立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）深圳分所 鄧余敏

新收入準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，其變化主要體現(xiàn)在：（1）新的準(zhǔn)則內(nèi)容對(duì)以往的準(zhǔn)則條例進(jìn)行了選擇性保留，不僅納入了關(guān)于準(zhǔn)則適用收入的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)還包括準(zhǔn)則建造合同，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了調(diào)整。保證核算統(tǒng)一性和可比性。（2）新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不再以原準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為依據(jù)，更具實(shí)務(wù)性。（3）特殊業(yè)務(wù)處理。新收入準(zhǔn)則中對(duì)特殊型交易的收入確認(rèn)進(jìn)行明確，不僅為現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)工作提供了參考，同時(shí)也對(duì)不同形式下的會(huì)計(jì)處理方法提供了有力支持。如關(guān)于附有銷售退回條款的銷售處理方式等等。在實(shí)務(wù)中，經(jīng)常遇到收入應(yīng)該按總額還是凈額確認(rèn)的問(wèn)題，這種情況尤其在電商平臺(tái)業(yè)務(wù)、代理業(yè)等行業(yè)中比較常見(jiàn)。有些企業(yè)為了滿足收入指標(biāo)，會(huì)做些與主業(yè)無(wú)關(guān)的代理業(yè)務(wù)，按總額法確認(rèn)收入以增加收入金額；有些企業(yè)從稅務(wù)角度考慮，為與開(kāi)票金額保持一致，按凈額法確認(rèn)收入。實(shí)際上，收入應(yīng)按總額還是凈額確認(rèn)與開(kāi)票情況、現(xiàn)金流情況無(wú)關(guān)，需要結(jié)合商業(yè)實(shí)質(zhì)根據(jù)準(zhǔn)則進(jìn)行判斷。總額法與凈額法在舊準(zhǔn)則中未明確，此次新準(zhǔn)則中專門條款進(jìn)行明確，對(duì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)其到明示作用。

一、新收入準(zhǔn)則總額法和凈額法概述

舊準(zhǔn)則未明確闡述總額法和凈額法，導(dǎo)致部分行業(yè)同一業(yè)務(wù)采用不同核算方式，使得會(huì)計(jì)工作數(shù)據(jù)缺乏對(duì)比性。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》第三十四條對(duì)此做出了明確：在確認(rèn)總額收入和凈額收入的過(guò)程中，首先需要對(duì)企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人和代理人進(jìn)行判斷，當(dāng)企業(yè)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)對(duì)于出售的商品沒(méi)有直接的歸屬權(quán)，那么可以判定企業(yè)為代理人，需要按照商品獲得凈額來(lái)確認(rèn)收入，反之則為主要負(fù)責(zé)人，按商品收入總額進(jìn)行收入確認(rèn)。

關(guān)于企業(yè)對(duì)于商品的歸屬權(quán)有以下三種判定方式：

1.第三方接受企業(yè)的委托與客戶進(jìn)行交易。

2.企業(yè)通過(guò)其他方式，從第三方手中獲得了商品的歸屬權(quán)后，與客戶進(jìn)行交易。

3.企業(yè)通過(guò)與第三方協(xié)商明確了商品的歸屬權(quán)后，在大型商業(yè)交易中以組合產(chǎn)的形式將其與其他商品一同出售給客戶。

二、歸屬權(quán)以及責(zé)任判斷

考慮到判斷商品歸屬權(quán)復(fù)雜性，在新準(zhǔn)則中除了根據(jù)合同所具有的法律效用作為判斷標(biāo)準(zhǔn)之一，還結(jié)合不同情勢(shì)以及具有真實(shí)性的事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，主要為以下幾種：首先，在簽署的商業(yè)合同中明確了企業(yè)對(duì)于銷售活動(dòng)負(fù)有直接責(zé)任；其次，企業(yè)在出售商品的過(guò)程中直接承擔(dān)有該商品所造成的直接或間接商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；再次，企業(yè)對(duì)于商品在銷售活動(dòng)中的標(biāo)價(jià)有著直接的主導(dǎo)權(quán)；最后還包括企業(yè)在銷售活動(dòng)中所表現(xiàn)出來(lái)的關(guān)于擁有商品歸屬權(quán)的一切行為活動(dòng)。

無(wú)論是承擔(dān)主要責(zé)任還是轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)，或者是自主定價(jià)，都只是輔助評(píng)估，不能替代控制權(quán)評(píng)估，企業(yè)需要結(jié)合商品的特性、簽署合同中的具體款項(xiàng)還有相關(guān)的一應(yīng)事務(wù)，展開(kāi)全面評(píng)估。例如，買斷式代理，一般對(duì)代理商有價(jià)格限制，企業(yè)并不能自主決定所交易商品的價(jià)格，但代理商對(duì)商品承擔(dān)主要責(zé)任和存貨風(fēng)險(xiǎn)。

因此，判斷與客戶進(jìn)行交易之前企業(yè)是否享有對(duì)交易物品的歸屬權(quán)，應(yīng)當(dāng)從四個(gè)層面來(lái)進(jìn)行衡量。1.明確商業(yè)合同中的甲方企業(yè)對(duì)于交易活動(dòng)負(fù)有直接責(zé)任；2.該企業(yè)在交易前承受庫(kù)存該商品所帶來(lái)的一切直接或間接風(fēng)險(xiǎn)；3.該企業(yè)主導(dǎo)了交易過(guò)程中商品產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)總額。4.交易過(guò)程中，由客戶或供應(yīng)商所帶來(lái)的信用風(fēng)險(xiǎn)被企業(yè)所承受。

我們以2020 年7 月科創(chuàng)版申報(bào)企業(yè)傳神語(yǔ)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“傳神語(yǔ)聯(lián)”）首輪問(wèn)詢函來(lái)進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。

作為現(xiàn)階段位于行業(yè)前沿的人工智能語(yǔ)言開(kāi)發(fā)公司，傳神語(yǔ)聯(lián)主要面向國(guó)內(nèi)乃至全球范圍內(nèi)的大、中、小型企業(yè)提供同步筆、口譯以及娛樂(lè)作品翻譯、智能翻譯等相關(guān)技術(shù)產(chǎn)品，并借助自主開(kāi)創(chuàng)的語(yǔ)聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)、開(kāi)放API 平臺(tái)等渠道對(duì)外推廣。以此來(lái)獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，收入大類包括筆譯、口譯、影視文化譯制、翻譯技術(shù)和解決方案4 種。

上海證券交易所在傳神語(yǔ)聯(lián)首輪問(wèn)詢函中對(duì)翻譯收入進(jìn)行問(wèn)詢：翻譯業(yè)務(wù)中公司與譯員、勞務(wù)外包公司、翻譯服務(wù)機(jī)構(gòu)之間的職責(zé)劃分、結(jié)算方式、實(shí)際資金流向等方面的情況，公司對(duì)翻譯服務(wù)成果承擔(dān)的具體責(zé)任，公司對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)采用的收入確認(rèn)方法（總額法/凈額法）及其合理性，是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

業(yè)務(wù)模式上翻譯技術(shù)業(yè)務(wù)涉及三類主體，具體為公司、客戶以及翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方，其中翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方包括勞務(wù)外包公司、翻譯服務(wù)機(jī)構(gòu)、譯員（專職譯員與兼職譯員）。合作模式通常為：公司接受客戶委托向其提供語(yǔ)言服務(wù)，隨后公司基于自主研發(fā)技術(shù)分析客戶提供的稿件并智能匹配合適的翻譯產(chǎn)能提供方。

從三方關(guān)系來(lái)看，公司與客戶構(gòu)成一個(gè)合同、公司與翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方構(gòu)成一個(gè)合同，客戶與翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方不存在直接關(guān)系。從公司與客戶合同關(guān)系上，公司向客戶提供服務(wù)成果，客戶向公司因享受的服務(wù)成果支付報(bào)酬。結(jié)算后，客戶通過(guò)轉(zhuǎn)賬向公司支付報(bào)酬。從公司與翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方合同關(guān)系上，翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方向公司提供語(yǔ)言服務(wù)，收取報(bào)酬。公司享受翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方提供的語(yǔ)言服務(wù)，支付報(bào)酬。公司以轉(zhuǎn)賬等形式直接向翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方支付報(bào)酬。

企業(yè)會(huì)計(jì)處理：公司在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品，采用總額法核算，主要依據(jù)如下：

（一）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任

該公司與客戶之間的商業(yè)服務(wù)，建立在二者自愿簽署的商業(yè)合同之上。因此，公司享有翻譯服務(wù)的收款的權(quán)利?？蛻糁苯油ㄟ^(guò)銀行轉(zhuǎn)賬等形式支付報(bào)酬?？蛻舸嬖趩?wèn)題直接找企業(yè)承擔(dān)責(zé)任，對(duì)客戶而言，企業(yè)承擔(dān)主要責(zé)任。至于客戶與翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方并無(wú)直接合同關(guān)系。公司另行向翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方支付翻譯費(fèi)。因此，在公司與客戶的商業(yè)行為中，公司作為合同的首要義務(wù)人，需要承擔(dān)與客戶交易行為的主要責(zé)任。

（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)

客戶與公司簽訂的翻譯合同，商品即翻譯服務(wù)。翻譯合同中翻譯服務(wù)的質(zhì)量、交貨時(shí)間等進(jìn)行了相應(yīng)的約定，公司對(duì)翻譯服務(wù)的質(zhì)量、交貨時(shí)間等承擔(dān)責(zé)任，出現(xiàn)翻譯服務(wù)的質(zhì)量不合格、交貨時(shí)間滯后，公司向客戶承擔(dān)違約責(zé)任。從翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方獲取的翻譯服務(wù)，公司能主導(dǎo)使用，提供給不同的客戶獲取收益，也可能存在無(wú)客戶需要的風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，也存在客戶質(zhì)量不滿意而提出退貨的風(fēng)險(xiǎn)。因此，公司在轉(zhuǎn)讓商品之前可能存在生產(chǎn)后無(wú)銷售風(fēng)險(xiǎn)或轉(zhuǎn)讓商品之后承擔(dān)了該商品的退貨的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格

公司于客戶的翻譯服務(wù)合同，由公司現(xiàn)行報(bào)價(jià)，然后進(jìn)行協(xié)商確定，公司具有自主定價(jià)權(quán)，此外，公司具備獨(dú)立選擇翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方的權(quán)利，能與翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方確定翻譯的內(nèi)容、工作量、結(jié)算價(jià)格等等。因此，公司具有自主決定所交易商品的價(jià)格的能力。

（四）企業(yè)承擔(dān)了源自客戶或供應(yīng)商的信用風(fēng)險(xiǎn)

公司一方面，公司為客戶提供翻譯服務(wù)，在客戶未結(jié)算價(jià)款前，公司承擔(dān)了與客戶未按翻譯合同約定支付服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，公司承擔(dān)翻譯產(chǎn)能供應(yīng)方未按約定提供服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，公司承擔(dān)了源自客戶和供應(yīng)商的信用風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，企業(yè)對(duì)該商品具備控制權(quán)，滿足了總額法核算的要素。

三、建議與啟示

我們通過(guò)2020 年科創(chuàng)板過(guò)會(huì)企業(yè)傳神語(yǔ)聯(lián)案例分析對(duì)新收入準(zhǔn)則總額法和凈額法進(jìn)行了講解。從新準(zhǔn)則來(lái)看，總額法和凈額法的實(shí)務(wù)判斷主要在于主要責(zé)任人的認(rèn)定。同時(shí)通過(guò)案例分析，我們可以看到，新收入準(zhǔn)則基于的合同、業(yè)務(wù)模式來(lái)理解收入模式，結(jié)合新收入準(zhǔn)則原理判斷收入確認(rèn)。需要財(cái)務(wù)人員更熟悉業(yè)務(wù)、合同。對(duì)財(cái)務(wù)人員提出更高的要求。要求全面地學(xué)習(xí)、理解新收入準(zhǔn)則。

四、結(jié)束語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則解決現(xiàn)行準(zhǔn)則存在的具體問(wèn)題，同時(shí)為了與國(guó)際準(zhǔn)則相趨同，提出了收入確認(rèn)“五步法”模型。與此同時(shí)發(fā)布了針對(duì)特定交易之“總額法與凈額法”應(yīng)用指引。對(duì)采用總額法或者凈額法來(lái)收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定，即根據(jù)交易物品的歸屬權(quán)來(lái)確認(rèn)主要責(zé)任人，并判定是否需要根據(jù)則額法來(lái)計(jì)算收入；若不是主要責(zé)任人，那么可以將其視為代理人依據(jù)凈額法確認(rèn)收入。而判定的標(biāo)準(zhǔn)，則需要根據(jù)對(duì)交易商品的控制權(quán)來(lái)進(jìn)行衡量。但在實(shí)務(wù)中對(duì)控制權(quán)存在更多的主觀判斷，本文通過(guò)四個(gè)維度進(jìn)行闡述，即是否為合同首要義務(wù)人；是否承擔(dān)一般存貨風(fēng)險(xiǎn)；是否自主定價(jià)；是否承擔(dān)了信用風(fēng)險(xiǎn)。如滿足以上要求，則企業(yè)具備控制權(quán)，采用總額法核算，否則金額法核算?？傮w而言，2021 年開(kāi)始，所有企業(yè)都要執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，而新收入準(zhǔn)則的實(shí)施比想象中麻煩，因此需要財(cái)政部門提供給多配套指引，同時(shí)，財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)培訓(xùn)，學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則相關(guān)知識(shí)。