毛紅麗 麗江中瑞誠會計師事務(wù)所

背景

A 公司為國有獨資企業(yè)，經(jīng)營范圍：道路橋梁等交通基礎(chǔ)設(shè)施的投融資與建設(shè)、建設(shè)后道路等交通基礎(chǔ)設(shè)施運營管理。

2015 年XX 縣人民政府授權(quán)A 公司為全縣農(nóng)村公路建設(shè)項目業(yè)主，總投資額為2 億。資金來源中央資金、地方政府預(yù)算資金及企業(yè)自籌。農(nóng)村公路屬于非收益性資產(chǎn)。2018 年工程完工并無償移交XX 縣交通局及地方村委會，并未收取任何差價，且資金缺口由A 公司自籌。A 公司并未提供建造服務(wù),工程全部承包給第三方(建筑公司)完成。與公路建設(shè)有關(guān)的發(fā)票均開給A 公司。

2018 年投資完成1.9 億，其中：中央資金及地方資金使用1.2 億；自籌7 000 萬元。截止2018 年12 月31 日未付工程款5 000 萬元。經(jīng)過審計的建設(shè)工程支出與賬面實際支出相符，無審計差異。

分析：上述案例A 公司的業(yè)務(wù)是否屬于BT 項目呢？所謂BT 項目，是指政府與企業(yè)法人投資者就某一基礎(chǔ)設(shè)施項目通過合同約定，授權(quán)企業(yè)法人負責(zé)該基礎(chǔ)設(shè)施項目的籌資、投資、建設(shè)，工程竣工后，根據(jù)有償?shù)葍r原則政府簽署收購協(xié)議，對該項基礎(chǔ)實施項目進行收購。

該業(yè)務(wù)操作模式無政府的回購協(xié)議，投資超出預(yù)算內(nèi)資金外的金額無明確的協(xié)議約定如何進行處理，竣工驗收后時無條件移交。上述業(yè)務(wù)雖不是BT 項目，也不是BOT項目，此項目可以參考財政部會計準則委員會頒布的相關(guān)準則解釋進行相關(guān)的財稅處理。

財政部會計準則委員會頒發(fā)的《 企業(yè)會計準則解釋第2 號的通知》規(guī)定(此條自2021 年1 月1 日已作廢)，基礎(chǔ)設(shè)施建造項目公司實質(zhì)并未提供建造服務(wù)而是將項目轉(zhuǎn)包給第三方承建的，項目公司不應(yīng)確認建筑服務(wù)收入，而是應(yīng)該按照項目總金額減去支付給第三方的工程款后確認為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。依據(jù)相關(guān)規(guī)定，上述會計處理如下：

一、會計處理

(一)建設(shè)階段的賬務(wù)處理

收到中央和地方資金時

借：銀行存款

貸：專項應(yīng)付款

A 公司支付自籌工程款時

借：在建工程

應(yīng)交稅費-進項稅

貸：銀行存款

上述會計處理的理解：基于A公司是授權(quán)的建設(shè)項目業(yè)主。

借：長期應(yīng)收款-公路資產(chǎn)

應(yīng)交稅費-進項稅

貸：銀行存款

上述會計處理的理解：因公路資產(chǎn)無收益，后期的維護管理移交給交通管理部門，農(nóng)村公路的建設(shè)屬于代建資產(chǎn)，自籌資金支付的工程款由政府后期支付，超過預(yù)算資金部分屬于墊付資金。

(二)工程完工的賬務(wù)處理

借：在建工程

應(yīng)交稅費-進項稅

貸：銀行存款

理由同上

借：長期應(yīng)收款

應(yīng)交稅費-進項稅

貸：銀行存款

理由同上。

(三)移交時的賬務(wù)處理

借：專項應(yīng)付款

借：長期應(yīng)收款 -公路資產(chǎn)墊付資金

貸：應(yīng)交稅費-進項稅額轉(zhuǎn)出

貸：在建工程

或：借：專項應(yīng)付款

貸：長期應(yīng)收款-公路資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費-進項稅額轉(zhuǎn)出

會計處理筆者更贊同列入“長期應(yīng)收款”核算。

二、稅務(wù)處理分析

上述會計處理雖然均不涉及收入，但無償移交XX 縣交通局及地方村委會時，是否涉及繳納增值稅及企業(yè)所得稅呢？

(一)增值稅

觀點一： A公司是總承包商，負責(zé)項目的投融資和建設(shè)，A 公司應(yīng)按建筑安裝業(yè)務(wù)繳納增值稅，并按規(guī)定抵扣進項稅。

觀點二：A 公司承接的建設(shè)工程雖無代建協(xié)議，但從業(yè)務(wù)的實質(zhì)分析，屬于代建工程，代建業(yè)務(wù)只對差額征收增值稅，如果無差額，將不會繳納增值稅。

觀點三：根據(jù)相關(guān)財稅法規(guī)，企事業(yè)單位向其他單位無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)，此行為應(yīng)視同銷售，但如果此捐贈行為用于公益目的的除外。由于A 公司移交的是農(nóng)村公路，用于公益事業(yè)，故不應(yīng)視同銷售處理，同時取得的進項稅額不能抵扣，作進項稅額轉(zhuǎn)出。

筆者更贊同第二種觀點，A 公司建設(shè)過程并未獲取任何經(jīng)濟利益，是代政府履行公益事業(yè)建設(shè)，不足的建設(shè)資金應(yīng)由財政從預(yù)算資金中安排，代建業(yè)務(wù)無差額則不存在繳納增值稅問題。

(二)企業(yè)所得稅

1.本案例工程項目是否是視同銷售行為？

《企業(yè)所得稅法實施條例》有明確相關(guān)規(guī)定，視同銷售業(yè)務(wù)情形主要包括：非貨幣性資產(chǎn)交換行為，屬于企業(yè)存貨的貨物或者提供的勞務(wù)用于職工福利或者利潤分配等目的，或者企業(yè)存貨或勞務(wù)用于清償債務(wù)、對外捐贈、作為生產(chǎn)樣品等。

企業(yè)所得稅視同銷售的情形看，上述業(yè)務(wù)不屬于視同銷售的范圍。

2.本案例工程項目是否屬于政府補助行為

根據(jù)國家相關(guān)財稅法規(guī)，政府補助主要是企業(yè)從縣級以上財政部門取得的專項財政性資金，此部分收入屬于非稅收入，需要符合下面幾個條件：一是企業(yè)取得財政部門資金撥付的相關(guān)文件；二是財政部門或者其他部門針對此類專項資金有單獨的資金管理辦法；三是該企業(yè)單獨建賬核算管理此項財政專項資金。

本案例中此項目從形式上看，符合政府補助的要件：該項目有中央和地方預(yù)算資金撥付相關(guān)文件、中央和地方對此類專項資金有相應(yīng)管理辦法、該企業(yè)也進行了單獨建賬核算。但政府撥付的農(nóng)村公路建設(shè)項目資金屬于政府補助嗎？

根據(jù)《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》的相關(guān)條文，政府補助需要具備兩個特征：一個是無償性，及一方向另一方無償轉(zhuǎn)讓；第二個是轉(zhuǎn)讓的對象包括所有資產(chǎn)，既包括貨幣性資產(chǎn)，也包括非貨幣性資產(chǎn)。而A 公司取得的中央、地方預(yù)算資金并不是無償，而是代政府建設(shè)的社會公益性資產(chǎn)，故經(jīng)分析上述業(yè)務(wù)取得的資金不屬于政府補助，既然不屬于政府補助，則不能采用財稅[2011]70 號文件中對企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定。

3.A 公司是否存在企業(yè)所得稅問題

A 公司承接的建設(shè)工程雖無代建協(xié)議，但從業(yè)務(wù)的實質(zhì)分析，屬于代建工程，按代收代付處理，則不存在企業(yè)所得稅問題。

筆者更贊同第三種觀點，按代收代付處理企業(yè)所得稅問題。

(三)印花稅

公路工程建設(shè)過程中，如果自己不設(shè)計或者施工，而是與第三方簽訂施工合同或者委托設(shè)計合同，則需要依據(jù)建筑工程施工承包合同或勘察設(shè)計合同適用稅率計算繳納印花稅。