裘陟岑

摘要：十二五、十三五期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)體系中的貢獻(xiàn)度、影響力逐漸提升，行業(yè)迅猛發(fā)展的同時(shí)，也存在各種矛盾。文章收集了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)政部、各級(jí)財(cái)政廳、各級(jí)財(cái)政局、證監(jiān)會(huì)以及各級(jí)證監(jiān)局公布的2011～2020年行業(yè)數(shù)據(jù)和相關(guān)資料，并進(jìn)行了整理、計(jì)算、分類和匯總。筆者以此為基礎(chǔ)，分析了行業(yè)潛在的風(fēng)險(xiǎn)，并基于藍(lán)海戰(zhàn)略的內(nèi)涵，就如何應(yīng)對(duì)行業(yè)潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了探索研究，為行業(yè)的健康發(fā)展拋磚引玉。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師;藍(lán)海戰(zhàn)略;風(fēng)險(xiǎn)

一、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)潛在風(fēng)險(xiǎn)的分析

（一）行業(yè)吸引力下降的風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備較高的社會(huì)威望和公信力，是令人向往和尊敬的職業(yè)，而2011年至2020年，執(zhí)業(yè)人數(shù)增加的速度并不高。根據(jù)圖1、圖2顯示，十二五期間全國(guó)注會(huì)人數(shù)從96498人增至101376人，增加4878人，增長(zhǎng)率為5.06%，非執(zhí)業(yè)會(huì)員人數(shù)從86349人增至113715人，增加27366人，增長(zhǎng)率為31.69%，高于注會(huì)增長(zhǎng)率26.63個(gè)百分點(diǎn);十三五期間全國(guó)注會(huì)人數(shù)從101376人增至110264人，增加8888人，增長(zhǎng)率為8.77%，非執(zhí)業(yè)會(huì)員人數(shù)從113715人增至177671人，增加63956人，增長(zhǎng)率為56.24%，高于注會(huì)人數(shù)增長(zhǎng)率47.47個(gè)百分點(diǎn)。

與此同時(shí)，根據(jù)圖1、圖2顯示，十二五期間全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量從7785家增至8374家，增加589家，增長(zhǎng)率為7.57%;十三五期間從8374家增至9825家，增加1451家，增長(zhǎng)率為17.33%，高于十二五期間9.76個(gè)百分點(diǎn)，整個(gè)行業(yè)發(fā)展迅猛。但是事務(wù)所平均擁有的注會(huì)數(shù)量卻從2010年底的12.40人/家下降至2015年底的12.11人/家，十二五期間下降了0.29人/家，再?gòu)?015年底的12.11人/家下降至2020年底的11.22人/家，十三五期間下降了0.89人/家，下降趨勢(shì)擴(kuò)大。

由此可見(jiàn)，注會(huì)行業(yè)存在吸引力下降的風(fēng)險(xiǎn)。產(chǎn)生該風(fēng)險(xiǎn)主要有三方面原因：一是事務(wù)所業(yè)務(wù)收費(fèi)的增長(zhǎng)幅度與注會(huì)期望薪酬待遇的增長(zhǎng)幅度不匹配，二是行業(yè)整體工作強(qiáng)度較大，并且沒(méi)有緩和改善的跡象，三是經(jīng)濟(jì)下行壓力大，更多的人希望通過(guò)考取注會(huì)證書提高自身就業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力而非想要加入事務(wù)所工作。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降的風(fēng)險(xiǎn)

執(zhí)業(yè)質(zhì)量是公信力的重要基礎(chǔ)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量越差，越容易受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰。近幾年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到處罰的新聞層出不窮，根據(jù)圖3顯示，2011年至2020年事務(wù)所被監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰的次數(shù)整體呈上升趨勢(shì)，10年共計(jì)被處罰254次，十三五期間處罰次數(shù)為238次，遠(yuǎn)高于十二五期間的16次，增長(zhǎng)了近14倍。這些處罰包括中國(guó)證監(jiān)會(huì)、各級(jí)證監(jiān)局、財(cái)政部、各級(jí)財(cái)政廳以及各級(jí)財(cái)政局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（含分所）的處罰，不包括上述監(jiān)管部門對(duì)注會(huì)個(gè)人的處罰。根據(jù)圖4顯示，處罰類型包括警告、監(jiān)管談話、談話提醒、責(zé)令改正、重點(diǎn)關(guān)注、出具警示函、罰款、責(zé)令整改、沒(méi)收違法所得、暫?；蛘叱蜂N相關(guān)業(yè)務(wù)許可等種類。

從處罰結(jié)構(gòu)來(lái)看，根據(jù)圖4顯示，254次處罰中，重點(diǎn)關(guān)注、出具警示函為165次，占比64.96%，罰款、責(zé)令整改、沒(méi)收違法所得為49次，占比19.29%，監(jiān)管談話、談話提醒為11次，占比4.33%，警告為9次，占比3.54%，責(zé)令改正為7次，占比2.76%，暫?；蛘叱蜂N相關(guān)業(yè)務(wù)許可為2次，占比0.79%，其他類型的處罰為11次，占比4.33%。

從處罰金額來(lái)看，根據(jù)圖5顯示，十二五期間罰款金額為808.71萬(wàn)元，十三五期間罰款金額為6，258.53萬(wàn)元，增長(zhǎng)5，449.82萬(wàn)元，增長(zhǎng)率為673.89%;十二五期間沒(méi)收違法所得金額為745.00萬(wàn)元，十三五期間沒(méi)收違法所得金額為3，017.12萬(wàn)元，增長(zhǎng)2，272.12萬(wàn)元，增長(zhǎng)率為304.98%。

從處罰對(duì)象來(lái)看，254次處罰中，“四大”僅有2次，分別為安永和畢馬威，其余252次為內(nèi)資所。圖6列舉了處罰次數(shù)前20位的事務(wù)所，這20個(gè)事務(wù)所處罰次數(shù)合計(jì)201次，占了內(nèi)資所處罰總次數(shù)的79.76%，且這20個(gè)事務(wù)所在業(yè)內(nèi)知名度較高。

由此可見(jiàn)，行業(yè)存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降的風(fēng)險(xiǎn)。產(chǎn)生該風(fēng)險(xiǎn)主要有三方面原因：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力變大，二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身專業(yè)水平提升的速度與所承接業(yè)務(wù)難度和復(fù)雜程度不匹配，三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到挑戰(zhàn)。

（三）執(zhí)業(yè)環(huán)境復(fù)雜化的風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)數(shù)量、種類和難度較以往發(fā)生了大量變化，面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境日趨復(fù)雜，

從業(yè)務(wù)數(shù)量來(lái)看，根據(jù)表1顯示，上交所、深交所上市公司年報(bào)審計(jì)數(shù)量從2011年度的2113家增至2020年度的4330家，增加2217家，增長(zhǎng)率為104.92%，年均增長(zhǎng)221.7家。有上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所，平均每年承擔(dān)的上市公司年報(bào)審計(jì)數(shù)量從52.83家增至108.25家，平均每年以5.54家的數(shù)量增長(zhǎng)。在IPO方面，十二五期間事務(wù)所在上交所、深交所IPO數(shù)量為673家，十三五期間為1389家，增加716家，增長(zhǎng)率為106.39%，與此同時(shí)IPO不通過(guò)的數(shù)量也從十二五期間的90家增加到十三五期間的166家。我們可以明顯地看到，事務(wù)所的工作量大幅度增加。

從審計(jì)意見(jiàn)來(lái)看，近幾年來(lái)諸如獐子島、康美藥業(yè)、康得新、瑞幸咖啡等上市公司財(cái)務(wù)造假事件頻發(fā)，給注會(huì)的工作造成了前所未有的挑戰(zhàn)。根據(jù)圖7顯示，2011年度至2020年度，事務(wù)所出具非無(wú)保留意見(jiàn)的數(shù)量，整體呈上升趨勢(shì)，特別是在2017年度至2019年度快速上升，非無(wú)保留意見(jiàn)占上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)的比例從低于1%增長(zhǎng)至高于3%，這說(shuō)明事務(wù)所客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量降低，客戶的舞弊風(fēng)險(xiǎn)增加。

從業(yè)務(wù)類型來(lái)看，注會(huì)的業(yè)務(wù)類型呈多元化趨勢(shì)。根據(jù)“四大”和“本土八大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所官網(wǎng)顯示，12家事務(wù)所均涉及審計(jì)鑒證、管理咨詢兩項(xiàng)基本業(yè)務(wù)，在此基礎(chǔ)上，事務(wù)所與稅務(wù)公司、評(píng)估造價(jià)公司形成合營(yíng)戰(zhàn)略聯(lián)盟或者采取部門制統(tǒng)一管理的模式，拓展了稅務(wù)服務(wù)、工程造價(jià)、資產(chǎn)評(píng)估等衍生業(yè)務(wù)，基本業(yè)務(wù)和衍生業(yè)務(wù)成為了事務(wù)所市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的主陣地。與此同時(shí)，12家事務(wù)所推出了主陣地之外的新業(yè)務(wù)類型，例如普華、德勤、天職國(guó)際推出了IT信息技術(shù)服務(wù)，普華、德勤、致同、大信推出了跨境服務(wù)，畢馬威、天健推出了招聘與培訓(xùn)服務(wù)，德勤、天健、天職國(guó)際推出了司法服務(wù)，德勤、畢馬威推出了針對(duì)個(gè)人的私人服務(wù)等。在時(shí)事熱點(diǎn)業(yè)務(wù)方面，“四大”處于領(lǐng)先地位：普華推出了COVID-19經(jīng)濟(jì)影響分析及企業(yè)應(yīng)對(duì)建議專項(xiàng)服務(wù)，德勤推出了中國(guó)國(guó)際進(jìn)口博覽會(huì)專項(xiàng)服務(wù)，安永推出了區(qū)塊鏈專項(xiàng)服務(wù)，畢馬威推出了一帶一路投資拓展專項(xiàng)服務(wù)。

由此可見(jiàn)，行業(yè)面臨著執(zhí)業(yè)環(huán)境復(fù)雜化的風(fēng)險(xiǎn)。產(chǎn)生該風(fēng)險(xiǎn)主要有三方面原因：一是企業(yè)數(shù)量大幅度增加，二是經(jīng)濟(jì)下行壓力大，企業(yè)財(cái)務(wù)造假的可能性提高，三是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)。

二、藍(lán)海戰(zhàn)略在應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)潛在風(fēng)險(xiǎn)中的應(yīng)用

藍(lán)海戰(zhàn)略是由W·錢·金和勒妮·莫博涅首先提出的，它有兩個(gè)相對(duì)的概念，一是“紅?！保傅氖且阎母?jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)空間，二是“藍(lán)海”，指的是暫未探索與開發(fā)的市場(chǎng)空間。藍(lán)海戰(zhàn)略包含三層含義：一是不要把注意力集中到競(jìng)爭(zhēng)上，二是為企業(yè)自身和客戶創(chuàng)造新價(jià)值，三是探索和開發(fā)出新的市場(chǎng)。

藍(lán)海戰(zhàn)略有兩個(gè)主要分析工具：四步動(dòng)作框架布局和六方式分析框架。四步動(dòng)作框架布局圖主要考慮以下四個(gè)問(wèn)題，一是剔除行業(yè)內(nèi)看似必然的因素，二是減少行業(yè)內(nèi)的不良因素，三是增加行業(yè)內(nèi)的有利因素，四是創(chuàng)造行業(yè)內(nèi)的新因素。六方式分析框架主要提出了六種應(yīng)對(duì)方式，一是著眼替代性行業(yè)，二是著眼行業(yè)內(nèi)不同類型的戰(zhàn)略，三是著眼客戶鏈，四是著眼互補(bǔ)性產(chǎn)品或服務(wù)，五是著眼客戶的功能性或情感性訴求，六是著眼未來(lái)。

（一）利用四步動(dòng)作框架布局圖應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)

1. 應(yīng)對(duì)行業(yè)吸引力下降的風(fēng)險(xiǎn)

（1）剔除：摒棄唯收入至上的觀念，相當(dāng)一部分事務(wù)所晉升成為合伙人的必要條件是完成某一數(shù)額的業(yè)務(wù)收入指標(biāo)，我們應(yīng)該引入更多維度的評(píng)價(jià)指標(biāo)，例如工作質(zhì)量、員工流動(dòng)性、客戶的評(píng)價(jià)、培訓(xùn)與技能提升等。

（2）減少：減少執(zhí)業(yè)人員非必要的加班時(shí)間。眾所周知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所加班現(xiàn)象嚴(yán)重，不少團(tuán)隊(duì)為了管理需要，實(shí)行統(tǒng)一下班制度，已經(jīng)完成當(dāng)天工作量的員工會(huì)被迫陪同加班，造成項(xiàng)目組整體時(shí)間的浪費(fèi)，為此應(yīng)該鼓勵(lì)效率高、動(dòng)作快的員工在完成任務(wù)后即可下班。

（3）增加：增加注會(huì)可執(zhí)行業(yè)務(wù)的種類，尤其是非鑒證類高性價(jià)比的業(yè)務(wù)，加快《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄》更新的速度，增加注會(huì)的收入來(lái)源。

（4）創(chuàng)造：可設(shè)立準(zhǔn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，批準(zhǔn)通過(guò)注會(huì)全科考試的人員為準(zhǔn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在此基礎(chǔ)上，批準(zhǔn)審計(jì)實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)滿2年及以上者為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，將取得執(zhí)業(yè)資格的進(jìn)程步驟化，有利于提高行業(yè)信心。

2. 應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降的風(fēng)險(xiǎn)

（1）剔除：逐步取消報(bào)價(jià)最低者中標(biāo)規(guī)則，從多維度選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，引導(dǎo)企業(yè)從關(guān)注審計(jì)收費(fèi)逐步轉(zhuǎn)移到關(guān)注審計(jì)質(zhì)量上來(lái)，審計(jì)收費(fèi)的提高有利于事務(wù)所投入更多的力量，從而提高業(yè)務(wù)質(zhì)量。

（2）減少：由監(jiān)管部門綜合評(píng)估每家事務(wù)所的情況，確定其可服務(wù)的上市公司年報(bào)審計(jì)數(shù)量上限。當(dāng)事務(wù)所工作量達(dá)到相應(yīng)閾值時(shí)，監(jiān)管部門不再允許其承接新的上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，從而減少每家事務(wù)所服務(wù)上市公司的數(shù)量，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

（3）增加：細(xì)化現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則，增加審計(jì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)案例數(shù)量，形成如《計(jì)學(xué)撮要》等具有代表性的“執(zhí)業(yè)字典”，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師處理疑難問(wèn)題時(shí)提供參考。

（4）創(chuàng)造：變革審計(jì)費(fèi)用支付的模式，由上市公司支付改為監(jiān)管部門和上市公司按比例支付，從而降低經(jīng)濟(jì)利益、親密關(guān)系等原因給注會(huì)獨(dú)立性帶來(lái)的損害。

3. 應(yīng)對(duì)執(zhí)業(yè)環(huán)境復(fù)雜化的風(fēng)險(xiǎn)

（1）剔除：建立健全常態(tài)化的退市機(jī)制，從多維度評(píng)價(jià)退市標(biāo)準(zhǔn)，加大處罰力度。對(duì)存在較大數(shù)額舞弊、欺詐、造假等行為的上市公司，采取一票否決制度，凈化經(jīng)濟(jì)生態(tài)環(huán)境。

（2）減少：減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并雖然可以在短時(shí)間內(nèi)擴(kuò)大規(guī)模，但是存在管理失衡、質(zhì)控標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、執(zhí)業(yè)風(fēng)格差異大等影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量的障礙。

（3）增加：加強(qiáng)復(fù)合型人才建設(shè)，注重財(cái)務(wù)與外語(yǔ)、IT技術(shù)、法律等學(xué)科的復(fù)合，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)多元化帶來(lái)的業(yè)務(wù)多元化挑戰(zhàn)。

（4）創(chuàng)造：完善現(xiàn)行監(jiān)管體系，建立健全各級(jí)次法律法規(guī)，以應(yīng)對(duì)新形勢(shì)、新業(yè)務(wù)帶來(lái)的監(jiān)管挑戰(zhàn)。

（二）利用六方式分析框架應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)

1. 放眼替代性行業(yè)。將注會(huì)考試與稅務(wù)師、資產(chǎn)評(píng)估師、會(huì)計(jì)職稱考試等部分科目進(jìn)行科目互認(rèn)，提高行業(yè)吸引力;事務(wù)所減少傳統(tǒng)的鑒證、管理咨詢服務(wù)，提高衍生業(yè)務(wù)和新業(yè)務(wù)的比例，優(yōu)化業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。

2. 放眼行業(yè)內(nèi)的不同戰(zhàn)略類型。目前行業(yè)內(nèi)的事務(wù)所大多采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，唯收入至上的觀念帶來(lái)的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)加劇了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。為此注會(huì)可以采用差異化戰(zhàn)略，根據(jù)客戶的需求，為客戶量身定制相關(guān)的服務(wù)方案，為客戶解決經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的難題，把注意力從業(yè)務(wù)收入轉(zhuǎn)移到業(yè)務(wù)質(zhì)量上來(lái)。同時(shí)也可以采取國(guó)際化戰(zhàn)略，響應(yīng)國(guó)家一帶一路建設(shè)，開拓海外業(yè)務(wù)。

3. 放眼客戶鏈。事務(wù)所服務(wù)的對(duì)象主要是企業(yè)法人，政府部門、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等可以成為事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)的對(duì)象。同時(shí)注會(huì)也可以利用自身專業(yè)技能開拓個(gè)人客戶，例如為個(gè)人提供個(gè)稅納稅咨詢、證券知識(shí)培訓(xùn)與講解、理財(cái)投資業(yè)務(wù)分析等。

4. 放眼互補(bǔ)性產(chǎn)品或服務(wù)。事務(wù)所為某企業(yè)提供服務(wù)時(shí)，對(duì)企業(yè)的了解程度顯然會(huì)高于其他中介機(jī)構(gòu)，因此事務(wù)所可以與企業(yè)簽訂長(zhǎng)期戰(zhàn)略合作協(xié)議，在不違反相關(guān)法律法規(guī)和獨(dú)立性要求的前提下，承接其他業(yè)務(wù)，增加收入來(lái)源。

5. 放眼客戶的功能性或情感性訴求?？蛻羝刚?qǐng)注會(huì)的最終目的，是為了促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，因此注會(huì)在出具鑒證報(bào)告、咨詢報(bào)告的同時(shí)，應(yīng)該針對(duì)企業(yè)存在的問(wèn)題，提出建設(shè)性的改善意見(jiàn)和建議，切實(shí)為企業(yè)解決難題。

6. 放眼未來(lái)。中注協(xié)十四五發(fā)展綱要指出，到2035年要實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平與我國(guó)綜合國(guó)力和國(guó)際地位相匹配，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)成為全面領(lǐng)先、具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的高端現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)前景光明，廣大從業(yè)人員應(yīng)保持信心。

三、結(jié)語(yǔ)

十二五、十三五期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)取得了顯著的成就，與此同時(shí)也面臨著諸多風(fēng)險(xiǎn)。在百年未有之大變局的新形勢(shì)下，十四五期間業(yè)界同仁可以秉承價(jià)值創(chuàng)新的理念，開拓藍(lán)海，引領(lǐng)行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，不斷提高行業(yè)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用和地位。

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