歐 陽 天 健

一、問題的提出

伴隨著社會治理現(xiàn)代化進程，“金山銀山就是綠水青山”的理念日益深入人心，但無論是實務(wù)界還是理論界，對工業(yè)污染的重視程度遠高于農(nóng)業(yè)污染?，F(xiàn)實中，農(nóng)業(yè)污染尤其是農(nóng)業(yè)面源污染問題非常嚴重，若不加以治理，放任其發(fā)展，后果將不堪設(shè)想。由于農(nóng)業(yè)作為基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的戰(zhàn)略地位，加上農(nóng)業(yè)發(fā)展受人為因素和自然條件限制，使得農(nóng)業(yè)面源污染防治困難重重。本文從財稅治理的視角，結(jié)合我國相關(guān)法律制度及國外實踐經(jīng)驗，探討農(nóng)業(yè)面源污染財稅治理的法律制度構(gòu)建。

相較于工業(yè)污染，農(nóng)業(yè)污染一般很少進入公眾視野。但實際上，農(nóng)業(yè)污染尤其是農(nóng)業(yè)面源污染問題不容小覷。以水體污染為例，人們有一種習(xí)慣性的認識：水體污染主要是由工業(yè)污染即點源污染造成的，農(nóng)業(yè)也是污染的受害體。這種認識的產(chǎn)生，主要是因為大部分工業(yè)企業(yè)的廢水和城市生活污水都有明確的排放點，容易被觀測和監(jiān)控，其排放量與環(huán)境影響之間的關(guān)系比較容易探明，而農(nóng)業(yè)污染大多以非點源污染即面源污染的形式出現(xiàn)，沒有明確的排放點，“污染物以廣域的、分散的、微量的形式進入地表及其地下水體”①。面源污染與點源污染相比，所波及的時空范圍更廣，不確定性更大，污染物成分、污染過程更復(fù)雜。在20世紀末，美國環(huán)境保護局就指出，其國內(nèi)被污染的70%的河流、49%的湖泊、27%的江口是農(nóng)業(yè)面源污染造成的。②但是，在廣大發(fā)展中國家，相對于工業(yè)點源污染，農(nóng)業(yè)面源污染防治一直未引起應(yīng)有的重視。

在我國，第二次全國污染源普查結(jié)果顯示，2017年水污染物排放量中，農(nóng)業(yè)源污染物氨氮排放量為21.62萬噸、總氮排放量為141.49萬噸、總磷排放量為21.20萬噸，所消耗的化學(xué)需氧量為1067.13萬噸。這些數(shù)值雖較2007年第一次全國污染源普查結(jié)果中的相應(yīng)數(shù)值有所下降，但依然表明農(nóng)業(yè)污染是水體中總磷、總氮的主要來源。③從我國東南地區(qū)的太湖、巢湖流域到西北干旱地區(qū)、西南地區(qū)的洱海流域等地，農(nóng)業(yè)面源污染的危害極為廣泛。究其原>因，主要是我國農(nóng)業(yè)發(fā)展方式整體上仍然比較粗放。我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中化肥的平均利用率不足70%，未被充分吸收的化肥就成為農(nóng)業(yè)面源污染的來源。④農(nóng)藥的濫用也不容忽視。根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒(2019)》，近年來在國家政策調(diào)控下，農(nóng)藥使用量逐年減少，但2019年全國139.17萬噸農(nóng)藥使用量依然超出現(xiàn)有土地的實際需求量?；屎娃r(nóng)藥的不合理使用造成農(nóng)田生態(tài)系統(tǒng)破壞，其中的氮、磷和藥物成分流失會導(dǎo)致地表水和地下水污染，加上農(nóng)膜的濫用和低回收率，使我國農(nóng)業(yè)面源污染形勢十分嚴峻。這是《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二○三五年遠景目標的建議》提出“推進化肥農(nóng)藥減量化和土壤污染治理，加強白色污染治理”的主要原因之一。

在我國，農(nóng)業(yè)面源污染造成的水體富營養(yǎng)化等問題雖經(jīng)多年治理，但并未得到根本性解決。筆者認為，單純依賴行政手段或市場手段進行治理，都難以取得最佳效果。在行政手段之外，充分運用財稅治理工具，或許是遏制農(nóng)業(yè)面源污染的有效措施。

二、農(nóng)業(yè)面源污染財稅治理的理論基礎(chǔ)與實踐現(xiàn)狀

(一)農(nóng)業(yè)面源污染財稅治理的理論基礎(chǔ)

與市場手段、行政控制手段不同，財稅治理內(nèi)在的經(jīng)濟性、綜合性、規(guī)制性特點使其成為諸多改革的有效切入點。從宏觀層面講，以財稅治理為切入點，由點及面、由面及體地延展，有針對性地推動國家治理體系的綜合性、系統(tǒng)性改造，能對各類結(jié)構(gòu)性難題的破解起到事半功倍的效果。⑤

1.財稅治理的經(jīng)濟性

生態(tài)環(huán)境問題從本質(zhì)上講是一個經(jīng)濟問題，其根源是經(jīng)濟性的。只有借助于經(jīng)濟性的手段，才能有效解決生態(tài)環(huán)境問題，而經(jīng)濟性恰是財稅法的重要特征之一。在市場經(jīng)濟條件下，有些投資具有正外部性卻無法通過價格、價值反映出來，市場主體因缺乏效益激勵而不愿從事此種投資；反之，有些產(chǎn)業(yè)會產(chǎn)生大量的負外部性，產(chǎn)業(yè)經(jīng)營者卻無須承擔治理負外部性的成本，由此導(dǎo)致市場失靈。例如，對于化肥、農(nóng)藥、農(nóng)膜等涉農(nóng)化學(xué)品的使用，單純以行政手段要求農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者改變不合理的生產(chǎn)方式需耗費大量行政成本，過多使用行政手段還會造成市場扭曲。趨利避害是人的本能。財稅是一種游走于市場手段與行政手段之間的治理工具，將其用于解決環(huán)境污染問題的實質(zhì)在于：通過經(jīng)濟手段，引導(dǎo)納稅人進行對社會有利的行為選擇，既賦予其進行行為選擇的自由，又通過制度設(shè)計引導(dǎo)其選擇的行為符合環(huán)境治理的要求，最終實現(xiàn)彌補市場缺陷、節(jié)約交易成本、提升經(jīng)濟效率和生態(tài)效率的效果。⑥

2.財稅治理的綜合性

財稅治理的綜合性表現(xiàn)在兩個方面。第一，財政手段和稅收手段的綜合運用能在最大限度上影響民眾的行為選擇。稅收作為重要的生產(chǎn)成本，能有效組織行政相對人投入污染治理；同時，財政上的誘導(dǎo)機制能引導(dǎo)民眾參與污染治理。“收稅”與“用稅”實際上是一個問題的兩個方面：只有讓納稅人在納稅時可以預(yù)見稅款的去向，才能最大限度發(fā)揮稅收手段的引導(dǎo)作用。第二，討論財稅問題時不能就財稅論財稅，而應(yīng)該看到財稅制度是政治、經(jīng)濟、社會等方面情況的綜合反映。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出：“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障?！贝蜈A環(huán)境污染治理攻堅戰(zhàn)，尤其是遏制農(nóng)業(yè)面源污染，財稅治理當有所作為。

3.財稅治理的規(guī)制性

財稅治理的規(guī)制性體現(xiàn)在，財稅與法治是相伴而行的。正如有德國學(xué)者所說，經(jīng)濟公法是“凝固的經(jīng)濟政策”。⑦隨著稅收法定原則日益受到重視，財稅治理與財稅法治幾乎融為一體。一方面，財稅法治化要求確保財稅治理的穩(wěn)定性與長期性，使法律文本中固化的財稅制度能在最大限度上保護民眾的信賴利益；另一方面，法治是財稅治理之“度”的根本保障。財稅治理的經(jīng)濟性與規(guī)制性是相輔相成的。失去強制性支撐的單純的經(jīng)濟引導(dǎo)，將難以實施。財稅法治能把積極的鼓勵與保護和消極的限制與禁止相結(jié)合，審時度勢，靈活規(guī)制，實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展、社會治理和法治建設(shè)的有關(guān)目標。正如習(xí)近平總書記所強調(diào)的：“保護生態(tài)環(huán)境必須依靠制度、依靠法治。只有實行最嚴格的制度、最嚴密的法治，才能為生態(tài)文明建設(shè)提供可靠保障?！雹嘣谏鐣卫碇校叭嵝约s束”與“剛性約束”需共同發(fā)揮作用，方能實現(xiàn)環(huán)境保護的最終目標。⑨

(二)農(nóng)業(yè)面源污染財稅治理的實踐狀況

通過上文分析，不難看出，無論是從現(xiàn)實需求上還是從理論邏輯上講，財稅手段都可作為化解農(nóng)業(yè)面源污染治理困局的有效舉措。其實，我國很多地方已有運用財稅手段治理農(nóng)業(yè)面源污染的實踐，但治理的深度和廣度都還不足，財稅工具的選取較為單一，基本上集中于政府補貼、稅收優(yōu)惠等措施，后續(xù)監(jiān)管也不到位。從財稅法理論的角度看，財稅工具的內(nèi)涵是非常豐富的。財稅工具的運用包括收入與支出兩個層面，財稅政策工具可相應(yīng)地區(qū)分為收入型政策工具和支出型政策工具。前者包括稅收調(diào)節(jié)、公債、政府性基金、行政事業(yè)性收費、彩票收入等，后者包括政府購買、后期贖買、財政補貼、政府貼息、財政擔保、財政投資、財政撥款、稅收優(yōu)惠(稅式支出)、財政轉(zhuǎn)移支付、財政獎勵等。這種收入與支出雙向拓展的財稅“工具庫”，為財稅法律制度發(fā)揮宏觀調(diào)控功能奠定了基礎(chǔ)。

面對如此豐富的“工具庫”，相關(guān)立法的選擇顯得過于單一。這一點，從我國《農(nóng)業(yè)法》第37條的表述就可以看出。該條規(guī)定，“國家建立和完善農(nóng)業(yè)支持保護體系，采取財政投入、稅收優(yōu)惠、金融支持等措施”，“扶持農(nóng)民和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營組織發(fā)展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，提高農(nóng)民的收入水平”。此處就將財稅工具的選擇范圍局限于財政投入和稅收優(yōu)惠，而對支撐財政補貼、稅收優(yōu)惠的轉(zhuǎn)移支付、政府性基金等收入型財政工具沒有明確規(guī)定，會導(dǎo)致制度設(shè)計與實踐運行脫節(jié)。在具體的農(nóng)業(yè)面源污染治理相關(guān)法律規(guī)范方面，所選取的財稅工具也非常有限。如《清潔生產(chǎn)促進法》僅運用財政補貼對排污行為進行調(diào)控⑩；《畜禽規(guī)模養(yǎng)殖污染防治條例》僅就財政補貼和稅收優(yōu)惠作了原則性規(guī)定。

立法上明確的農(nóng)業(yè)面源污染治理財稅工具，其運用也遠未到位。以近年來各地大力推廣的測土配方施肥為例，這本是減少化肥用量、治理農(nóng)業(yè)面源污染的重要手段，國家為此投入了大量資金，但財政補貼多用于采樣測試、田間試驗、示范展示、配方制定、施肥指導(dǎo)、數(shù)據(jù)庫建立、地力評價、技術(shù)培訓(xùn)、組織管理等環(huán)節(jié)，并沒有覆蓋化肥的實際使用者——農(nóng)民，導(dǎo)致農(nóng)民使用配方肥的動力不足。這種財政補貼不精準、稅收優(yōu)惠被濫用的情況亟待改變。

三、農(nóng)業(yè)面源污染財稅治理中的障礙預(yù)判

將來如果運用財稅手段進行農(nóng)業(yè)面源污染治理，既要拓展財稅工具的選擇面，又要深化現(xiàn)有財稅工具的運用。我國現(xiàn)階段站在新的歷史起點上，改革處于深水區(qū)，經(jīng)濟的結(jié)構(gòu)性轉(zhuǎn)型發(fā)展經(jīng)受著歷史性考驗。在這樣的大環(huán)境下，用財稅工具治理農(nóng)業(yè)面源污染面臨諸多障礙，具體表現(xiàn)在以下四個方面。

(一)農(nóng)業(yè)稅負增減悖論

提及環(huán)境保護，“環(huán)境稅”是一個繞不開的話題。需要說明的是，環(huán)境稅并不單指“環(huán)境保護稅”這一具體稅種，而是指我國現(xiàn)行稅收體系中可以發(fā)揮環(huán)境保護功能的諸多稅種，如消費稅、資源稅甚至增值稅。因此，對農(nóng)業(yè)面源污染進行課稅并非就某一個稅種進行改造即可，而是要進行稅收體系的結(jié)構(gòu)性變革，這就大大提升了課稅的難度。在我國，涉農(nóng)工業(yè)生產(chǎn)和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的環(huán)境稅收負擔要低于工業(yè)領(lǐng)域(見圖1)。我國《環(huán)境保護稅法》第12條將規(guī)?；B(yǎng)殖以外的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)排污行為納入免稅范圍，使得農(nóng)業(yè)生產(chǎn)排污幾乎不存在稅收成本。這種情形不單單出現(xiàn)在我國，其他很多國家亦然。比如，意大利、日本、荷蘭等國家均對涉農(nóng)能源產(chǎn)品免征消費稅、機動車稅等，以減輕農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的稅收負擔。

圖1 我國工農(nóng)業(yè)各主要環(huán)節(jié)的環(huán)境稅負情況

從稅法理論上講，之所以對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域減免環(huán)境稅負，主要是出于量能課稅的考量。量能課稅原則的基本要求是，稅收不得超出納稅人的負擔能力，并且不能損及民眾的基本生存權(quán)。這些要求雖然主要針對所得稅領(lǐng)域，但在環(huán)境稅領(lǐng)域亦是同理。正如有學(xué)者所說，“環(huán)境保護之公共利益需要，固然可以限制量能課稅原則，但不能因此剝奪基本生存的生活所需”，“基于量能課稅原則要求，應(yīng)有保障最低限度生存之稅收優(yōu)惠措施”。農(nóng)業(yè)是國之根基，但在現(xiàn)代社會，農(nóng)業(yè)尤其是基本糧食生產(chǎn)的附加值較低、利潤微薄，如此薄弱的稅基，其承擔稅負的能力較小。一些發(fā)達國家的農(nóng)場主能夠有效聯(lián)合起來，對市場甚至對政府的農(nóng)業(yè)政策產(chǎn)生重要影響，因而具有較強的“市場勢力”。與發(fā)達國家的農(nóng)場制農(nóng)業(yè)不同，我國尚未全面形成規(guī)?；r(nóng)業(yè)生產(chǎn)，農(nóng)民多是分散的個體，農(nóng)民之間缺乏經(jīng)濟聯(lián)系，談不上有效組織起來影響農(nóng)產(chǎn)品市場價格。由于農(nóng)民在市場上的弱勢地位，如果對其在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中的排污行為開征環(huán)境稅，則這種稅負很難轉(zhuǎn)嫁出去，只能由農(nóng)民負擔。這顯然不符合國家提出的“確保農(nóng)民負擔繼續(xù)控制在較低水平”的要求。

(二)涉農(nóng)工業(yè)生產(chǎn)的稅負轉(zhuǎn)嫁困惑

鑒于對農(nóng)民開征環(huán)境稅存在理論與實踐上的障礙，有學(xué)者提出針對易造成環(huán)境污染的化肥、農(nóng)藥、農(nóng)膜等涉農(nóng)化學(xué)品的生產(chǎn)者進行課稅。從理論上講，這種設(shè)想的確可以使涉農(nóng)工業(yè)生產(chǎn)者在經(jīng)濟利益的驅(qū)動下，為減少或避免損失而自覺實施環(huán)境成本較低的生產(chǎn)行為。問題在于，稅收并非一個閉合的系統(tǒng)，化肥、農(nóng)藥、農(nóng)膜等產(chǎn)品生產(chǎn)者主要負擔的稅收是增值稅與企業(yè)所得稅，這兩個稅種作為間接稅都有很強的轉(zhuǎn)嫁可能性。稅收作為此類農(nóng)業(yè)消費品的主要成本，與價格之間有明顯的正相關(guān)關(guān)系。在增值稅立法之初，有關(guān)政策就為減輕農(nóng)民負擔而將化肥、農(nóng)藥、農(nóng)膜等涉農(nóng)化學(xué)品的增值稅率設(shè)置為13%的低稅率，此后又調(diào)整為11%、9%；對于納稅人批發(fā)、零售有機肥，農(nóng)民專業(yè)合作社向本社成員銷售農(nóng)膜、農(nóng)藥等，還免征增值稅。這些制度設(shè)計的目的就在于最大限度減輕農(nóng)民負擔，防止農(nóng)業(yè)上游行業(yè)的稅負轉(zhuǎn)嫁到農(nóng)民頭上。然而，涉農(nóng)化學(xué)品確實是造成農(nóng)業(yè)面源污染的源頭產(chǎn)品，對污染環(huán)節(jié)課稅與給農(nóng)民減負之間由此產(chǎn)生悖論。需要指出的是，對化肥、農(nóng)機、農(nóng)膜等涉農(nóng)工業(yè)產(chǎn)品予以低稅率待遇，并非國際通例。一般來說，按照稅制設(shè)計的基本原則，低稅率的適用對象是少數(shù)需要特殊照顧的行業(yè)，此處的“照顧”主要是基于量能課稅考量。世界各國普遍對應(yīng)稅能力較弱的農(nóng)產(chǎn)品給予低稅率待遇，即在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的下游環(huán)節(jié)降低稅負，間接增加農(nóng)民收入，而不是選擇對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的上游行業(yè)征稅。比如，在增值稅立法較早、相關(guān)制度較為完善的歐盟成員國，享受增值稅低稅率的一般是與日常生活和醫(yī)療教育有關(guān)的領(lǐng)域，尚無對農(nóng)業(yè)上游行業(yè)征稅的增值稅立法例。我國在深化改革中，處理好涉農(nóng)工業(yè)生產(chǎn)的稅負轉(zhuǎn)嫁問題尤為重要。

(三)涉農(nóng)財政補貼的利益固化

就農(nóng)業(yè)面源污染治理而言，不只稅收優(yōu)惠方面存在投入不精準的問題，財政上也面臨同樣的障礙。農(nóng)業(yè)補貼是世界各國扶持農(nóng)業(yè)發(fā)展的通例，WTO規(guī)則中也對農(nóng)業(yè)補貼予以特殊安排。在我國，長期以來農(nóng)業(yè)補貼以價格補貼的方式運行，主要針對農(nóng)產(chǎn)品購銷環(huán)節(jié)及農(nóng)用生產(chǎn)資料如化肥、農(nóng)藥、農(nóng)膜等的使用環(huán)節(jié)，而這些產(chǎn)品恰恰是農(nóng)業(yè)面源污染的最主要來源。在補貼政策的引導(dǎo)下，這些產(chǎn)品源源不斷地流入農(nóng)村。此類補貼在一定程度上扶持了農(nóng)業(yè)發(fā)展，也加劇了農(nóng)業(yè)面源污染。由于農(nóng)業(yè)補貼大多采取暗補的方式，即補貼資金不直接以財政撥付，而是通過流通渠道發(fā)揮效能，受益的一般是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的生產(chǎn)者，這些生產(chǎn)者出于對補貼的依賴，甚至?xí)纬衫婕瘓F。這是將來農(nóng)業(yè)環(huán)境稅制改革中一個亟待突破的障礙。

(四)地方財政困難

環(huán)境保護具有公共產(chǎn)品的屬性。從事權(quán)劃分的角度看，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于推進中央與地方財政事權(quán)和支出責任劃分改革的指導(dǎo)意見》，環(huán)境保護是中央和地方共同事權(quán)，但對于不涉及跨區(qū)域、跨流域的環(huán)境保護事項，依然以地方負責為主。遵循“以財行政”理念，在事權(quán)與支出責任相匹配的原則下，這部分支出責任應(yīng)當由地方政府承擔或主要承擔。在財源及相關(guān)財政權(quán)限方面，與中央政府相比，地方政府所受制約較多，其財源基礎(chǔ)在很大程度上弱于中央政府的財源基礎(chǔ)。尤其在我國現(xiàn)階段的財政體系下，伴隨著“營改增”完成、地方融資平臺清理等一系列改革舉措，地方政府缺乏主體稅種和主要財政收入來源，其支出能力堪憂，而中央政府在化解這一困境上對地方政府的財政支持力度不大。目前，我國并未設(shè)立用于農(nóng)業(yè)面源污染防治的專項資金，甚至在一般公共預(yù)算的環(huán)境建設(shè)支出科目中也沒有農(nóng)業(yè)面源污染防治項目。其實，對于涉農(nóng)公共事務(wù)，讓中央政府在一定比例上分擔支出責任，這并非沒有先例。如在農(nóng)業(yè)保險領(lǐng)域，中央與地方就依據(jù)保險項目的不同、區(qū)域的不同而擁有差異化的分享比例。在缺乏“財政基本法”的背景下，我國如何就央地之間的財政補貼比例進行合理劃分以避免相互推諉與利益博弈的現(xiàn)象，是亟待解決的問題。

四、農(nóng)業(yè)面源污染財稅法律治理的路徑設(shè)計

(一)構(gòu)建多方位立體式財政支持體系

1.現(xiàn)有制度中支出型財政工具的深化

在農(nóng)業(yè)面源污染治理過程中，財政工具的可選擇余地是比較大的，其中最直接的方式是財政補貼。具體來說，一方面，要推廣農(nóng)業(yè)減量補貼，將補貼對象逐步從企業(yè)向農(nóng)戶個人轉(zhuǎn)移，打破利益固化的藩籬。相較于環(huán)保監(jiān)測在我國農(nóng)村地區(qū)的低普及度，農(nóng)技人員的駐村普及度逐漸攀升。目前，我國大力推廣農(nóng)技人員“村村有”項目，待農(nóng)技人員普及率達到一定高度后，可要求農(nóng)戶根據(jù)當?shù)剞r(nóng)技站的指導(dǎo)，合理使用農(nóng)藥、農(nóng)膜等涉農(nóng)化學(xué)品，對使用害蟲天敵、生物農(nóng)藥及理化誘控、授粉昆蟲、高效低毒低殘留農(nóng)藥等綠色產(chǎn)品的農(nóng)戶及農(nóng)膜回收利用達標的農(nóng)戶，給予一定比例的補貼。北京市推行綠控產(chǎn)品補貼政策，在農(nóng)村開展“蔬菜種植中農(nóng)藥限量補貼”，就是很好的實踐。需要注意的是，后續(xù)追蹤檢測是確保補貼落到實處的一項重要工作。目前，我國在農(nóng)業(yè)補貼后續(xù)監(jiān)督考核上實行地區(qū)責任制，即“對未按時完成治理目標，考核情況較差的地區(qū)，將通報批評并取消申報資格、停止資金安排或追繳已撥付資金”。以地區(qū)為責任單位，在一定意義上是一種變相的“連坐”制度，對積極實施綠色生產(chǎn)的農(nóng)戶是不公平的。筆者認為，應(yīng)將責任主體逐步縮小至鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村、生產(chǎn)小組甚至農(nóng)戶個人。另一方面，對于達到環(huán)保標準，生產(chǎn)綠色化肥、農(nóng)藥、農(nóng)膜的生產(chǎn)企業(yè)，可適當予以補貼和貼息。目前，我國對高新技術(shù)企業(yè)和小微企業(yè)的企業(yè)所得稅給予相應(yīng)的優(yōu)惠，但高新技術(shù)企業(yè)與綠色涉農(nóng)生產(chǎn)企業(yè)之間并不能一概畫等號，而且有些綠色涉農(nóng)生產(chǎn)企業(yè)是以合伙等形式設(shè)立的，在企業(yè)架構(gòu)形式上無法享受此類稅收優(yōu)惠。對于這部分游離于稅收優(yōu)惠之外的綠色涉農(nóng)生產(chǎn)企業(yè)，可給予適當?shù)呢斦a貼與貼息。

2.收入型財政工具的立體架構(gòu)搭建

對農(nóng)業(yè)面源污染治理進行財政補貼的資金從哪里來呢？這涉及收入型財政工具的運用，而這恰是現(xiàn)行制度的盲區(qū)。我國地方財政困難已非一日，很多地方政府難以單獨承擔此項支出責任。此外，農(nóng)業(yè)面源污染所損害的流域并不限于某一特定地區(qū)，根據(jù)《關(guān)于推進中央與地方財政事權(quán)和支出責任劃分改革的指導(dǎo)意見》的精神，涉及流域污染防治的事權(quán)應(yīng)當是中央與地方共同事權(quán)，因而有必要讓中央政府承擔此項支出的部分責任。在承擔比例上，由于我國尚未制定“財政基本法”，為防止權(quán)力尋租，出現(xiàn)“跑部錢進”的亂象，應(yīng)當盡量以高層級法律規(guī)范的形式將承擔比例固化，并且所固定的比例不宜經(jīng)常變動?？紤]到地區(qū)間政府財政能力有差異，可以參照農(nóng)業(yè)再保險的補貼模式，對各地采取不同的補貼比例。

就中央政府承擔的補貼責任而言，主要是完善轉(zhuǎn)移支付制度，以轉(zhuǎn)移支付的方式將補貼資金落實到位。為確保資金?？顚Ｓ茫颂幍霓D(zhuǎn)移支付應(yīng)當是專項轉(zhuǎn)移支付。雖然從發(fā)揮地方積極性的角度，中央政府應(yīng)當鼓勵一般性轉(zhuǎn)移支付，但對農(nóng)業(yè)環(huán)境保護這種不具有較高經(jīng)濟附加值的項目，還是應(yīng)從嚴管理補貼資金。從專項轉(zhuǎn)移支付的性質(zhì)看，該種支付的目的是激勵下級政府開展某項特殊項目或活動。有學(xué)者通過實證研究得出：一般性轉(zhuǎn)移支付不限制資金使用目的，故在增加農(nóng)業(yè)支出方面的效果非常微弱；而專項轉(zhuǎn)移支付限制資金使用目的，其效果明顯更好。

對于應(yīng)由地方政府承擔的補貼責任，最主要的資金來源應(yīng)當是一般公共預(yù)算。具體來說，對于環(huán)境保護稅等歸屬于地方財政的稅收或稅收分成，應(yīng)當從中抽取固定的比例，作為治理農(nóng)業(yè)面源污染的專項資金。當然，要確保轉(zhuǎn)移支付資金和稅收收入的?？顚Ｓ?，還應(yīng)在預(yù)算上予以嚴格控制，改變以往專項轉(zhuǎn)移支付資金由部門分配的情況，讓人大對補貼資金進行預(yù)算管理，加強資金使用部門的內(nèi)外部審計，相關(guān)行政部門對資金使用僅起具體執(zhí)行作用。為彌補一般公共預(yù)算資金的不足，還可以采取一些補充措施。比如，以商業(yè)性融資的方式引入民間資本，向國際組織申請環(huán)境保護專項低息無息貸款，甚至可以考慮將彩票運營與民政、體育部門剝離，清除有關(guān)行政制約因素，通過發(fā)行綠色彩票的方式籌措資金。將這些方式作為一般公共預(yù)算資金的補充時，必須強調(diào)的是，以一般公共預(yù)算為主的模式不能變，這是地方政府履行環(huán)境保護職能的基本體現(xiàn)。

(二)構(gòu)建精準對癥的稅收制度

構(gòu)建農(nóng)業(yè)面源污染治理的稅收制度，從宏觀層面看，需打造“高效、經(jīng)濟、可持續(xù)、兼具靈活與穩(wěn)定，并對創(chuàng)新有激勵”的稅制。對此，結(jié)合現(xiàn)有相關(guān)制度，筆者建議從以下兩個方面著手。

1.以對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的排污行為課稅為例外

在討論對農(nóng)戶排污行為課稅時，需要先分析一個理論問題——污染者付費原則是否完全適用于農(nóng)業(yè)領(lǐng)域？解答這一問題，實際上是對前文所述農(nóng)業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域稅負增減悖論的突破性回應(yīng)。從環(huán)境保護的一般邏輯的角度看，農(nóng)業(yè)面源污染有很強的負外部性，這種負外部性的產(chǎn)生是由農(nóng)民在生產(chǎn)過程中自主選擇的生產(chǎn)模式?jīng)Q定的。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者往往不考慮外部成本的存在，本應(yīng)由其承擔的外部成本會轉(zhuǎn)移到農(nóng)業(yè)生態(tài)環(huán)境領(lǐng)域。農(nóng)業(yè)面源污染治理就是對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的外部成本進行內(nèi)部化，從這一角度看，污染者付費就是向農(nóng)戶征稅以籌集農(nóng)業(yè)污染治理資金。但是，不能將此理論生搬硬套于實踐中。我國農(nóng)業(yè)受地理條件等因素制約，本身附加值就低，如果再要求農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者承擔相應(yīng)的稅費，就可能威脅到農(nóng)業(yè)安全。長期以來，我國存在工農(nóng)業(yè)商品價格“剪刀差”的問題，“過去的半個多世紀的歲月里，中國的鄉(xiāng)村承擔了太多、透支了太多”?，F(xiàn)在我國已進入工業(yè)化中期階段，工業(yè)有義務(wù)也有能力反哺農(nóng)業(yè)，這在農(nóng)業(yè)面源污染治理領(lǐng)域表現(xiàn)為由國家承擔治理責任，而不應(yīng)將治理資金由農(nóng)民承擔。從稅法原理來看，量能課稅是稅法的三大建制原則之一，其效力高于針對各稅種的具體原則，后者的落實不應(yīng)違背量能課稅原則。此外，基于稅收分層理論，從水資源稅的改革趨勢來看，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)應(yīng)稅被納入資源稅的征稅范圍已是大勢所趨，農(nóng)戶所繳納的資源稅可以看作一種基礎(chǔ)性的污染治理補償金，更高層次的治理費用則不被量能課稅原則容許。

對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的排污行為課稅必須遵循量能課稅原則，這并不意味著“一刀切”式地取消此類行為的稅收負擔，而是要依據(jù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者負擔能力的不同，予以區(qū)別對待。我國《環(huán)境保護稅法》對規(guī)?；B(yǎng)殖以外的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)免除納稅義務(wù)，就體現(xiàn)了這一點。不過，筆者認為，規(guī)模化種植的污染排放不容忽視。在規(guī)模化種植過程中，農(nóng)膜被大量使用，其在土壤中不易降解，即使降解后也會產(chǎn)生諸多有害物質(zhì)，不僅污染土壤還污染水源，造成“立體式污染”的后果。此外，規(guī)?；N植者的負稅能力較強。有統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，規(guī)?；N植相較于分散種植，每年每畝平均經(jīng)營成本可下降227元，糧食產(chǎn)量會增加30%。因此，環(huán)境保護稅對規(guī)模化種植業(yè)進行擴圍是很有必要的，也有其正當性基礎(chǔ)。

2.對涉農(nóng)工業(yè)生產(chǎn)實行差異化稅收待遇

從前文圖1可以看出，涉農(nóng)工業(yè)生產(chǎn)實際上是農(nóng)業(yè)面源污染物產(chǎn)生的中樞環(huán)節(jié)。我國涉農(nóng)工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)一方面生產(chǎn)潛在污染產(chǎn)品，另一方面享受涉農(nóng)稅收優(yōu)惠，由此帶來較高的利潤水平。面對有限的環(huán)境財政補貼與環(huán)境保護行政指令，這些企業(yè)缺乏改革動力。這些企業(yè)在生產(chǎn)過程中會排放大量的廢氣、廢水。以江蘇省農(nóng)藥生產(chǎn)企業(yè)為例，生態(tài)環(huán)境部門抽檢發(fā)現(xiàn)僅有22%的企業(yè)采用RTO焚燒爐、2%的企業(yè)采用低溫等離子排污法，剩余大部分企業(yè)仍然采用效能低下的活性炭吸附法，所產(chǎn)生的廢氣尤其是揮發(fā)性有機廢氣污染尚未從根本上得到有效控制。另外，這些企業(yè)多數(shù)不注重改進工藝，存在嚴重的生產(chǎn)路徑依賴。近年來，《國家禁用和限用農(nóng)藥目錄》《食品安全國家標準食品中農(nóng)藥最大殘留限量》《種植業(yè)生產(chǎn)使用低毒低殘留農(nóng)藥主要品種名錄》等針對高毒、高風險農(nóng)藥管理的規(guī)范性文件出臺，引導(dǎo)低毒、高效、低殘留農(nóng)藥投放市場，但由于行政處罰力度小、認定標準不嚴格，仍然有大量不符合現(xiàn)代環(huán)保標準的農(nóng)藥產(chǎn)品投入市場。鑒于此，有必要通過稅收手段對涉農(nóng)工業(yè)生產(chǎn)進行綠色化引導(dǎo)?？紤]到價格的傳導(dǎo)效能，不宜驟然加重這些企業(yè)的稅收負擔。筆者建議，可根據(jù)這些企業(yè)的環(huán)保資質(zhì)，對其分情況實施稅收優(yōu)惠。例如，對于生產(chǎn)含甲拌磷、甲基異柳磷等32類可能導(dǎo)致較嚴重的環(huán)境污染的限制使用農(nóng)藥目錄類產(chǎn)品的農(nóng)藥生產(chǎn)企業(yè)，不宜依據(jù)有關(guān)規(guī)定按9%給予其低稅率待遇，而應(yīng)按11%的普通稅率征稅。這在我國目前的農(nóng)藥分類管理模式下是完全可以做到的。隨著國稅地稅合并以及生態(tài)環(huán)境部門與稅務(wù)部門稅收征管協(xié)助機制的建立，創(chuàng)建精細化的農(nóng)業(yè)環(huán)境稅收法律制度與征管機制是大勢所趨。

五、結(jié)語

農(nóng)業(yè)面源污染并非一朝一夕形成的，其治理也是一個長期、復(fù)雜的過程。財稅手段可作為一種有效的農(nóng)業(yè)面源污染治理工具，卻長期被忽視。應(yīng)當借助于國家財稅體制改革的東風，發(fā)揮此種手段應(yīng)有的作用。同時，應(yīng)當清楚地看到，“財稅萬能主義”是不可取的。財稅工具在農(nóng)業(yè)面源污染治理中發(fā)揮的核心作用是引導(dǎo)，如果沒有相應(yīng)的科技創(chuàng)新與技術(shù)改良，財稅引導(dǎo)便會無的放矢。同樣的道理，如果沒有行政力量作支撐，沒有法治體系作保障，財稅引導(dǎo)將淪為紙上談兵。

注釋

①這是20世紀70年代美國《清潔水法》修正案中對面源污染的定義。See Lee S.I.. Non-point Source Pollution,Fisheries, 1979, No.2.②2017NationalEmissionsInventory(NEI)Plan，https://www.epa.gov/air-emissions-inventories/2017-national-emissions-inventory-nei-plan.③《第二次全國污染源普查公報》，生態(tài)環(huán)境部網(wǎng)站，http://www.mee.gov.cn/home/ztbd/rdzl/wrypc/zlxz/202006/t20200616_784745.html，2020年6月16日。④Bai Xiuguang, etc. Spatial Analysis of Factors Affecting Fertilizer Use Efficiency in China: an Empirical Study Based on Geographical Weighted Regression Model,EnvironmentalScienceandPollutionResearch, 2021, No.13.⑤參見劉劍文：《強國之道：財稅法治的破與立》，社會科學(xué)文獻出版社，2014年，第5頁。⑥參見陳少英：《生態(tài)稅法論》，北京大學(xué)出版社，2008年，第67頁。⑦參見[德]烏茨·施利斯基：《經(jīng)濟公法》，喻文光譯，法律出版社，2006年，第115頁。⑧中共中央文獻研究室編：《習(xí)近平關(guān)于全面深化改革論述摘編》，中央文獻出版社，2014年，第104頁。⑨參見陳海嵩：《中國環(huán)境法治中的政黨、國家與社會》，《法學(xué)研究》2018年第3期。⑩我國《清潔生產(chǎn)促進法》第31條規(guī)定：“對從事清潔生產(chǎn)研究、示范和培訓(xùn)，實施國家清潔生產(chǎn)重點技術(shù)改造項目和本法第二十八條規(guī)定的自愿節(jié)約資源、削減污染物排放量協(xié)議中載明的技術(shù)改造項目，由縣級以上人民政府給予資金支持?！蔽覈缎笄菀?guī)模養(yǎng)殖污染防治條例》第26—35條規(guī)定，對養(yǎng)殖場改造、防治設(shè)施、沼氣建設(shè)等，通過財政補貼、稅收優(yōu)惠，給予畜禽養(yǎng)殖者支持，鼓勵進行環(huán)境保護工作，發(fā)展可持續(xù)農(nóng)業(yè)。補貼環(huán)節(jié)參見《全國測土配方施肥補貼項目實施指導(dǎo)意見》(農(nóng)辦財〔2010〕47號)。參見賈康主編：《中國稅改路線圖——大趨勢、國際經(jīng)驗與制度設(shè)計》，立信會計出版社，2015年，第37頁。OECE.Taxation,InnovationandtheEnvironment, OECD Press, 2018, p.44.陳清秀：《稅法總論》，元照出版公司，2014年，第89頁。Crina Viju, William A.Kerr. Agriculture in the Canada-EU Economic and Trade Agreement,InternationalJournal, 2011, No.3.參見馬國賢等：《后農(nóng)業(yè)稅時代的“三農(nóng)”問題及涉農(nóng)稅收研究》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2007年，第67頁。《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進一步做好減輕農(nóng)民負擔工作的意見》(國辦發(fā)〔2012〕22號)。參見李慧玲：《環(huán)境稅費法律制度研究》，法律出版社，2007年，第318頁。參見《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于有機肥產(chǎn)品免征增值稅的通知》(財稅〔2008〕56號)、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》(財稅〔2008〕81號)、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于對化肥恢復(fù)征收增值稅政策的補充通知》(財稅〔2015〕97號)等文件。參見陳少英：《中國稅法的生態(tài)化——以路徑依賴為切入口》，法律出版社，2015年，第60頁。參見[日]山田太門：《財政學(xué)的本質(zhì)》，宋健敏譯，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2020年，第16頁。參見肖衛(wèi)東等：《公共財政補貼農(nóng)業(yè)保險：國際經(jīng)驗與中國實踐》，《中國農(nóng)村經(jīng)濟》2013年第7期。具體參見北京市農(nóng)業(yè)農(nóng)村局與北京市財政局于2019年6月聯(lián)合印發(fā)的《北京市推廣應(yīng)用綠色防控產(chǎn)品工作方案(試行)》。《關(guān)于實行“以獎促治”加快解決突出的農(nóng)村環(huán)境問題的實施方案》(國辦發(fā)〔2009〕11號)第3條第3項?！芭懿垮X進”是一種戲稱，指地方政府利用各種關(guān)系網(wǎng)與中央政府有關(guān)部委進行“溝通”，以達到為地方拉項目、爭取撥款的目的。Robin Bordway, Anwar Shah.IntergovernmentalFiscalTransfers:PrinciplesandPractice, The World Bank, 2005, p.96.參見楊良松：《轉(zhuǎn)移支付對地方財政農(nóng)業(yè)支出的影響》，《經(jīng)濟評論》2016年第5期。參見陳洪平：《彩票與稅收——基于遼寧省彩票發(fā)行中心稅收爭議案的探討》，載熊偉主編：《稅法解釋與判例評注》(第9卷)，法律出版社，2018年，第209頁。Renan-Ulrich Goetz, Yolanda Martìnez. Non-point Source Pollution and Two-part Instruments,EnvironmentEconomicPolicyStudy, 2013, No.15.童大煥：《中國城市的死與生》，東方出版社，2014年，第90頁。我國已開始水資源稅征收試點工作，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用水不再一律免征，而是對超出限額部分從低稅率征收。參見2016年財政部、國家稅務(wù)總局、水利部聯(lián)合印發(fā)的《水資源稅改革試點暫行辦法》第11條。Larry Karp. Non-point Source Pollution Taxes and Excessive Tax Burden,EnvironmentalandResourceEconomics, 2005, No.2.參見桂華、劉洋：《我國糧食作物規(guī)?；N植及其路徑選擇》，《南京農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報》(社會科學(xué)版)2017年第1期。以江蘇省的農(nóng)藥生產(chǎn)企業(yè)為例，2018年第一季度產(chǎn)值同比增長11.7%、利潤同比增長42.7%、銷售額同比增長16.3%，如此高的利潤增長率在其他行業(yè)是罕見的。參見余露：《江蘇省主要農(nóng)藥生產(chǎn)企業(yè)一季度利潤勁增40%以上》，《農(nóng)藥市場信息》2018年第14期。參見吳賢斌等：《江蘇省農(nóng)藥生產(chǎn)企業(yè)廢氣污染防治存在問題及對策建議》，《環(huán)境科技》2017年第2期。參見《限制使用農(nóng)藥名錄》(原農(nóng)業(yè)部2017年第2567號公告)。