金花妍 欒斯宇

作者簡介：金花妍（1983-），女，漢族，遼寧大石橋人。主要研究方向：內(nèi)部控制、財務(wù)舞弊等。

摘要：會計信息非常復(fù)雜且具有重要作用，針對會計信息制定的準則和相關(guān)概念也在不斷的隨著市場變化而修改。市場上的信息使用者對信息的敏感性和反應(yīng)態(tài)度不會完全相同。針對石油天然氣公司的儲備確認會計各國的準則有著不同的規(guī)定，產(chǎn)生了對于可靠的歷史成本計量與相關(guān)的現(xiàn)值會計計量之間的權(quán)衡問題。

關(guān)鍵詞：可靠性;相關(guān)性;儲備確認會計;歷史成本

一、引言

我國在制定和修改會計準則時會借鑒其他國家的準則規(guī)定，各國對會計信息的要求大同小異，但是關(guān)于可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡，各國都有自己的考量。例如在油氣公司確認油氣儲備過程中，美國會計準則要求采用儲備確認會計（RRA）這種相關(guān)性更強的現(xiàn)值會計來確認油氣儲備，而加拿大的準則文件沒有要求。RRA向投資者傳遞了更為相關(guān)的信息，但是由于使用估計的折現(xiàn)率以及確認收入的時點不同，使用RRA會喪失信息的可靠性。當(dāng)企業(yè)的信息記錄可靠性更強一些時，相關(guān)性就會弱一些，而當(dāng)相關(guān)性更強一些時，由于采用了一些預(yù)測，會計信息的可靠性會打折扣。信息使用者需要的信息既要包括相關(guān)性也要包括可靠性，當(dāng)二者之間出現(xiàn)矛盾時，要在二者之間進行權(quán)衡[1]。我國采用混合計量制度，并堅持可靠性優(yōu)先，使得可靠性和相關(guān)性之間較為均衡，信息使用者也能夠得到較為有用的信息。

二、文獻回顧

最初國際會計準則委員會對可靠性和相關(guān)性的問題均采取回避的態(tài)度，但是2010年國際會計準則委員會（IASB）和美國會計準則委員會（FASB）以決策有用觀為基礎(chǔ)制定準則公告。而在我國，葛家澍（2004）認為雖然我國的計量模式已經(jīng)開始廣泛應(yīng)用公允價值計量模式，但是會計計量的核心依舊應(yīng)該是可靠性[2]。英國的ASB公告中認為對信息使用者來說首要的是可靠性，其次才是相關(guān)性[3]。董盈厚和蓋地（2008）認為可靠性是更重要的質(zhì)量標準，而相關(guān)性有一定的假定性[4]。

三、影響會計質(zhì)量的因素

（一）現(xiàn)代資本市場理論

在理想環(huán)境下，財務(wù)報表既是相關(guān)的又是可靠的。所謂理想環(huán)境是指公司的財務(wù)情況是透明的，外部經(jīng)濟環(huán)境也是確定的。然而現(xiàn)實的市場環(huán)境存在信息不對稱，因此編制報表時會面臨更偏向可靠還是相關(guān)的問題。

有效市場假說假定市場是一個完全競爭、信息公開可以免費獲得并且市場上沒有摩擦，同時也要求市場上的投資者也都是理性的，在這種理想假設(shè)下，市場上信息的變化能夠迅速的被反映在股票價格中，投資者也不能獲得超額收益。有效市場假說不考慮市場機制引起的價格波動，但是在現(xiàn)實環(huán)境中，信息的取得需要成本。金融市場微觀結(jié)構(gòu)理論認為，在市場存在摩擦而且信息使用者之間的信息不對稱的情況下，資產(chǎn)的價格未必等于在充分信息條件下預(yù)期的價值不一定相同。

（二）代理理論

在市場經(jīng)濟機制的作用中會存在著購買債券的委托人與發(fā)行債券的代理人之間，二者所掌握的信息不同的情況。一般而言，公司內(nèi)部會掌握更多的企業(yè)信息，而債權(quán)人所掌握的信息要依靠公司發(fā)布的財務(wù)報表。代理人可能會利用自己的內(nèi)部信息優(yōu)勢，通過一些方法侵害外部委托人的利益，產(chǎn)生了逆向選擇。例如，公司在發(fā)布一些有關(guān)決策的重大消息時，選擇在投資者或分析師做出決策之后的時間點公布，或者有選擇的隱瞞一部分相關(guān)信息。這樣做會降低投資者做出決策的準確性，打擊了公司信息的可信程度。

由于代理產(chǎn)生的信息不對稱，股東和債權(quán)人沒有辦法直接觀察到管理層的實際工作情況，管理層可能不會盡全力提高公司的績效，如果公司財務(wù)狀況不理性，管理層很可能逃避責(zé)任，將外部不可控的因素作為借口，產(chǎn)生了道德風(fēng)險?；诖耍咀罱K的收益情況可以作為衡量管理者業(yè)績的水平。由于市場上的投資者和分析師可以根據(jù)報表的凈收益獲得投資相關(guān)信息，因此凈收益也可以衡量管理者受托責(zé)任的履行程度。

四、儲備確認會計（RAA）

（一）儲備確認會計的基本思路

儲備確認會計是不確定環(huán)境下的現(xiàn)值會計模式中的一種應(yīng)用。石油及天然氣公司的儲備確認會計為基于現(xiàn)值的利潤表提供了充足的信息。

儲備確認會計要求使用現(xiàn)值來計量油氣儲備，各國國家的準則對于是否采用儲備確認進行信息披露的要求并不相同。在現(xiàn)階段，IASB準則并沒有要求披露油氣儲備。而在加拿大會計準則中要求對儲備信息進行補充披露，然而在披露過程中并不要求采用儲備確認會計。在FASB下，要求采用RRA進行信息披露。加拿大CSA的要求是要求對儲量信息進行披露，在披露過程中并不要求采用RRA，只有在考慮吸引美國投資者的情況下，會使用RRA披露，但是有許多加拿大公司選擇放棄使用現(xiàn)值進行披露。

（二）評價儲備確認會計

儲備確認屬于一種現(xiàn)值會計，披露出的報告信息的相關(guān)性遠大于可靠性。首先，RRA只用于已探明的儲備，已探明是指在現(xiàn)有經(jīng)濟及經(jīng)營條件下回收的相對確定性，在已探明儲備的界定上存在一定的推斷性。其次，美國的儲備確認準則要求按照10%的固定折現(xiàn)率進行折現(xiàn)，10%的無風(fēng)險利率并沒有考慮到未來風(fēng)險，而且經(jīng)濟環(huán)境中的利率不是固定的。在確認收入的環(huán)節(jié)，以現(xiàn)值計量已探明儲備意味著只有當(dāng)儲備被探明時才確認收入，而在歷史成本法下，只有當(dāng)儲備被開采出售時才會確認收入，這樣就會導(dǎo)致使用現(xiàn)值為基礎(chǔ)的收益會高于以歷史成本計量的收益[6]。在計算現(xiàn)值時，使用的是該期間的平均石油天然氣價格，而不是預(yù)期出售時的價格。

使用儲備確認會計為基礎(chǔ)計量出的收益與歷史成本計量出的收益會有差異，差異造成的原因除了計算方法不同外，在收入確認的時點也有所不同。用現(xiàn)值計量時，在石油天然氣被發(fā)現(xiàn)時就確認收入，使用歷史成本計量時，只有在資源被開采并且出售時才確認收入。在非理想的市場環(huán)境下，信息的可靠性和相關(guān)性不能兼得，會計面臨著二者之間權(quán)衡的問題。對積極的投資者來說，使用資產(chǎn)和負債的現(xiàn)值，能夠幫助其更好的判斷公司未來的業(yè)績水平，所以他會支持使用現(xiàn)值計量。而對于債權(quán)人來說，如果企業(yè)通過歷史成本計量，低估企業(yè)的資產(chǎn)和收入，會極大的避免管理層向股東發(fā)放超額利潤，出于對自身利益的保護，他們會傾向于歷史成本。