī)定，為保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)的繼承權(quán)，制定本法?！边@種表述方式雖然簡單、直接，但其存在的問題是立法依據(jù)憲法上哪些規(guī)定或者哪個(gè)條文并不明確，容易落入立法的形式主義窠臼。

2. 立法目的+立法依據(jù)，立法依據(jù)包含法律依據(jù)和事實(shí)依據(jù)。例如，《刑法》第一條規(guī)定“根據(jù)憲法，結(jié)合我國同犯罪作斗爭的具體經(jīng)驗(yàn)及實(shí)際情況，制定本法?！薄秼D女權(quán)益保障法》第一條規(guī)定“根據(jù)憲法和我國的實(shí)際情況，制定本法。”其中，“根據(jù)憲法”是法律依據(jù)，“我國的實(shí)際情況”和“我國同犯罪作斗爭的具體經(jīng)驗(yàn)及實(shí)際情況”則是事實(shí)依據(jù)。這種表述方式的特色在于立法依據(jù)中包括了事實(shí)依據(jù)，有利于增強(qiáng)立法的正當(dāng)性和合法性。另外，將“我國的實(shí)際情況”或者“具體經(jīng)驗(yàn)”作為立法依據(jù)，實(shí)際上也為我國國家政策的法律化提供了入口，對于提高社會(huì)治理的法治化具有重要的意義。

3. 立法目的+立法依據(jù)，明確立法依據(jù)的具體條文。例如，國務(wù)院發(fā)布的《高等教育自學(xué)考試暫行條例》第一條規(guī)定：“根據(jù)憲法第十九條‘鼓勵(lì)自學(xué)成才’的規(guī)定，制定本條例?！边@種表述方式不僅具體指明了立法所依據(jù)的具體條文，還對條文中的具體內(nèi)容進(jìn)行了精確的明示。但這種表述方式的困境在于，當(dāng)憲法中有多個(gè)條文(可能集中規(guī)定在某一章或某一節(jié))或者專門設(shè)章、節(jié)規(guī)定某一事項(xiàng)時(shí)，全面列舉條文內(nèi)容就會(huì)顯得十分冗贅，此時(shí)就需要通過“列舉+概述”的方式來明確。以《高等教育自學(xué)考試暫行條例》為例，《憲法》第十九條是對我國教育事業(yè)教育等級的集中規(guī)定，而第二十四條是對教育事業(yè)中精神文明建設(shè)不同內(nèi)容的規(guī)定，第四十五至四十七條還規(guī)定了受教育權(quán)利和義務(wù)等事項(xiàng)，這些規(guī)定共同構(gòu)成了教育事業(yè)的憲法依據(jù)，而條例僅僅以憲法第十九條“鼓勵(lì)自學(xué)成才”的字眼作為立法依據(jù)，過于狹隘。

4. 無立法目的，立法依據(jù)條款單獨(dú)成為一條，且對立法依據(jù)的內(nèi)容進(jìn)行概述。例如，《國務(wù)院組織法》第一條規(guī)定：“根據(jù)中華人民共和國憲法有關(guān)國務(wù)院的規(guī)定，制定本組織法?！边@種表述方式的特殊性有兩個(gè)方面:一是沒有規(guī)定立法目的，這主要是因?yàn)椤秶鴦?wù)院組織法》屬于政治性法律，是通過立法形式將憲法確立的國務(wù)院的最高行政機(jī)關(guān)的地位確定下來，不規(guī)定立法目的也無可厚非。雖然《人民法院組織法》和《人民檢察院組織法》都規(guī)定了立法目的，但這兩部法律與《國務(wù)院組織法》不同的地方在于，前者適用于各級法院和檢察院的組織、設(shè)置等事項(xiàng)，而《國務(wù)院組織法》僅適用于或者僅規(guī)定了國務(wù)院組織事項(xiàng)。二是立法依據(jù)條款采取了“概述式”的表述，主要是因?yàn)閼椃ㄔ诘谌隆皣覚C(jī)構(gòu)”中專門設(shè)第三節(jié)對國務(wù)院進(jìn)行了規(guī)定，而且憲法其他條文中也對國務(wù)院進(jìn)行了不同程度的規(guī)定(44)例如，《憲法》第一百一十條并非規(guī)定在第三章“國家機(jī)構(gòu)”第三節(jié)“國務(wù)院”部分，但該條明確“全國地方各級人民政府都是國務(wù)院統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下的國家行政機(jī)關(guān)，都服從國務(wù)院?！睂?shí)際上也是“憲法有關(guān)國務(wù)院的規(guī)定”。，因此，這一概述式的表述方式更為合適。

5. 無立法目的，立法依據(jù)條款單獨(dú)成為一條，不指明立法依據(jù)具體條文。例如，《民族區(qū)域自治法》第一條規(guī)定：“中華人民共和國民族區(qū)域自治法，根據(jù)中華人民共和國憲法制定?！彪m然沒有規(guī)定立法目的條款，但在序言中對立法宗旨或目的進(jìn)行了充分說明?！督鋰?yán)法》第一條規(guī)定：“根據(jù)中華人民共和國憲法，制定本法。”《締結(jié)條約程序法》第一條規(guī)定：“根據(jù)中華人民共和國憲法，制定本法?！边@種表述方式與前述第一種表述方式的區(qū)別在于沒有立法目的條款，除此之外，與“根據(jù)憲法，制定本法”的表述方式?jīng)]有本質(zhì)區(qū)別。

6. 無立法目的，立法依據(jù)條款同時(shí)明確其所依據(jù)的具體條文內(nèi)容和憲法原則。例如，《兵役法》第一條規(guī)定：“根據(jù)中華人民共和國憲法第五十五條‘保衛(wèi)祖國、抵抗侵略是中華人民共和國每一個(gè)公民的神圣職責(zé)。依照法律服兵役和參加民兵組織是中華人民共和國公民的光榮義務(wù)’和其他有關(guān)條款的規(guī)定，制定本法?！痹撘?guī)定的特色不僅在于直接明確了立法所依據(jù)的具體憲法條文及內(nèi)容，而且“其他有關(guān)條款”的表述實(shí)際上是對不便于逐一列舉的體現(xiàn)各項(xiàng)憲法原則的條文進(jìn)行了概括，兼具針對性和靈活性。

7. 無立法目的，立法依據(jù)條款單獨(dú)成為一條，且包括事實(shí)依據(jù)和法律依據(jù)。《民事訴訟法》第一條規(guī)定：“中華人民共和國民事訴訟法以憲法為根據(jù)，結(jié)合我國民事審判工作的經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際情況制定?！边@種表述方式與前述第二種表述方式的唯一區(qū)別在于沒有規(guī)定立法目的，其余情況完全一致。

8. 立法目的+立法依據(jù)，立法依據(jù)除了憲法，還有其他法律。這種表述方式也可以進(jìn)一步細(xì)分為兩類：一類是具體指出其他法律的名稱，如《義務(wù)教育法》《高等教育法》以及《民辦教育促進(jìn)法》都在第一條規(guī)定：“根據(jù)憲法和教育法，制定本法?！薄断愀厶貏e行政區(qū)駐軍法》第一條規(guī)定：“根據(jù)憲法和香港特別行政區(qū)基本法，制定本法。”另一類是不具體指出其他法律的名稱，如《科學(xué)技術(shù)普及法》第一條規(guī)定：“根據(jù)憲法和有關(guān)法律，制定本法。”這種表述方式中的立法依據(jù)雖然包括了憲法和其他法律，但需要注意的是，憲法和該部法律本身是母法與子法或者上位法與下位法的關(guān)系，但立法依據(jù)中的“其他法律”與該部法律本身之間并非上位法與下位法的關(guān)系，而是特別法與一般法的關(guān)系，因?yàn)檫@些“其他法律”是就某一領(lǐng)域事務(wù)“在時(shí)間、空間、對象以及立法事項(xiàng)上作出的一般性規(guī)定”，而該部法律本身則是“適用于特定時(shí)間、特定空間、特定主體、特定事項(xiàng)的法律規(guī)范”(45)汪全勝：《“特別法”與“一般法”之關(guān)系及適用問題探討》，《法律科學(xué)：西北政法學(xué)院學(xué)報(bào)》2006年第6期。。

9. 立法目的+立法依據(jù)，但立法依據(jù)不是憲法。如《國防教育法》第一條規(guī)定：“根據(jù)國防法和教育法，制定本法?！薄堵殬I(yè)教育法》第一條規(guī)定：“根據(jù)教育法和勞動(dòng)法，制定本法?！边@種立法依據(jù)表述方式中的法律與該部法律之間仍然屬于一般法與特別法的關(guān)系，雖然屬于立法依據(jù)，但教育、國防等事項(xiàng)在《憲法》中并非沒有相關(guān)規(guī)定，因此沒有將憲法列入立法依據(jù)條款中，屬于立法依據(jù)條款在表述上的重大缺陷，應(yīng)在未來修法時(shí)進(jìn)一步完善。

由此可見，我國立法實(shí)踐中立法依據(jù)條款的表述方式五花八門，并沒有固定的方式，即使是在全國人大常委會(huì)對立法依據(jù)條款如何表述作出規(guī)定后，我國立法實(shí)踐仍然未能按照全國人大常委會(huì)的規(guī)定對立法依據(jù)條款進(jìn)行確定或修改，至今仍然有將近150部法律的立法依據(jù)條款的表述方式不符合全國人大常委會(huì)的要求。

(二) 立法依據(jù)條款表述方式的選擇

全國人大常委會(huì)曾于2009年規(guī)定：“法律一般不明示某部具體的法律為立法依據(jù)。但是，憲法或者其他法律對制定該法律有明確規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)明示憲法或者該法律為立法依據(jù)。”(46)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)法制工作委員會(huì)《立法技術(shù)規(guī)范(試行)(一)》(法工委發(fā)〔2009〕62號文)。有人曾在《環(huán)境保護(hù)稅法》制定過程中提出《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法依據(jù)表述為“依據(jù)憲法原則制定本法”(47)黃新華：《環(huán)境保護(hù)稅的立法目的》，《稅務(wù)研究》2014年第7期。。該建議意識(shí)到稅收法律中應(yīng)當(dāng)設(shè)置立法依據(jù)條款，但在具體表述上與全國人大常委會(huì)的立法要求有所沖突。全國人大常委會(huì)還對立法依據(jù)的具體表述進(jìn)行了規(guī)定，即立法依據(jù)的表述應(yīng)該以“……根據(jù)憲法，制定本法，”或者“……根據(jù)《中華人民共和國××法》的規(guī)定，制定本法”(48)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)法制工作委員會(huì)《立法技術(shù)規(guī)范(試行)(一)》(法工委發(fā)〔2009〕62號文)。的方式來確定。

全國人大常委會(huì)對立法依據(jù)條款表述方式的規(guī)定不僅與我國的立法實(shí)踐差距過大，而且與學(xué)界理論研究也存在一些沖突。葉海波教授認(rèn)為，法律的立法依據(jù)應(yīng)當(dāng)更加明確地表述為“根據(jù)憲法第×條，制定本法”(49)葉海波：《“根據(jù)憲法，制定本法”的規(guī)范內(nèi)涵》，《法學(xué)家》2013年第5期。。周旺生教授認(rèn)為，立法依據(jù)不宜寫得過于籠統(tǒng)，不要籠統(tǒng)地說“根據(jù)憲法，制定本法”，而應(yīng)該是“根據(jù)憲法關(guān)于×××的規(guī)定，制定本法”；同時(shí)，也不宜過于具體，即不宜規(guī)定“根據(jù)憲法第××條的規(guī)定，制定本法”，以避免憲法條文變動(dòng)時(shí)該法律的立法依據(jù)的合法性存在問題(50)周旺生：《立法學(xué)》，北京：法律出版社,2009年，第486頁。。僅抽象地規(guī)定“根據(jù)憲法，制定本法”的好處在于，可以表明立法者在制定法律時(shí)對憲法的尊重，且當(dāng)憲法文本(條文序號或者條文內(nèi)容)被修改后，只要法律的內(nèi)容不與現(xiàn)行憲法相抵觸，依據(jù)憲法所產(chǎn)生的法律、法規(guī)仍然具有繼續(xù)生效的法律效力。但是，“根據(jù)憲法，制定本法”的表述可能會(huì)存在法律的合憲性問題，即立法者可能并沒有依據(jù)憲法來制定法律，或者立法者根本不知道是依據(jù)憲法的何種規(guī)定來制定法律。由于“根據(jù)憲法，制定本法”本身的內(nèi)涵就存在不確定性，就可能為立法者架空憲法或者不按照憲法辦事提供借口(51)莫紀(jì)宏：《從憲法第100條看憲法適用理論的缺失》，《社會(huì)科學(xué)戰(zhàn)線》2009年第9期。。

稅收法律的立法依據(jù)條款在表述方式上應(yīng)該指明其所依據(jù)的具體條文，以明示稅收立法的合法性和合理性。我國整部《憲法》僅在第五十六條規(guī)定公民的納稅義務(wù)時(shí)涉及稅收問題，且官方已經(jīng)明確表明稅收法定原則是憲法確立的原則，因此，可以表述為：“根據(jù)憲法第五十六條的規(guī)定，制定本法”。有學(xué)者擔(dān)心未來《憲法》修改時(shí)(包括條文序號或者條文內(nèi)容修改)會(huì)帶來稅收法律的合法性問題，這種擔(dān)心有些多余。倘若未來《憲法》修改后，第五十六條規(guī)定的內(nèi)容與稅收無關(guān)，或者《憲法》中直接設(shè)立財(cái)政章節(jié)，完全可以在修改《憲法》的同時(shí)，由全國人大常委會(huì)集中對稅收法律的立法依據(jù)條款進(jìn)行修改。在國、地稅機(jī)構(gòu)合并后，我國稅收法律中“地方稅務(wù)機(jī)關(guān)”或者“國家稅務(wù)機(jī)關(guān)”的表述全部改成了“稅務(wù)機(jī)關(guān)”，這種做法不僅可行，而且具有很強(qiáng)的可操作性。

四、 結(jié) 語

自十八屆三中全會(huì)提出“落實(shí)稅收法定原則”和十八屆四中全會(huì)提出全面推進(jìn)依法治國以來，我國稅收立法明顯提速，已有多部稅收暫行條例升格為法律。然而，在稅收立法的過程中，立法依據(jù)條款始終未得到立法者和研究者的重視。本文主要是借鑒法理學(xué)、憲法學(xué)等傳統(tǒng)部門法對立法依據(jù)條款的研究成果，結(jié)合我國立法實(shí)踐中立法依據(jù)條款的設(shè)置和表述方式現(xiàn)狀，對進(jìn)一步完善我國稅收立法的立法依據(jù)條款及其表述方式進(jìn)行了討論，不僅有助于繼續(xù)完善稅收立法，而且對加強(qiáng)財(cái)稅法學(xué)與傳統(tǒng)部門法學(xué)之間的溝通和交流有所幫助。