劉新凱

摘要：房地產(chǎn)行業(yè)在我國經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著重要作用，隨著長效機制的調(diào)控政策推出，行業(yè)競爭日趨激烈、房價已趨于基本穩(wěn)定，利潤空間正逐步被壓縮。房地產(chǎn)行業(yè)只有在成本上下大功夫，才有可能最大限度的提升利潤水平，對項目成本準確地核算并及時地進行成本控制已成為企業(yè)生存的關(guān)鍵。本文針對土地成本、貸款利息、車位成本、間接成本四個方面的分攤方法，分析其在日常核算中存在的普遍問題，并分別提出了解決對策，希望為行業(yè)成本核算提供參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)行業(yè);成本核算;分攤方法

一、房地產(chǎn)行業(yè)成本核算的相關(guān)理論

（一）成本核算的含義

成本核算是指對日常生產(chǎn)活動中發(fā)生的成本費用進行歸集、登記和分配，并進行有關(guān)的賬務(wù)處理，最后求得各成本計算對象，或各勞務(wù)對象的總成本及單位成本的過程。

對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，成本核算項目是指成本核算時所確定的歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品成本的承擔者。房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品成本包含土地征用及拆遷補償費、前期開發(fā)費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用、貸款利息。

（二）房地產(chǎn)行業(yè)成本核算的必要性

1.高質(zhì)量的成本核算是產(chǎn)品定價的基礎(chǔ)

只有根據(jù)準確的成本核算數(shù)據(jù)，公司才能制定準確的銷售策略。單位成本應與銷售單價正相關(guān)，低成本采取低價銷售政策、高成本采取高價銷售政策，這樣更符合消費者預期，避免因成本失真導致價格定位出錯。

2.高質(zhì)量的成本核算是財務(wù)分析的基礎(chǔ)

精準的成本核算有利于核算企業(yè)的經(jīng)營利潤來源，產(chǎn)品毛利是成本扣除后企業(yè)得到的補償。成本核算的準確性，是后續(xù)成本分析與成本控制的基礎(chǔ)。對于房產(chǎn)企業(yè)而言，土增清算是項目管理末期的重要一環(huán)，前期的成本核算有助于做好稅收籌劃。

二、房地產(chǎn)行業(yè)成本核算的現(xiàn)狀

（一）按基底面積比例分攤土地成本

在實務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)主要根據(jù)國家稅務(wù)總局印發(fā)的《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）中的占地面積法，對土地成本進行分攤，但文件中并沒有對如何有效獲取占地面積數(shù)據(jù)提供參考方法。

占地面積包含樓棟的基底面積（即投影面積），及周邊歸屬于該樓棟的土地面積，因該數(shù)據(jù)難以直接獲取，故很多財務(wù)人員采取基底面積比例對土地成本進行分攤。

單純地采用基底面積比例進行土地成本分攤，會導致不同產(chǎn)品的建筑密度是相同的，這與實際情況不符。因需要考慮采光、消防等因素，一般情況下，高層建筑密度小，低層建筑密度大。

（二）利息分攤方法

利息是指資金使用方因有償使用外部資金而付出的代價，是以貨幣形式向資金提供方進行的一種補償，可根據(jù)實際情況予以資本化。利息=實際占用資金*實際年化利率/365*實際使用天數(shù)。

房地產(chǎn)企業(yè)因建設(shè)周期長、投入資金多，不可避免的需要從外部獲取貸款以保障項目的正常開發(fā)。作為房企的存貨，房產(chǎn)需要經(jīng)過相當長時間的購建活動才能達到預定可銷售狀態(tài)，因此在開發(fā)建設(shè)階段發(fā)生的利息符合資本化條件，應計入存貨成本。

因開發(fā)產(chǎn)品類型較多，具體可分為別墅、洋房、高層、獨立商業(yè)用房等，按造價預算法對建設(shè)過程中發(fā)生的利息在不同業(yè)態(tài)之間進行分攤，即簡單的按預算造價比例將利息總額分配至各產(chǎn)品業(yè)態(tài)。采用這種方法有如下不足：（1）各業(yè)態(tài)的預算造價數(shù)據(jù)是否準確;（2）利息分配并沒有考慮實際占用金額、實際使用天數(shù)等因素，上述因素可能導致利息分攤不準確。

（三）車位成本的計算方法

車位在產(chǎn)品形態(tài)、功能方面不同于住宅，其成本核算方法比較特殊，主要有以下兩種：

一是將車位面積按一定方法分配至各業(yè)態(tài)產(chǎn)品（如高層、洋房），與該業(yè)態(tài)進行統(tǒng)一核算，剔除鋁合金門窗和內(nèi)裝修成本外，車位的成本構(gòu)成內(nèi)容與住宅產(chǎn)品成本一致。

二是直接將車位成本與住宅、商業(yè)等業(yè)態(tài)成本，按照總可售面積進行平均計算，計算公式為：地下車位成本=成本發(fā)生額/（住宅可售面積+地下車位可售面積）*地下車位可售面積。

第一種方法，很難找到比較有效的分配方法，無論分配標準采用建筑面積還是車位數(shù)量，都會導致分攤到不同業(yè)態(tài)產(chǎn)品下的車位面積不合理問題。例如采用住宅建筑面積法分攤車位面積，高層分攤的車位面積遠大于洋房或別墅分攤的面積，從而導致住宅單方成本偏低。

第二種方法，雖然計算簡單明了，但平均化成本有違常識，對于產(chǎn)品定價無任何意義。

（四）間接成本的分攤方法

目前大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)采用傳統(tǒng)成本法作為成本核算方法。傳統(tǒng)成本法將間接成本依據(jù)數(shù)量（即建筑面積）進行平均分配，不僅會使核算數(shù)據(jù)的準確性降低，還會對企業(yè)的銷售方案及項目清算造成直接影響。

在開發(fā)建設(shè)過程中產(chǎn)生的間接成本較大，不能直接對象化，更多的是采用單一的建筑面積比例進行分攤，這樣會導致成本失真，一部分業(yè)態(tài)成本比實際大，另一部分業(yè)態(tài)成本比實際小。

三、房地產(chǎn)行業(yè)成本核算的改進對策

（一）采用劃線法對土地成本進行分攤

本文的土地成本是指為取得土地開發(fā)使用權(quán)而發(fā)生的各項費用，在凈地出讓條件下，土地成本主要包括土地轉(zhuǎn)讓價或出讓金、土地相關(guān)稅費等。隨著土地競拍越來越熱，開發(fā)商拿地的溢價率越來越高，土地成本在整個開發(fā)成本中所占比例越來越大，甚至要達到70%以上。

實際工作中可采用劃線法進行土地面積的虛擬分割，分別劃分為歸屬于具體業(yè)態(tài)的占地面積和全體業(yè)主共享配套的占地面積（如園林區(qū)、特設(shè)活動區(qū)、人工湖）。劃線法是指，綜合考慮土地的實際使用用途、硬性規(guī)劃要求，并結(jié)合產(chǎn)品自身的長度或?qū)挾?、產(chǎn)品間距等因素，匡算出各業(yè)態(tài)產(chǎn)品的占地面積。

為充分利用土地，同一業(yè)態(tài)的產(chǎn)品會在同一區(qū)域，由于需要考慮采光等因素，很少出現(xiàn)不同類型產(chǎn)品交錯的情況。在開發(fā)建設(shè)過程中，可分為南北方向為別墅、洋房、高層或東西方向為別墅、洋房、高層。

用于美化環(huán)境的項目內(nèi)園林區(qū)、用于鋪設(shè)基礎(chǔ)管線的建筑控制線與用地紅線之間的區(qū)域，都是服務(wù)于小區(qū)全體居民的，采用劃線法估算其占地面積后，將其土地成本按住宅建筑面積分攤至各具體業(yè)態(tài)。

（二）利息分攤

利息成本占產(chǎn)品成本比重不大，但業(yè)務(wù)比較簡單，在實務(wù)中可按照各業(yè)態(tài)產(chǎn)品實際占用的資金數(shù)額進行利息計算。根據(jù)款項支付時間順序，分別統(tǒng)計別墅、洋房、高層等產(chǎn)品的資金使用數(shù)額，計算各產(chǎn)品應分攤的利息?？铐椫Ц秲H指廣義的現(xiàn)金，不包含開具商承、工抵房等結(jié)算方式。

在開發(fā)建設(shè)過程中，房產(chǎn)企業(yè)可能會在不同時點取得多筆貸款，且相應期間、利率等都會有所不同，計算利息使用的利率應該為加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率是公司全部長期貸款的平均成本，等于當期發(fā)生的利率之和除以當期本金實際發(fā)生累計，也可以按各種長期貸款的比例加權(quán)計算。

貸款全部使用完畢后，各業(yè)態(tài)的占用資金額及應分攤利息原則上不再變動。當各業(yè)態(tài)不同時開工且間隔時間較長，因采用預售制度，預收房款對應計算的利息，再分攤至當月正在動工的業(yè)態(tài)產(chǎn)品。

（三）地庫成本

地下車庫不同于住宅、商業(yè)等開發(fā)產(chǎn)品，可以把它作為獨立的成本核算對象。在具體核算時，可參考會計準則的合同取得成本進行核算，即車庫成本僅包含其增量成本，不建車庫就不會發(fā)生的成本，例如：主體結(jié)構(gòu)工程、樁基工程、基坑支護以及可直接歸屬于車庫的其他成本。

增量成本是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，無論是否取得合同均會發(fā)生的相關(guān)費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益。如果把與地下車庫完全無關(guān)的地上建筑物的成本分配計入地下車位，例如：鋁合金門窗、室內(nèi)精裝修等，這就會有悖于成本核算“誰受益誰承擔”的基本原則。

另外需要特殊說明的是，從全國情況看，為提高地下部分土地的使用率，地下車庫的建筑面積基本上是不計入容積率的，政府向房企收取的土地出讓金不包含地下面積，根據(jù)配比原則要求，地下車庫不需要分攤土地成本。

合理確定需要參與成本核算的面積，防止面積人為放大或縮小，造成單方成本的差異。地下設(shè)備用房、人防車位等不應計入車位成本的面積，不參與車位成本的核算，但地下通道主要是為車輛出入服務(wù)的，不屬于全體業(yè)主受益的道路基礎(chǔ)設(shè)施，不能計入公共配套成本。

（四）分配方法

房地產(chǎn)企業(yè)的建筑安裝工程多采用外包方式，即甲方將相關(guān)工程分包給具有相應資質(zhì)的乙方進行施工，然后通過支付進度款、結(jié)算款等完成最終的竣工驗收，并非由甲方自建完成。這就導致了建安成本的核算方法與工程施工方有很大差異，可以將乙方為甲方提供的建安勞務(wù)視同間接成本，然后再分攤至各業(yè)態(tài)產(chǎn)品。

建安成本不能簡單的以建筑面積為基礎(chǔ)，可以參照作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法以作業(yè)為中心，通過產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的方式分攤間接成本，能夠提高成本核算的準確性，作業(yè)成本法對比以往純粹以商品為中心的成本管理方法有很大的改進和優(yōu)勢。

鑒于房地產(chǎn)企業(yè)成本核算的特殊性，在成本核算過程中并不直接涉及料工費，在采用作業(yè)成本法過程中，可簡化處理，不必像制造業(yè)那樣按部就班遵照整個流程，可分為兩個步驟：

一是進行作業(yè)分析，確定作業(yè)成本動因。對相關(guān)作業(yè)進行細致研究，了解其背景資料并根據(jù)行業(yè)相關(guān)規(guī)律來深入分析成本的發(fā)起源頭，確定每一種作業(yè)的成本動因。

二是確定作業(yè)成本分配率，分配成本。分別將各作業(yè)成本總數(shù)除以作業(yè)動因數(shù)量，計算出作業(yè)成本分配率，然后再根據(jù)成本對象耗用的作業(yè)數(shù)量和作業(yè)成本分配率，將作業(yè)成本分攤到耗費該作業(yè)的產(chǎn)品中。

四、結(jié)束語

成本管理是企業(yè)管理活動中的重要一環(huán)，成本核算是做好成本管理的基礎(chǔ)。房地產(chǎn)企業(yè)應該在實務(wù)工作中不斷總結(jié)和完善核算方法，尤其是非直接成本的分攤方法，加強成本核算的相對準確性，發(fā)揮成本核算的重要作用。

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